Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 22.05.2020 - 4 K 85/19 = SIS 20 09 64 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt öffentliche Seehäfen in der
Bundesrepublik Deutschland. Sie überwacht und unterhält
die wasserseitigen Zufahrten zu den von ihr betriebenen Häfen
und Schiffsliegeplätzen und setzt hierzu auch eigene
Wasserfahrzeuge ein.
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Im Streitjahr 2016 setzte die Klägerin
das Motorschiff „MS ...“ (im Folgenden MS), einen
Hopperbagger, im Wesentlichen zu Saugbagger-, Wasserinjektions- und
Transportzwecken in den Hafengebieten und den dazugehörigen
Zufahrten ein. Das MS verfügt über eine Hauptmaschine
für die Manövriertätigkeit und über einen
separaten Antrieb für das Arbeiten mit dem Saugbagger, wobei
der Arbeitsbetrieb technisch nur im Fahrbetrieb möglich ist.
Beide Maschinen werden aus einem Tank mit Bunkerdiesel
versorgt.
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Das MS ist für den Einsatz in
Häfen, auf Wasserstraßen oder auf See konzipiert. Bei
seinem Betrieb wird mithilfe eines Schleppkopfes das Sediment an
der Gewässersohle gelöst, durch eine Saugleitung an Bord
gesaugt und im Laderaum transportiert. Daneben kann das MS auch als
Wasserinjektionsgerät eingesetzt werden. Dann wird über
einen mit Düsen versehenen Rohrbalken mittels einer
Spülwasserpumpe Wasser in die Gewässersohle von
Schleusen, Vorhäfen, Liegeplätzen oder Fahrwassern
injiziert. Die dadurch wie eine Wolke aufgewirbelten Sedimente
werden mit der natürlichen Strömung fortgetragen.
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Für den Betrieb des MS bezog die
Klägerin im Kalenderjahr 2016 von fünf Lieferanten
unversteuert unter Bezugnahme auf § 27 Abs. 1 des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG) gekennzeichneten
Dieselkraftstoff mit einem Schwefelgehalt von höchstens 10
mg/kg entsprechend der Unterpos. 2710 19 43 der Warennomenklatur
nach Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom
23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische
Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - 1987, Nr. L 256, 1) in
der durch die Verordnung (EG) Nr. 578/2002 der Kommission (ABlEG
2002, Nr. L 97, 1) geänderten, am 01.01.2002 geltenden Fassung
(im Folgenden KN). Insgesamt bebunkerte die Klägerin im
Kalenderjahr 2016 für das MS ... Liter; davon verwendete sie
... Liter für Baggerarbeiten und ... Liter für das
Manövrieren.
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Die Klägerin verfügte im
Streitjahr nicht über eine Einzelerlaubnis zum steuerfreien
Bezug von Energieerzeugnissen als Verwender gemäß §
24 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG.
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Nach einer Steueraufsichtsmaßnahme
setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -
HZA - ) mit insgesamt fünf Bescheiden vom 21.12.2017
Energiesteuer in Höhe von ... EUR gegenüber der
Klägerin als Gesamtschuldnerin mit den Lieferanten fest. Die
Klägerin habe das streitgegenständliche Gasöl
mangels des Vorliegens einer Verwendererlaubnis (§ 24 Abs. 2
EnergieStG) zu Unrecht unversteuert bezogen. Weder habe sie
über eine förmliche Einzelerlaubnis verfügt noch
hätten die Voraussetzungen einer allgemeinen Erlaubnis nach
§ 55 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (im
Folgenden EnergieStV) vorgelegen.
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Einspruch und Klage gegen diese
Steuerbescheide hatten keinen Erfolg (Finanzgericht - FG - Hamburg,
Urteil vom 22.05.2020 - 4 K 113/18, ZfZ 2020, 281 = SIS 20 09 66).
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Mit formularmäßigem
Entlastungsantrag vom 21.12.2018, eingegangen per Post am
31.12.2018, beantragte die Klägerin für das Kalenderjahr
2016 die Entlastung von der Energiesteuer nach § 52 EnergieStG
betreffend die streitbefangenen Gasölmengen (... Liter). Den
Antrag lehnte das HZA mit Bescheid vom 06.02.2019 ab. Zum einen sei
mit Ablauf des 31.12.2017 Festsetzungsverjährung eingetreten,
zum anderen sei die Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3
EnergieStV bereits abgelaufen gewesen.
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Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage
teilweise Erfolg. Das FG gab der Klage statt, soweit
Energieerzeugnisse für die Manövrierfähigkeit und
den Fahrbetrieb des MS verwendet wurden, weil es sich insoweit um
Schifffahrt i.S. des § 27 Abs. 1 EnergieStG handele. Dagegen
sei der Antrieb der Arbeitsmaschinen auf dem Schiff nicht
begünstigt.
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Nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV
werde unter der Voraussetzung, dass die Steuerfestsetzung erst
erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse verwendet worden sind,
abweichend von Satz 3 die Steuerentlastung gewährt, wenn der
Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt
wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer
festgesetzt worden ist. Nach diesen Maßgaben sei der Antrag
fristgerecht gestellt worden, weil die Steuerfestsetzungen vom
21.12.2017 datierten und der Antrag am 31.12.2018 eingegangen sei.
Dass Satz 4 in § 96 Abs. 2 EnergieStV zum 01.01.2018
aufgehoben worden sei, sei unerheblich, weil die
Fristverlängerung durch die Steuerfestsetzung in 2017 bereits
zu gewähren gewesen sei. Deshalb könne offenbleiben, ob
die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union
(EuGH) zum unionsrechtlichen
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz dazu führe, dass
der Antragsfrist des § 96 Abs. 2 Satz 3 EnergieStV keine die
Entlastung ausschließende Wirkung mehr zukommen
dürfe.
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Zum Zeitpunkt der Antragstellung sei auch
die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen. Für
Verbrauchsteuervergütungen betrage die Festsetzungsfrist
gemäß § 155 Abs. 4 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ein Jahr. Sie beginne nach § 170
Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, in dem der
Vergütungsanspruch entstanden sei. Der Bundesfinanzhof sei
bislang davon ausgegangen, dass der Vergütungsanspruch jeweils
mit der steuerbegünstigten Verwendung des Energieerzeugnisses
entstehe (vgl.
Senatsurteile vom 20.09.2016 - VII R 7/16, BFHE 255, 360, ZfZ 2016,
308 = SIS 16 21 92; vom 26.09.2017 - VII R 26/16, BFHE 260, 280,
ZfZ 2018, 22 = SIS 17 20 13, Rz 13, und vom 10.01.2017 - VII R
26/14, BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125 = SIS 17 06 31, Rz 8). In
allen entschiedenen Fällen seien versteuerte
Energieerzeugnisse geliefert und verwendet worden. Im Streitfall
sei allerdings unversteuerte Ware geliefert worden, die erstmals
mit den Bescheiden vom 21.12.2017 besteuert worden sei. Das
Vorliegen des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung
könne bei nachweislich unversteuert bezogener Ware und
nachträglicher Besteuerung nicht bereits mit der Verwendung
bejaht werden. Abzustellen sei deshalb auf die Steuerfestsetzung,
so dass Festsetzungsverjährung erst mit dem 31.12.2018
eingetreten sei.
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Dagegen richtet sich die Revision des
HZA.
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Der Entlastungsantrag sei nicht
fristgerecht gestellt worden. Die verlängerte Antragsfrist
nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV komme im Streitfall nicht
zum Tragen, weil sie zum 01.01.2018 aufgehoben worden sei. Diese
Änderung gelte für alle Anträge, die nach dem
01.01.2018 eingegangen seien.
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Eine Versagung der Steuerentlastung wegen
Fristversäumnis verstoße nicht gegen den
unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz,
denn die Antragsfrist diene wie das Erlaubnisverfahren der
Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung.
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Selbst wenn man eine verlängerte
Antragsfrist nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV a.F.
annähme, laufe diese wegen der bei Antragseingang abgelaufenen
Festsetzungsfrist ins Leere. Für den Beginn der
Festsetzungsfrist komme es nach der Rechtsprechung auf den
Zeitpunkt der Verwendung an (insbesondere Senatsurteil in BFHE 255,
360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92). Unter Verweis auf diese
Rechtsprechung habe der Verordnungsgeber den Satz 4 in § 96
Abs. 2 EnergieStV gestrichen (vgl. Referentenentwurf vom
06.10.2017, S. 45).
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Auch aus unionsrechtlicher Sicht sei der
Zeitpunkt der Verwendung maßgeblich für den Lauf der
Festsetzungsfrist, weil die Energiesteuer eine
verwendungsorientierte Steuer sei. Deshalb komme es für die
obligatorischen und fakultativen Steuervergünstigungen in
§ 27 und § 52 EnergieStG auf die Verwendung der
Energieerzeugnisse an. Die Festlegung angemessener
Festsetzungsfristen sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden, weil
diese nicht geeignet seien, die Ausübung der durch das
Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen
oder übermäßig zu erschweren, selbst wenn ihr
Ablauf zum endgültigen Anspruchsverlust führen sollte
(vgl. Senatsurteil vom 18.08.2015 - VII R 5/14, BFH/NV 2016, 74,
ZfZ 2016, 330 = SIS 15 28 62).
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Das HZA beantragt, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die
Klage auch insoweit abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Vorentscheidung entspricht, soweit sie mit der Revision angefochten
wurde, im Ergebnis Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Im Streitfall sind alle
Tatbestandsvoraussetzungen des § 52 EnergieStG erfüllt,
soweit das FG der Klage stattgegeben hat.
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a) Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt
für nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse, die zu den in
§ 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden sind.
Gemäß Satz 2 wird die Steuerentlastung für
Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 49 KN im
Fall des § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG nur gewährt,
wenn diese ordnungsgemäß gekennzeichnet sind.
Energieerzeugnisse der Unterpos. 2710 19 41 bis 2710 19 99 KN
dürfen gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EnergieStG steuerfrei verwendet werden in Wasserfahrzeugen für
die Schifffahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen
Schifffahrt.
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b) Dass die materiell-rechtlichen
Voraussetzungen des § 52 EnergieStG vorliegen, soweit die
Energieerzeugnisse für die Bewegung des Schiffes verwendet
worden sind, ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.
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2. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob die
Klägerin die Antragsfrist gemäß § 96 Abs. 2
EnergieStV versäumt hat oder ob § 96 Abs. 2 Satz 4
EnergieStV i.d.F. der Verordnung zur Änderung der
Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom
20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) noch auf den Streitfall anzuwenden
war, obwohl diese Vorschrift mit Wirkung vom 01.01.2018 (BGBl I
2018, 84 ff.) aufgehoben worden ist.
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Nach § 96 Abs. 2 Satz 4 EnergieStV in der
genannten Fassung wurde unter der Voraussetzung, dass die
Steuerfestsetzung erst erfolgt, nachdem die Energieerzeugnisse
verwendet worden sind, die Steuerentlastung gewährt, wenn der
Antrag spätestens bis zum 31. Dezember des Jahres gestellt
wurde, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer
festgesetzt worden ist.
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Weil die Energiesteuer im Streitfall erst mit
den Bescheiden vom 21.12.2017 festgesetzt worden ist, wäre die
Antragsfrist mithin erst mit Ablauf des 31.12.2018 abgelaufen,
weshalb der Antrag der Klägerin am 31.12.2018 rechtzeitig beim
HZA eingegangen wäre. Auf die Anwendung des § 96 Abs. 2
Satz 4 EnergieStV kommt es im Streitfall jedoch nicht an.
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3. Jedenfalls stünde eine Versäumung
der in § 96 Abs. 2 EnergieStV festgelegten Antragsfrist dem
Entlastungsanspruch nach § 52 EnergieStG wegen des
unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes
nicht entgegen.
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a) Bei der Ausübung ihrer Befugnisse
müssen die Mitgliedstaaten die allgemeinen
Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung
der Union sind und zu denen insbesondere die Grundsätze der
Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit
gehören (EuGH-Urteile Mecsek-Gabona vom 06.09.2012 - C-273/11,
EU:C:2012:547, HFR 2012, 1121 = SIS 12 25 09, und ROZ-SWIT vom
02.06.2016 - C-418/14, EU:C:2016:400, ZfZ 2017, 73 = SIS 16 11 90).
Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen,
um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das
hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl.
EuGH-Urteil Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 - C-110/98 bis C-147/98,
EU:C:2000:145, Rz 52, HFR 2000, 456 = SIS 00 07 04; EuGH-Beschluss
Transport Service vom 03.03.2004 - C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29,
HFR 2005, 370, und EuGH-Urteil Collee vom 27.09.2007 - C-146/05,
EU:C:2007:549, BStBl II 2009, 78, HFR 2007, 1256 = SIS 08 00 30).
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b) Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl.
EuGH-Urteile Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18,
EU:C:2019:933, ZfZ 2019, 383 = SIS 19 16 86, und Turbogas vom
27.06.2018 - C-90/17, EU:C:2018:498, ZfZ 2018, 265 = SIS 18 10 18)
verstößt es gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung
nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass
eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der Richtlinie
2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der
gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von
Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2003, Nr. L 283, 51, i.d.F. der
Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29.04.2004 zur Änderung
der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick auf die Möglichkeit der
Anwendung vorübergehender Steuerermäßigungen und
Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom
durch Zypern, ABlEU 2004, Nr. L 157, 100 - EnergieStRL - )
verweigert wird. Denn die nationalen Regelungen dürfen nicht
über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine korrekte
und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und
Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern
(EuGH-Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 - C-355/14, EU:C:2016:403,
Rz 62, ZfZ 2016, 196 = SIS 16 11 89).
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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze kann
der Klägerin der Entlastungsanspruch allein wegen des
Versäumnisses der Antragsfrist nach § 96 Abs. 2
EnergieStV nicht verwehrt werden.
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aa) Im Streitfall handelt es sich - wie auch
in den bislang vom EuGH entschiedenen Fällen - um eine
obligatorische Steuerbegünstigung.
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Die von der Klägerin geltend gemachte
Steuerentlastungsvorschrift des § 52 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dient ausweislich der
Gesetzesbegründung der Umsetzung von Art. 14 Abs. 1 Buchst. c
EnergieStRL (vgl. BT-Drucks. 16/1172, S. 38), soweit damit die
Verwendung der genannten Energieerzeugnisse für die
Schifffahrt in Meeresgewässern der Union begünstigt
wird.
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32
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Der Begriff „Meeresgewässer der
Gemeinschaft“ bezieht sich nach der Rechtsprechung des
EuGH (vgl. Urteile Jan de Nul vom 01.03.2007 - C-391/05,
EU:C:2007:126, ZfZ 2007, 81 = SIS 07 10 89, und Vakarø
Baltijos laivø statykla vom 13.07.2017 - C-151/16,
EU:C:2017:537, ZfZ 2017, 332 = SIS 17 12 55) auf alle
Gewässer, die von sämtlichen für den gewerblichen
Seeverkehr tauglichen Seeschiffen einschließlich derjenigen
mit der größten Kapazität befahren werden
können. Er umfasst daher auch bestimmte
Binnenwasserstraßen. Für die gewerbliche Seeschifffahrt
taugliche Schiffe können nämlich für diese
Schifffahrt auch auf bestimmten Binnenwasserstraßen bis zu
bestimmten Seehäfen eingesetzt werden, auch wenn diese
Häfen nicht an der Küste liegen. Diese Schifffahrt von
der obligatorischen Steuerbefreiung auszunehmen, sobald sie auf
Binnenwasserstraßen in Richtung Seehäfen stattfindet,
würde dem innergemeinschaftlichen Handelsverkehr schaden, da
dieser Ausschluss die von einer solchen Schifffahrt betroffenen
Wirtschaftsteilnehmer benachteiligen und deswegen dazu führen
könnte, dass ein Teil des Seeverkehrs von diesen Häfen
abgezogen würde. Hierdurch würden diese
Wirtschaftsteilnehmer gegenüber denjenigen, die in den an der
Küste liegenden Häfen tätig sind, benachteiligt.
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33
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Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das MS in den Hafengebieten und den
dazugehörigen Zufahrten der von der Klägerin betriebenen
öffentlichen Seehäfen eingesetzt. Dort sollen durch die
Saugbagger-, Wasserinjektions- und Transportfunktion des MS die
notwendigen Wassertiefen sichergestellt werden.
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34
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bb) Schließlich ist der in § 96
EnergieStV vorgeschriebene Antrag nach der Rechtsprechung des
Senats keine materiell-rechtliche, sondern lediglich eine formelle
Voraussetzung des Steuerentlastungsanspruchs (vgl. etwa
Senatsurteil vom 18.02.2020 - VII R 39/18, BFHE 268, 391, ZfZ 2020,
272 = SIS 20 10 33, Rz 32).
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Aus den vorstehenden Gründen steht eine
verspätete Antragstellung dem Entlastungsanspruch nicht
entgegen.
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4. Der Anspruch der Klägerin auf eine
Steuerentlastung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG ist auch
nicht infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach
§ 47 AO erloschen.
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a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine
Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht
mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies
gilt entsprechend für die Festsetzung einer
Steuervergütung (§ 155 Abs. 4 AO, ab 01.01.2017 §
155 Abs. 5 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für
Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr
(§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und beginnt nach § 170
Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der
Steuervergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des
Entlastungstatbestands entstanden ist (§ 38 AO).
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38
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b) Voraussetzung für die Entstehung eines
Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 EnergieStG ist nach dem
Gesetzeswortlaut u.a. die nachweisliche Versteuerung der zu den in
§ 27 EnergieStG genannten Zwecken verwendeten
Energieerzeugnisse. Nach § 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV
sind deshalb dem Antrag auf Entlastung Unterlagen über die
Versteuerung der Energieerzeugnisse beizufügen.
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39
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aa) Was unter einer solchen nachweislichen
Versteuerung zu verstehen ist, definiert das EnergieStG nicht. Sinn
und Zweck dieser Regelung ist es, Vergütungsansprüche
für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse
auszuschließen (Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92, Rz 9). Allein die Steuerentstehung ist nicht
ausreichend. Das ergibt sich bereits aus § 45 EnergieStG, der
für Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine
entstandene Steuer, also eine steuerliche Belastung der
eingesetzten Energieerzeugnisse, voraussetzt (vgl.
Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz,
2. Aufl., § 45 Rz 13;
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 45 Rz 10 a.E.; Henseler in Friedrich/Soyk,
Kommentar zu den Energiesteuern, § 45 EnergieStG Rz 18; vgl.
auch Senatsurteil in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125 = SIS 17 06 31,
Rz 9). Weil die Entlastungsnormen eine nachweisliche Versteuerung
voraussetzen, verlangt der Senat in ständiger Rechtsprechung,
dass Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung
verifizieren (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 =
SIS 16 21 92, Rz 9).
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40
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In der Vergangenheit hatte der Senat mehrfach
entschieden, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der
nachweislichen Versteuerung nicht von der Festsetzung der Steuer
durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung
durch den Stromversorger oder Lieferer von Energieerzeugnissen
abhängig sei (vgl. Senatsurteile in BFHE 255, 360, ZfZ 2016,
308 = SIS 16 21 92; in BFHE 260, 280, ZfZ 2018, 22 = SIS 17 20 13,
Rz 13; in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125 = SIS 17 06 31, Rz 8, und
vom 07.07.2020 - VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, ZfZ 2020, 372 = SIS 20 18 06, Rz 10).
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41
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Vielmehr entstehe der Vergütungsanspruch
bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Stroms bzw.
der Energieerzeugnisse oder mit dem Verbringen von
Energieerzeugnissen in einen anderen Mitgliedstaat bzw. mit der
Ausfuhr in ein Drittland, wobei im Falle der Verwendung von Strom
der Vergütungsanspruch mit der Entnahme des Stroms aus dem
Versorgungsnetz entsteht, die regelmäßig mit dem
Verbrauch des Stroms zusammenfalle. In diesen Fällen hat der
Senat allerdings darauf abgestellt, dass in diesem Zeitpunkt die
vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende
Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs
bieten.
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42
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Die bislang entschiedenen Fälle stimmten
also darin überein, dass jeweils versteuerter Strom oder
versteuerte Energieerzeugnisse bezogen worden waren, was sich aus
den Rechnungen bzw. Lieferscheinen ergab.
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43
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bb) Weil im Streitfall die Energieerzeugnisse
jedoch unversteuert bezogen worden sind, kann von einer
nachweislichen Versteuerung jedenfalls nicht vor der Festsetzung
der Steuer ausgegangen werden.
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44
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Das unterscheidet den Streitfall wesentlich
von den bislang entschiedenen Fällen. Allein auf die
Verwendung der Energieerzeugnisse kann es deshalb nicht ankommen
(so im Ergebnis auch Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg,
a.a.O., § 45 Rz 21).
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45
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cc) Im Streitfall kommt als denkbarer
Anknüpfungspunkt die Festsetzung der Energiesteuer mit den
Bescheiden vom 21.12.2017 in Betracht, denn vorher gingen die
Beteiligten selbst nicht von der Steuerpflicht aus, so dass keine
nachweisliche Versteuerung gegeben sein kann. Zudem kann die
Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt einen vollständigen
Antrag nach § 96 Abs. 4 EnergieStV stellen, weil sie nach
§ 96 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EnergieStV auch Unterlagen über
die Versteuerung der Energieerzeugnisse beifügen muss.
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46
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c) Danach ist die Festsetzungsverjährung
im Streitfall erst mit Ablauf des 31.12.2018 eingetreten, so dass
der an diesem Tag eingegangene Antrag der Klägerin vor
Eintritt der Festsetzungsverjährung gestellt worden ist.
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47
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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