Aktien, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Kauf: Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss des Kaufvertrags auf den Erwerber über. - Urt.; BFH 22.7.2008, IX R 74/06; SIS 08 35 56
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1994) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger hatte
sich in den Jahren 1992 und 1993 durch Erwerb von 120.401
Inhaberaktien für insgesamt 20.580.824,76 DM zu 50,16 % an
einer AG beteiligt. Er verkaufte diese Anteile aufgrund eines
schriftlichen Vertrags vom 21.12.1994 an eine GmbH, an der er
beteiligt und deren Geschäftsführer er war. Die
Übereignung durch Abtretung des Herausgabeanspruchs gegen die
depotführende Bank stand unter der aufschiebenden Bedingung
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises. Nach § 2 des
Vertrags sollte der Kaufpreis vorläufig 2 Mio. DM betragen und
sich aus dem
„nachzureichenden Bewertungsgutachten
der von den Parteien gemeinsam festgelegten Wirtschaftsprüfern
bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft“
ergeben (§ 2 Ziff. 1.0). Den
Vertragsparteien sollte nach § 2 Ziff. 4.0 des
Kaufvertrages
„der Nachweis vorbehalten“
bleiben, „dass sich der Wert des Kaufgegenstandes zum
31.05.95 um mehr als 10 % nach oben oder unten verändert
hat.
Der Nachweis ist durch ein bis zum 31.07.95
zu erstellendes Wertgutachten des vorgenannten
Wirtschaftsprüfers bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
als Schiedsgutachten i.S.v. § 317 BGB zu führen.
Falls der Schiedsgutachter eine
Wertabweichung von mehr als 10 % nach oben oder unten feststellt,
entspricht der Kaufpreis gemäß § 2 Ziff. 1.0 dem
von dem Schiedsgutachter festgestellten Wert.“
In ihrer Anfang 1995 abgegebenen
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die
Kläger neben Einnahmen des Klägers u.a. aus einer
Gewinnausschüttung einer von ihm beherrschten GmbH von 23 Mio.
DM einen Verlust aus der Veräußerung der Aktien nach
§ 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des
Streitjahres (EStG) in Höhe von 18.580.824 DM als Unterschied
zwischen den Anschaffungskosten und dem
Veräußerungspreis geltend. Über das Vermögen
der AG wurde im April 1995 der Anschlusskonkurs eröffnet. Eine
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kam in dem Wertgutachten vom
16.5.1995 zu dem Ergebnis, die Aktien der AG seien wertlos.
Im Zuge der Veranlagungsarbeiten
übersandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) dem Kläger am 15.5.1995 folgendes, vom
Sachgebietsleiter unterzeichnetes Schreiben:
„Hiermit wird bestätigt, dass
Sie in Ihrer Einkommensteuererklärung 1994 einen Verlust im
Sinne des § 17 EStG aus dem Verkauf der ... Aktien in
Höhe von 18.580.824 DM geltend machen. Der Verlust ist dem
Grunde nach anzuerkennen und führt zu den entsprechenden
steuerlichen Auswirkungen.“
In dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr
berücksichtigte das FA einen - wegen des durch das
Wertgutachten veränderten Kaufpreises bedingten - Verlust von
20.580.824 DM, den es antragsgemäß durch einen wiederum
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehenden
Änderungsbescheid wegen einer Bürgschaftsinanspruchnahme
des Klägers (in Höhe von 5.008.952,50 DM) auf 25.589.776
DM erhöhte. Während das FA im Anschluss an eine
Außenprüfung und infolge einer abweichenden
Wertermittlung durch eine Sparkasse in einem weiteren
Änderungsbescheid die Höhe des Verlustes verminderte,
legte es nach dem Einspruch der Kläger in der
Einspruchsentscheidung keinen Verlust aus der
Veräußerung der Aktien mehr zugrunde; denn es fehle am
zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Übergang der Aktien auf
die GmbH.
So entschied auch das Finanzgericht (FG).
In seinem in EFG 2006, 671 = SIS 06 19 06, veröffentlichten
Urteil führte es zur Begründung aus, nach dem Kaufvertrag
habe der Kläger als Veräußerer das Risiko einer
Wertminderung wie auch die Chance einer Wertsteigerung über
den Veräußerungszeitpunkt hinaus bis zum Mai 1995
getragen. Daraus vor allem ergebe sich, dass das wirtschaftliche
Eigentum an den Aktien noch nicht im Streitjahr auf die GmbH
übergegangen sei. Die Gestaltung sei auch
rechtsmissbräuchlich. Das FA habe im Übrigen nicht
rechtsverbindlich zugesagt, einen Veräußerungsverlust im
Streitjahr zu erfassen.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger. Sie rügen die Verletzung der § 17 Abs. 1
EStG, § 39 Abs. 1 Nr. 1, § 42 AO, des
verfassungsrechtlich gewährleisteten Vertrauensschutzes und
des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie des § 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) durch mangelnde Sachaufklärung.
Mit der Anteilsveräußerung seien alle mit der
Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte übertragen worden.
Die Gestaltung verletze auch nicht § 42 AO; denn die
Verlustverrechnung entspreche dem verfassungsrechtlichen Grundsatz
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das Schreiben des
FA stelle eine verbindliche Zusage dar. Das FG verletzte
schließlich seine Sachaufklärungspflicht, wenn es zwar
für das Streitjahr eine Verlustentstehung verneine, es aber
unterlasse, das Vorliegen eines Verlustrücktrages zu
erforschen.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 vom 18.1.2000 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass
bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus
Gewerbebetrieb der Verlust aus der Veräußerung der
Beteiligung an der … AG in Höhe von 23.062.698 DM
berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zutreffend hat es das FG
abgelehnt, den geltend gemachten Veräußerungsverlust im
Streitjahr zu berücksichtigen.
1. Im Streitjahr ist weder das zivilrechtliche
noch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen der AG vom
Kläger auf die GmbH übergegangen.
Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb - unter weiteren, hier nicht
problematischen Voraussetzungen - auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.
Das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung verwirklicht sich
in dem Zeitpunkt, in dem die Anteile nicht mehr dem
Veräußerer, sondern nach § 39 AO dem Erwerber
zuzurechnen sind (vgl. die ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. Urteil vom 17.2.2004 VIII R 28/02,
BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46 = SIS 04 23 53).
a) Die erwerbende GmbH ist nicht bereits im
Streitjahr gemäß § 39 Abs. 1 AO Eigentümerin
der Aktien geworden. Denn nach § 1 Ziff. 3.0 der Vereinbarung
war die Übereignung der Aktien durch Abtretung des
Herausgabeanspruchs aufschiebend bedingt bis zur vollständigen
Zahlung des Kaufpreises nach § 2 des Vertrages. Da der
Kaufpreis nicht im Streitjahr gezahlt worden war, trat in diesem
auch nicht die davon abhängig gemachte Übereignung der
Aktien durch die Abtretung des Herausgabeanspruchs ein (§ 158
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ).
b) Die Aktien sind der GmbH im Streitjahr auch
nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 oder 2 AO
zuzurechnen.
aa) Übt danach ein anderer als der
Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein
Wirtschaftgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer (hier
den Kläger) im Regelfall für die gewöhnliche
Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut
wirtschaftlich ausschließt, so ist ihm das Wirtschaftsgut
zuzurechnen.
Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der
Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer in diesem Sinne, wenn
er
(1)
|
aufgrund eines zivilrechtlichen
Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf
den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und
|
|
|
(2)
|
die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen
Rechte sowie
|
|
|
(3)
|
das Risiko einer Wertminderung und die Chance
einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind
|
(ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 4.7.2007 VIII R 68/05, BStBl II 2007, 937 = SIS 07 34 87, und vom 11.7.2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II
2007, 296 = SIS 06 45 71, m.w.N.).
bb) Das nach diesen Maßstäben zu
würdigende Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalls (vgl. dazu
BFH-Urteil in BStBl II 2007, 937 = SIS 07 34 87, unter II.2.a) hat
das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
geprüft und ist zu dem möglichen und den BFH nach §
118 Abs. 2 FGO bindenden Ergebnis gelangt, dass die GmbH im
Streitjahr noch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile
geworden ist.
Es hat dabei zutreffend vor allem darauf
abgestellt, dass es für einen Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an den veräußerten Anteilen
vom Kläger auf die GmbH am Merkmal (3) fehlt. Denn der
Kläger und nicht die GmbH trug nach der Vereinbarung bis zur
Erstellung des Bewertungs- und Schiedsgutachtens nach den
§§ 316, 317 BGB im Jahr 1995 allein das (sich dann auch
verwirklichende) Risiko einer Wertminderung. Der Kläger und
die GmbH vereinbarten im Streitjahr lediglich einen
vorläufigen Kaufpreis, der anders als z.B. eine
Kaufpreisanpassungsklausel auf den Baukostenindex (vgl. BFH-Urteil
vom 18.11.1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133 = SIS 71 00 78), den Erwerber an der realen Wertentwicklung der Anteile
jedenfalls im Streitjahr (noch) nicht beteiligte.
cc) Für eine Zurechnung nach § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 3. Fallgruppe AO fehlt es an einem
Besitzübergang vom Kläger auf die erwerbende GmbH und
damit auch an einem möglichen Eigenbesitz. Zwar sollte die
Übergabe dadurch bewirkt werden (§ 1 Ziff. 2.0 der
Vereinbarung), dass der Kläger der GmbH seinen Anspruch auf
Herausgabe gegen die depotführende Bank abtrat (vgl.
§§ 868, 870 BGB). Auch dies geschah allerdings - wie die
Übereignung selbst - bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises
(§ 1 Ziff. 3.0) und damit unstreitig nicht im Streitjahr.
2. Das FA war auch nicht aufgrund seines
Schreibens vom 15.5.1995 gehalten, entgegen der Rechtslage einen
Veräußerungsverlust im Streitjahr zu
berücksichtigen.
a) Unabhängig davon, ob das FA in seinem
Schreiben vom 15.5.1995 die Berücksichtigung des
Veräußerungsverlustes bereits im Streitjahr dem Grunde
nach anerkannt hat, kann es eine verbindliche Zusage im Hinblick
auf die Besteuerung für das Streitjahr schon deshalb nicht
erteilt haben, weil die dafür in Frage kommende Erklärung
erst im Mai 1995 abgegeben wurde, eine Zusage sich aber nur auf die
Behandlung eines in Zukunft zu verwirklichenden Sachverhalts
beziehen kann. Die Bindungswirkung einer Zusage setzt nämlich
voraus, dass der Steuerpflichtige auf die Erklärung der
Behörde vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen
getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
31.3.2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02, und vom 16.7.2002 IX R 28/98, BFHE 198, 403, BStBl II 2002, 714
= SIS 02 93 33; BFH-Beschluss vom 26.2.2003 V B 116/02, BFH/NV
2003, 883 = SIS 03 32 27; vgl. auch § 206 Abs. 1 AO:
„der später verwirklichte Sachverhalt“). Im
Streitfall hatte der Kläger seine Anteile aber bereits mit der
Vereinbarung vom Dezember des Streitjahres veräußert.
Damit lag ein abgeschlossener Sachverhalt vor, auf den das
Schreiben des FA nicht mehr einwirken konnte. Für welche
Dispositionen in diesem Zusammenhang das Schreiben des FA noch
bedeutsam sein soll, ist danach entgegen der Revision nicht
ersichtlich.
b) Das Schreiben bindet das FA
verfahrensrechtlich auch nicht - wie die Kläger in der
mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben - auf andere
Weise. Die Finanzverwaltung darf nach Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes nur in dem vom Gesetz und Recht vorgesehenen Rahmen
handeln (vgl. BFH-Urteil vom 7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292,
BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55; dazu eingehend Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118
AO Rz 29). Sie setzt den gesetzlichen Steuertatbestand im
Festsetzungs- und Feststellungsverfahren (§§ 155 ff. AO)
um. Das Gesetz ermächtigt sie grundsätzlich nicht, durch
einseitige Erklärung jenseits einer Steuerfestsetzung oder
-feststellung den Steueranspruch oder einzelne
Besteuerungsgrundlagen (hier den Zeitpunkt der Realisation des
Veräußerungsverlustes) zu konkretisieren (so explizit
§ 157 Abs. 2 AO).
Die Beteiligten haben sich auch nicht
über das zeitliche Entstehen des
Veräußerungsgewinns tatsächlich verständigt.
Ein derartiger, von den Klägern hervorgehobener
Erklärungsgehalt kann dem Schreiben des FA vom 15.5.1995, das
nach Aktenlage im Kontext lediglich mit der Problematik des §
42 AO stand, nach den entsprechend anzuwendenden §§ 145,
151, 133, 157 BGB nicht entnommen werden.
Eine solche Verständigung - läge sie
vor - bindet auch nur, wenn sie sich nicht auf Rechts-, sondern auf
Sachverhaltsfragen bezieht und die Sachverhaltsermittlung erschwert
ist (vgl. dazu eingehend BFH-Urteile vom 3.4.2008 IV R 54/04, zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2008, 1263 = SIS 08 21 95, unter II.2.b, m.w.N., und vom 11.12.1984 VIII R 131/76,
BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354 = SIS 85 08 39). Diese
Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Denn die im Schreiben vom
15.5.1995 enthaltene Aussage über den dem Grunde nach
anzuerkennenden Verlust betrifft ebenso eine Rechtsfrage wie die
ihr zugrunde liegende steuerrechtliche Zuordnung von Inhaberaktien
nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Überdies ergibt sich die
Würdigung, ob und wann die Aktien der Erwerberin zuordenbar
sind, aus einer Auslegung des Vertrags vom 21.12.1994. Sie
hängt nicht davon ab, dass sich der Sachverhalt nur erschwert
ermitteln ließe.
3. Das FG hat auch nicht in
verfahrensrechtlich fehlerhafter Weise die Möglichkeit eines
Verlustrücktrags aus dem Jahr 1995 außer Acht gelassen;
§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht verletzt.
Zwar bestand für das FG - entgegen der
Auffassung des FA in seiner Revisionserwiderung - durchaus
Veranlassung, sich mit der Frage zu beschäftigen, ob und in
welcher Höhe ein möglicherweise im Jahr 1995 entstandener
Veräußerungsverlust in das Streitjahr
zurückzutragen ist. Denn über die Höhe eines
Verlustrücktrags ist grundsätzlich bei der
Einkommensteuerveranlagung des Abzugsjahres zu entscheiden
(BFH-Urteil vom 21.1.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II
2004, 551 = SIS 04 22 00, unter II.4.b). Der im
Verlustentstehungsjahr verbleibende Verlustabzug wird nach §
10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festgestellt. Der verbleibende
Verlustabzug ist die Differenz aus dem im Entstehungsjahr nicht
ausgeglichenen und dem zurückgetragenen Verlust. Deshalb ist
die gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 1 AO) nach § 182
Abs. 1 AO als Grundlagenbescheid bindend nur für die
Einkommensteuerbescheide der Veranlagungszeiträume, in denen
ein Verlustvortrag in Betracht kommt.
Indes folgt daraus noch nicht, dass auch im
Streitfall hätte geprüft werden müssen, ob und in
welcher Höhe im Jahr 1995 ein Veräußerungsverlust
entstanden war und in welcher Weise er dort zum Ausgleich mit dem
Gesamtbetrag der Einkünfte führte. Das FG durfte sich
vielmehr darauf beschränken zu erkennen, dass der
Veräußerungsverlust im Streitjahr nicht entstanden ist.
Erst auf der Grundlage dieser Entscheidung wird im Folgejahr
über den Grund und die Höhe des Verlustes zu entscheiden
sein. Dadurch erleidet der Kläger keinen Rechtsnachteil. Denn
nach § 10d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist die
bestandskräftige Steuerfestsetzung des Streitjahres zu
ändern, wenn insoweit ein Verlustabzug zu gewähren
ist.