Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 13.1.2016 8 K 863/14 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war zusammen mit E Gesellschafter der S GbR. Zum
31.5.2009 ist E aus der S GbR ausgeschieden. Sein Anteil am
Gesellschaftsvermögen ist daher im Wege der Anwachsung auf die
Klägerin übergegangen. Seit dem 1.6.2009 führt die
Klägerin den Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen
fort.
|
|
|
2
|
Mit Gewerbesteuermessbescheid für 2009
vom 6.10.2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) den Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der
Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR auf 528 EUR
fest. Bei der Ermittlung des Messbetrags zog das FA von dem bis zum
31.5.2009 von der S GbR erzielten und auf volle Hundert
abgerundeten Gewerbeertrag in Höhe von 25.300 EUR den
zeitanteilig auf 5/12 gekürzten Freibetrag nach § 11 Abs.
1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von
10.208 EUR (= 5/12 von 24.500 EUR) ab.
|
|
|
3
|
Der Gewerbeertrag des ab dem 1.6.2009
fortgeführten Einzelunternehmens der Klägerin belief sich
auf 2.900 EUR, so dass darauf rechnerisch nur ein Freibetrag in
Höhe von 2.900 EUR entfiel.
|
|
|
4
|
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch
begehrte die Klägerin, ihr bei der Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags 2009 den gesamten Freibetrag in Höhe
von 24.500 EUR zu gewähren. Für den Erhebungszeitraum
2009 sei ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln.
Dieser sei sodann zeitanteilig auf die Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin zu
verteilen.
|
|
|
5
|
Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 14.5.2014 als unbegründet
zurück.
|
|
|
6
|
Die dagegen erhobene Klage hatte
Erfolg.
|
|
|
7
|
Zutreffend habe das FA zwar für den
Erhebungszeitraum 2009 nur einen Freibetrag gewährt, da auf
Grund der partiellen (Mit-) Unternehmeridentität keine
Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden habe, der
Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5 GewStG mithin nicht
eröffnet gewesen sei.
|
|
|
8
|
Zu Unrecht habe das FA aber nur einen
anteiligen Freibetrag in Höhe von 5/12 des Jahresbetrags
gewährt. Der Gewerbesteuermessbetrag sei grundsätzlich
betriebsbezogen zu ermitteln. Die sachliche Steuerpflicht des
Gewerbebetriebs habe daher ungeachtet des vorliegenden
Rechtsformwechsels im gesamten Erhebungszeitraum bestanden. Da der
Anteil des E am Gesellschaftsvermögen der S GbR der
Klägerin zugewachsen sei, sei sie auch für den gesamten
Erhebungszeitraum Steuerschuldnerin. Deshalb könne schon
bezweifelt werden, ob tatsächlich zwei
Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen gewesen seien. Folge man dem
aber im Hinblick auf die diesbezügliche Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), müsse der „identischen“
Steuerschuldnerschaft in Bezug auf den „identischen“
Gewerbebetrieb Rechnung getragen werden. Demzufolge sei der
Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des im gesamten
Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags und unter
Berücksichtigung des vollen Freibetrags zu ermitteln. Der
Messbetrag sei erst im Anschluss daran im Verhältnis der
erzielten Gewerbeerträge auf die Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin
aufzuteilen.
|
|
|
9
|
Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
rügt. Entsprechend der persönlichen Steuerpflicht (§
5 GewStG) seien für das Streitjahr zwei
Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Der Gewerbesteuermessbetrag
sei zeitraumbezogen nur für den Teil des Gewerbeertrags zu
ermitteln, der auf die Dauer der jeweiligen persönlichen
Steuerpflicht entfalle. Entsprechend sei auch der Freibetrag
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zeitanteilig
aufzuteilen. Einer Aufteilung des Freibetrags im Verhältnis
der Gewerbeerträge stehe der Zweck dieser Norm
entgegen.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt sinngemäß, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
11
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
Das FA habe R 11.1 der
Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 nicht berücksichtigt, wonach
für den vorliegenden Streitfall ein betriebsbezogener,
einheitlicher Steuermessbetrag zu ermitteln sei, der den
Steuerschuldnern anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen
sei. Zu Recht habe das Finanzgericht (FG) für seine
Begründung ausschließlich an die fortbestehende
sachliche Steuerpflicht angeknüpft. Im vorliegenden Fall sei
zudem auch von einer identischen persönlichen Steuerpflicht
der Klägerin auszugehen.
|
|
|
13
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
|
|
|
14
|
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des Gewerbeertrags
des gesamten Erhebungszeitraums 2009 unter Berücksichtigung
des vollen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu
ermitteln und dieser sodann im Verhältnis der von den beiden
Steuerschuldnern (Klägerin als Rechtsnachfolgerin der S GbR
und Klägerin als Einzelunternehmerin) erzielten
Gewerbeerträge zu verteilen ist.
|
|
|
15
|
1. Gemäß § 14 Satz 1 GewStG
wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum
festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2).
Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen
Kalenderjahres, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der
Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).
|
|
|
16
|
a) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz
3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß
§ 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1
Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein
gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes - EStG -
(§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff
„gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die
sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte
Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem
oder den Unternehmern des Betriebs (BFH-Urteil vom 3.4.2008 IV R
54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95). Die
Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft
daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht
an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an.
Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als
Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht
während des Kalenderjahres fortbesteht.
|
|
|
17
|
b) Unterhält eine Personengesellschaft
einen Gewerbebetrieb, endet die sachliche Steuerpflicht des
Gewerbebetriebs auch dann nicht, wenn während des
Erhebungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen
Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden und deren
anteiliges Gesellschaftsvermögen gemäß § 738
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dem verbleibenden
Gesellschafter zuwächst (Anwachsung).
|
|
|
18
|
Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt zwar der
Gewerbebetrieb, wenn er im Ganzen auf einen anderen Unternehmer
übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und
als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht
mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Ein
Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere
Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften,
liegt aber nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen
Unternehmer fortführt, d.h. solange die
Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten
Unternehmens wenigstens teilweise (partielle
Unternehmeridentität) bestehen bleibt (BFH-Urteil vom
26.8.1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 = SIS 94 03 17).
|
|
|
19
|
c) Trotz des Fortbestands der sachlichen
Steuerpflicht führt die Anwachsung des
Gesellschaftsvermögens auf den letzten verbleibenden
Gesellschafter, der das Unternehmen nunmehr als Einzelunternehmen
fortführt, zu einem Wechsel der Person des Steuerschuldners.
Bis zum Rechtsformwechsel ist die Personengesellschaft
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin
der Gewerbesteuer, ungeachtet des Umstands, dass dieser die
Unternehmereigenschaft fehlt und die Gesellschafter die
(Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs sind (BFH-Urteile in BFHE
172, 507, BStBl II 1995, 791 = SIS 94 03 17, und in BFHE 220, 495,
BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95).
|
|
|
20
|
d) Der Wechsel des Steuerschuldners (§ 5
GewStG) bedingt allerdings, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur
der Teil der Steuerschuld zugerechnet werden kann, der auf die
Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt
(BFH-Urteile vom 17.2.1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II
1989, 664 = SIS 89 15 23, und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791
= SIS 94 03 17, jeweils für den umgekehrten Fall der
Einbringung). Die Steuerschuldnerschaft wechselt auch im - hier
vorliegenden - Fall der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens
auf den verbleibenden Gesellschafter. Steuerschuldnerin bis zum
Rechtsformwechsel ist die Gesellschaft. Deren Steuerschuldnerschaft
geht allerdings durch die liquidationslose Vollbeendigung der
Gesellschaft und die Anwachsung deren Vermögens auf den
verbliebenen Gesellschafter auf jenen als Rechtsnachfolger
über. Für die Zeit nach dem Rechtsformwechsel ist der
verbliebene Gesellschafter nunmehr als Einzelunternehmer
Steuerschuldner.
|
|
|
21
|
e) Für den Erhebungszeitraum des
Formwechsels sind daher auch zwei Gewerbesteuermessbescheide
jeweils für die Zeit vor und nach dem Wechsel zu erlassen.
Dafür spricht nicht nur die Bestimmtheit hinsichtlich des
Inhaltsadressaten (vgl. BFH-Urteil vom 15.4.2010 IV R 67/07 = SIS 10 26 28, Rz 21 ff.), sondern auch der Umstand, dass für das
Jahr des Formwechsels in jedem Fall zwei Gewinne i.S. des § 4
EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 GewStG auch den
jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen (BFH-Urteil vom 13.10.2005 IV R
55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87, unter
I.2.).
|
|
|
22
|
f) Die Aufteilung der Steuerschuld auf zwei
Steuerschuldner führt jedoch nicht dazu, dass der
Gewerbesteuermessbetrag für jeden Steuerschuldner nur unter
Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrags zu
ermitteln ist. Vielmehr ist, ausgehend von dem Fortbestand der
sachlichen Steuerpflicht bei einem während des
Erhebungszeitraums erfolgten Rechtsformwechsel, der
Gewerbesteuermessbetrag ungeachtet der verschiedenen
Steuerschuldnerschaften einheitlich zu ermitteln. Denn
maßgebend ist gemäß § 10 GewStG der
Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist.
Dies ist der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn,
vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG
bezeichneten Beträge. Der Gewinn setzt sich mithin aus den
für den Erhebungszeitraum ermittelten Gewinnen der
Personengesellschaft und des fortgeführten Einzelunternehmens
zusammen. Erst im Anschluss an die einheitliche Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags ist dieser auf die verschiedenen
Steuerschuldner aufzuteilen.
|
|
|
23
|
g) Davon ausgehend ist der Freibetrag
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG, der auch im
Fall des Rechtsformwechsels, was zwischen den Beteiligten zu Recht
nicht streitig ist, nur einmal gewährt werden kann, schon bei
der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des
Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen. Der Freibetrag
bezieht sich nämlich nicht auf den von einem bestimmten
Steuersubjekt bezogenen Gewinn oder Gewinnanteil, sondern auf den
Ertrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste
Gewerbebetrieb an sich erwirtschaftet hat. Gemäß §
11 Abs. 1 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag durch die
Anwendung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den
Gewerbeertrag ermittelt. Der Gewerbeertrag wird dafür
zunächst auf volle Hundert abgerundet und sodann um den
Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG
gekürzt. Die Vorschriften über die Ermittlung des
Gewerbeertrags knüpfen mithin unmittelbar an die Bestimmung
des Steuergegenstands in § 2 GewStG und damit an die sachliche
Steuerpflicht an (BFH-Urteil in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 =
SIS 94 03 17). Dementsprechend kommt eine Aufteilung des
Freibetrags auf die beiden Steuerschuldner pro rata temporis beim
Wechsel der persönlichen Steuerpflicht gemäß §
5 Abs. 2 GewStG nicht in Betracht (Blümich/Gosch, § 11
GewStG Rz 11; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9.
Aufl., § 11 Rz 6b; anderer Ansicht Meyer-Scharenberg in
Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl.,
§ 11 Rz 8; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz,
§ 11 Rz 21).
|
|
|
24
|
Unerheblich ist insoweit, dass mittels des
Freibetrags ein fiktiver Unternehmerlohn in typisierter Form
berücksichtigt werden soll. Denn diese Fiktion knüpft,
wie dargelegt, an den Steuergegenstand und nicht an die
Steuerschuldnerschaft an. Einer personenbezogenen Aufteilung des
Freibetrags steht auch die Regelung in § 11 Abs. 1 Satz 3
GewStG entgegen, wonach bei Personengesellschaften der Freibetrag
nur einmal zu gewähren ist. Bei einer personenbezogenen
Ausgestaltung des Freibetrags wäre es ansonsten geboten, den
Freibetrag entsprechend der Anzahl der Gesellschafter
(Mitunternehmer) zu vervielfachen. Soweit der Senat in dem Urteil
in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 = SIS 94 03 17 in einem obiter
dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er
daran nicht mehr fest.
|
|
|
25
|
h) Der so ermittelte einheitliche
Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum des
Rechtsformwechsels ist sodann im prozentualen Verhältnis der
von den beiden Steuerschuldnern erzielten Gewerbeerträge nebst
den auf sie entfallenden Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und
Kürzungen (§ 9 GewStG) zu verteilen.
|
|
|
26
|
2. Das FG ist von diesen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Entscheidung ist daher
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
|
|
|
27
|
Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein
Streit, dass der Anteil des E am Gesellschaftsvermögen der S
GbR der Klägerin gemäß § 738 BGB zugewachsen
ist, nachdem E zum 31.5.2009 aus der S GbR ausgeschieden ist. Das
FA hat ebenfalls keine Einwände gegen die Höhe des vom FG
ermittelten Gewerbesteuermessbetrags, der sich unter
Berücksichtigung des kumulierten Gewinns der S GbR und des
Einzelunternehmens abzüglich des vollen Freibetrags
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für den
Erhebungszeitraum 2009 ergibt. Zu Recht werden ebenso wenig
Einwände gegen die prozentuale Aufteilung des so ermittelten
Gewerbesteuermessbetrags auf die beiden Steuerschuldner erhoben.
Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
|
|
|
28
|
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|