Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 =
SIS 20 18 94 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Mit Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015
stellte die Beklagte und Revisionsklägerin (Landesfinanzkasse
X - LFK - ) fest, dass nacherhobene Kapitalertragsteuer in
Höhe von 7.892,37 EUR nicht auf die Einkommensteuer 2007
anzurechnen sei. Der Inhaltsadressat des Abrechnungsbescheids, der
Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), legte bei der LFK
Einspruch ein. Diesen Einspruch wies zunächst das
Veranlagungsfinanzamt (Finanzamt Y - FA - ), durch
Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016 als unbegründet
zurück. Auf die gegen das FA erhobene Klage des Klägers
hob das FA nach Hinweis des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz die
Einspruchsentscheidung „wegen sachlicher Unzuständigkeit
(§ 367 Abs. 1 S. 1 AO)“ isoliert auf. Die
Beteiligten erklärten daraufhin dieses Klageverfahren (mit dem
Aktenzeichen 3 K 2081/16) in der Hauptsache für
erledigt.
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Im Anschluss daran wies die LFK den
Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Die
auf den 05.04.2017 datierte Einspruchsentscheidung wurde den
Prozessbevollmächtigten des Klägers ausweislich der
Zustellungsurkunde am 05.04.2017 (d.h. an dem Tag der
Einspruchsentscheidung) durch persönliche Übergabe
zugestellt.
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Am 08.05.2017 (Montag) erhob der
Kläger per Vorab-Fax Klage. Durch das in EFG 2021, 107 =
SIS 20 18 94 veröffentlichte
Urteil vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 gab das FG der Klage statt. Es
änderte den Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017 und stellte für den
Kläger einen „Anspruch auf Anrechnung bzw.
Rückerstattung von Kapitalertragsteuer in Höhe von
7.602,48 EUR“ fest.
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Mit ihrer Revision rügt die LFK die
Verletzung von materiellem Recht (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - und § 37 Abs. 2 der
Abgabenordnung - AO - ) und die Verletzung von Verfahrensrecht
(§ 63 Abs. 1 Nr. 1, § 57 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO -, § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes - FVG -
i.V.m. § 2 der Landesverordnung über Zuständigkeiten
der Finanzämter Rheinland-Pfalz - FAZVO - in der Fassung vom
24.08.2018 sowie § 44 Abs. 1, § 67 Abs. 1 FGO).
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Einen Verfahrensmangel sieht die LFK
insbesondere darin, dass das FG das Urteil gegen sie als die
falsche Beklagte erlassen habe. Gemäß § 2 FAZVO in
der Fassung vom 24.08.2018 sei die Zuständigkeit für die
Erteilung von Abrechnungsbescheiden i.S. des § 218 Abs. 2 AO
auf die Finanzämter übergegangen. Der dadurch bewirkte
Zuständigkeitswechsel habe während des
finanzgerichtlichen Verfahrens zu einem gesetzlichen
Beteiligtenwechsel geführt. Das FG habe die
Sachurteilsvoraussetzung der passiven Prozessführungsbefugnis
der LFK zu Unrecht bejaht.
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In diesem Zusammenhang verweist die LFK
auch auf ein Schreiben des FA vom 28.01.2021, nach dem das FA der
Prozessführung durch die LFK nicht zustimmt.
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Die LFK beantragt,
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unter Aufhebung des Urteils des FG
Rheinland-Pfalz vom 20.10.2020 - 5 K 1511/17 die Klage abzuweisen
und dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.
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Der Kläger beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Er habe gemäß § 63 Abs. 1
Nr. 1 FGO Klage gegen die LFK erhoben, die den Abrechnungsbescheid
vom 25.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 05.04.2017
erlassen habe. Der Zuständigkeitswechsel sei erst zum
24.08.2018 und damit nach dem Erlass des
streitgegenständlichen Bescheids und der
Einspruchsentscheidung eingetreten. Der nachträgliche Wechsel
der verwaltungsinternen Zuständigkeit führe nicht dazu,
dass das Urteil gegen den falschen Beklagten ergangen sei.
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Das mit der Revisionsbegründung
übersandte Schreiben des FA vom 28.01.2021 könne daran
nichts ändern. Es liege zumindest eine stillschweigende
Zustimmung zur Prozessführung der LFK vor. Der
Prozessvertreter der LFK habe eine vermeintlich fehlende
Prozessführungsbefugnis weder im vorbereitenden Verfahren noch
in der mündlichen Verhandlung gerügt, sondern
vorbehaltlos verhandelt und beantragt, die Klage abzuweisen. Es
erscheine lebensfremd, dass die LFK ohne Zustimmung den Prozess
führe und ein Urteil gegen sich ergehen lasse. Zudem habe der
Prozessvertreter der LFK in der mündlichen Verhandlung zu
Protokoll gegeben, dass die Sache mit dem Landesamt für
Steuern Rheinland-Pfalz (LfSt), der für die LFK und für
das FA übergeordneten Landesbehörde, abgestimmt sei. Aus
dem Gesamtzusammenhang müsse auf eine vorliegende Zustimmung
zur Prozessführung geschlossen werden, andernfalls wäre
ein solches bewusstes Verhalten treuwidrig.
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II. Die Revision der LFK ist zulässig und
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO).
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1. Die Revision ist zulässig. Die LFK ist
zur Revisionseinlegung unabhängig davon berechtigt, ob das
stattgebende FG-Urteil aufgrund des in der ersten Instanz
eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsels gegen sie als die
falsche Beklagte ergangen ist.
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Gemäß § 115 Abs. 1 FGO steht
den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof (BFH)
insbesondere dann zu, wenn das FG sie - wie im Streitfall -
zugelassen hat. Beteiligte am Verfahren sind gemäß
§ 57 Nrn. 1 und 2 FGO der Kläger und der Beklagte (vgl.
zum Revisionsverfahren § 122 Abs. 1 FGO). Ist das Urteil gegen
einen falschen Beteiligten ergangen, weil das FG einen nach
Erhebung der Klage eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsel
übersehen hat, ist auch ein irrtümlich als
Verfahrensbeteiligter Behandelter zur Einlegung der Revision
befugt, da er die Möglichkeit haben muss, das zu Unrecht gegen
ihn ergangene Urteil zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil vom 21.06.1994
- VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, unter I. [Rz 14]). Die Befugnis
eines falschen Beklagten zur Revisionseinlegung besteht in einem
solchen Fall neben der Revisionsbefugnis des am Verfahren bislang
noch nicht beteiligten, richtigen Beklagten (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 1994, 763, unter I. [Rz 15 f.]; Rüsken in Gosch, FGO
§ 122 Rz 5).
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2. Die Revision der LFK ist auch
begründet. Das FG hat verfahrensfehlerhaft den aus der
geänderten Fassung des § 2 FAZVO folgenden gesetzlichen
Beteiligtenwechsel nicht beachtet und das Urteil vom 20.10.2020 - 5
K 1511/17 gegen die LFK als die falsche Beklagte erlassen.
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a) Die Prozessführungsbefugnis der
beklagten Behörde ist eine Sachurteilsvoraussetzung des
finanzgerichtlichen Verfahrens, deren fehlerhafte Beurteilung durch
das FG einen Verfahrensmangel darstellt. Das Vorliegen der
Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von
Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (vgl.
BFH-Urteile vom 03.04.2008 - IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II
2008, 742 = SIS 08 21 95, unter II.1.a, und vom 02.12.2015 - I R
3/15, BFH/NV 2016, 939 = SIS 16 10 00, Rz 9).
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b) § 63 FGO bestimmt, welche Behörde
am finanzgerichtlichen Verfahren als Beklagte (§ 57 Nr. 2 FGO)
zu beteiligen ist. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist bei der
Anfechtung eines Bescheids die Klage gegen diejenige Behörde
zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen
hat. Danach hat der Kläger im Jahr 2017 zu Recht Klage gegen
die LFK erhoben.
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c) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet,
dass durch die Änderung des § 2 FAZVO während des
Klageverfahrens auf der Beklagtenseite ein gesetzlicher
Beteiligtenwechsel eintrat.
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aa) Wird nach der Erhebung der Klage statt der
beklagten Behörde eine andere Finanzbehörde
zuständig, so bleibt die prozessuale Stellung der beklagten
Behörde hiervon grundsätzlich unberührt. Eine
Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn der
Zuständigkeitswechsel auf einem Organisationsakt der
Verwaltung beruht. In diesem Fall kommt es zu einem gesetzlichen
Beteiligtenwechsel dergestalt, dass das neu zuständig
gewordene Finanzamt ohne Verfahrensunterbrechung auf der
Beklagtenseite in den anhängigen Rechtsstreit eintritt (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95,
unter II.1.c [Rz 32], und in BFH/NV 2016, 939 = SIS 16 10 00, Rz
11).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist das
FG-Urteil rechtsfehlerhaft, weil das FG die passive
Prozessführungsbefugnis der LFK im Urteilszeitpunkt zu Unrecht
bejaht hat. Es hat die LFK weiterhin als Beteiligte angesehen,
obgleich ihre passive Prozessführungsbefugnis entfallen und
auf das FA übergegangen war. Diese Rechtslage hat das FG
verkannt, so dass sein Urteil keinen Bestand haben kann.
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Bei der FAZVO handelt es sich um die
rheinland-pfälzische Landesverordnung über
Zuständigkeiten der Finanzämter (vgl. zur sachlichen
Zuständigkeit allgemein § 16 AO i.V.m. § 17 FVG).
Nach § 2 Satz 2 FAZVO in der Fassung vom 24.08.2018, die
während der Anhängigkeit des durch das Urteil vom
20.10.2020 abgeschlossenen Klageverfahrens am 29.09.2018 in Kraft
trat, ist die LFK zuständig für die Führung der
Kassengeschäfte einschließlich der Erteilung von
Abrechnungsbescheiden i.S. des § 218 Abs. 2 AO, jedoch mit
Ausnahme der Fälle, in denen nach § 36 Abs. 2 Nrn. 2 oder
3 EStG über die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen auf
die Einkommensteuer zu entscheiden ist. Bei der Neufassung des
§ 2 FAZVO handelt es sich um einen Organisationsakt des
Verordnungsgebers. Jedenfalls danach ist die LFK nicht (mehr)
zuständig für Abrechnungsbescheide, die Anrechnungen auf
die Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nrn. 2 und 3
EStG betreffen. Der Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015 ist ein
solcher Abrechnungsbescheid über die (Nicht-)Anrechnung von
Kapitalertragsteuer. Zuständig ist nach der Neufassung des
§ 2 Satz 2 FAZVO das FA als das für den Kläger
zuständige Veranlagungsfinanzamt.
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Danach hat das FG im Zeitpunkt seiner
Entscheidung die LFK zu Unrecht als Beteiligte des Klageverfahrens
angesehen. Die Beteiligtenfähigkeit einer Behörde als
Beklagte ist nur gewahrt, wenn sie auch noch im Zeitpunkt der
Gerichtsentscheidung die Verwaltungskompetenz besitzt, den
angefochtenen Bescheid zu erlassen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994,
763, unter II. [Rz 19]). Durch die Neufassung des § 2 Satz 2
FAZVO war die LFK für den Abrechnungsbescheid vom 25.11.2015
nicht mehr sachlich zuständig und daher im Klageverfahren
nicht mehr passiv prozessführungsbefugt. Infolgedessen ist das
FA im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die
Beklagtenrolle eingetreten.
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Der Mangel der fehlenden
Prozessführungsbefugnis der LFK wurde auch nicht durch eine
Zustimmung des FA zu deren Prozessführung geheilt. Die
mangelnde passive Prozessführungsbefugnis kann durch die
ausdrückliche oder stillschweigende Zustimmung des richtigen
Beklagten zur Prozessführung jederzeit - also auch noch
während des Revisionsverfahrens - geheilt werden (BFH-Urteil
in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, unter II.1.d
[Rz 36]). Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen. Nach den
für den Senat maßgeblichen tatsächlichen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) blieb die LFK im
erstinstanzlichen Verfahren weder aufgrund einer
ausdrücklichen Zustimmung des FA noch aufgrund einer
konkludenten Zustimmung des FA prozessführungsbefugt. Ebenso
wenig sind Anhaltspunkte für ein treuwidriges Verhalten der
LFK oder des FA gegeben. Die von der LFK in der mündlichen
Verhandlung offengelegte inhaltliche Abstimmung mit dem LfSt als
der gemeinsamen Oberbehörde des FA und der LFK genügt
nicht, um eine Zustimmung zur Prozessführung oder einen
Verstoß gegen Treu und Glauben festzustellen. Auch in der
Revisionsinstanz ist keine Heilung durch eine Zustimmung des FA zur
Prozessführung der LFK eingetreten. Die Zustimmung des FA kann
nicht wegen einer vermeintlichen Treuwidrigkeit der beteiligten
rheinland-pfälzischen Behörden fingiert werden.
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3. Mangels Beteiligung des richtigen Beklagten
am Revisionsverfahren kann der Senat nicht in der Sache selbst
entscheiden. Das zuständige FA hat weder Revision eingelegt
noch hat es der Prozessführung durch die LFK im
Revisionsverfahren zugestimmt.
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4. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Im
zweiten Rechtsgang wird das FG unter Beteiligung des
zuständigen FA als Beklagten über die Klage zu
entscheiden haben. Im Hinblick darauf weist der Senat darauf hin,
dass Zweifel an der Zulässigkeit der Klage des Klägers
bezüglich der Klagefrist bestehen. Da die der Klageerhebung
vorausgegangene Einspruchsentscheidung den Bevollmächtigten
des Klägers am 05.04.2017 durch persönliche Übergabe
nach § 365 Abs. 1, § 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 3 des
Verwaltungszustellungsgesetzes zugestellt wurde, endete die
einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) gemäß
§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung und § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs bereits mit Ablauf des 05.05.2017
(Freitag). Die Klage wurde nach Aktenlage indes erst am 08.05.2017
(Montag) erhoben. Sie könnte verfristet sein, weil
Anhaltspunkte für einen Zustellungsfehler nicht ersichtlich
sind und die Dreitagefiktion (§ 122 Abs. 2 Halbsatz 1 Nr. 1
AO) im Fall der förmlichen Zustellung eines Verwaltungsakts
und insbesondere einer Einspruchsentscheidung (§ 366 AO) nicht
gilt (vgl. BFH-Urteil vom 19.06.1991 - I R 77/89, BFHE 165, 5,
BStBl II 1991, 826 = SIS 91 21 40; BFH-Beschlüsse vom
15.10.2008 - VII B 14/08, BFH/NV 2009, 115 = SIS 09 02 20,
und vom 25.03.2011 - II B 141/10,
BFH/NV 2011, 1006 = SIS 11 15 94, und
Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 122 Rz 79).
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5. Der Senat entscheidet mit Zustimmung der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1,
§ 90 Abs. 2 FGO).
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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