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I. Streitig ist, ob ein Anspruch auf
Auszahlung des sog. Körperschaftsteuerguthabens durch
Aufrechnung erloschen ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Verwalter in dem durch Beschluss vom 27.4.2006
eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der
E-GmbH (Gemeinschuldnerin). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte durch Bescheide vom 11.3.2005 über
die gesonderte Feststellung der Endbeträge gemäß
§ 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002)
und über die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28
Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG 1999 n.F. zum 31.12.2001
gegenüber der Gemeinschuldnerin das sog.
Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1
KStG 2002 auf 14.040 EUR fest. Mit Bescheid vom 25.9.2008 setzte
das FA gegenüber dem Kläger den Anspruch auf Auszahlung
des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37
Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher
Vorschriften vom 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) -
KStG 2002 n.F. - in dieser Höhe fest, wobei auf 2008 ein
Betrag von 1.404 EUR (1/10) entfiel. Das FA rechnete alsdann mit
einem Erstattungsanspruch aus Investitionszulage 2001 gegen den
Auszahlungsanspruch auf (interne Umbuchung unter dem 1.10.2008, die
dem Kläger mitgeteilt wurde). Die Klage gegen den auf den
Antrag des Klägers hin erteilten Abrechnungsbescheid vom
13.11.2008 (§ 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - ) blieb
erfolglos (Thüringer Finanzgericht - FG -, Urteil vom
18.2.2010 2 K 215/09, EFG 2010, 750 = SIS 10 20 66).
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Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Abrechnungsbescheid
dahingehend zu ändern, dass in diesem Bescheid eine Erstattung
des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 in Höhe von
1.404 EUR ausgewiesen wird, und das FA zu verurteilen, das sich
für 2008 ergebende Körperschaftsteuerguthaben in
Höhe von 1.404 EUR auszuzahlen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist insoweit begründet,
als das FG auf eine Rechtswirksamkeit der
Aufrechnungserklärung des FA erkannt hat. Das angefochtene
Urteil wird aufgehoben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ); auf die Anfechtungsklage des
Klägers wird der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung in der Weise geändert (§ 100 Abs.
2 Satz 1 FGO), dass in diesem Bescheid ein erstattungsfähiges
Guthaben (Körperschaftsteuerguthaben für 2008) in
Höhe von 1.404 EUR ausgewiesen wird. Im Übrigen ist die
Revision unbegründet.
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1. Die in §§ 387 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angeführten allgemeinen
Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im
Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind,
lagen mit Blick auf die Forderung des FA auf Rückzahlung der
Investitionszulage 2001 und die Forderung des Klägers auf
Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 im
Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten
Aufrechnung des FA (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 26.7.2005 VII R 70/04, BFH/NV 2006, 7 = SIS 06 02 21) vor. Das
ist unter den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren
Ausführungen.
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2. Die Aufrechnungserklärung des FA hat
den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht i.S. des §
47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum
Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung - die nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der
§§ 94 bis 96 der Insolvenzordnung (InsO) zulässig
ist - nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.
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a) Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur
Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende
Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die
mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene
Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der
Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen
Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung
berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand
für das FA in diesem Zeitpunkt (27.4.2006) für den
Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der
eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.:
„Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31.12.2006 ...
.“) aber nicht.
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b) Über § 94 InsO hinaus gestattet
allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung,
wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt.
Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von
ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern
nicht (Satz 3 der Vorschrift) die Hauptforderung, gegen die
aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die
Aufrechnung erfolgen kann (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH -
vom 22.9.2005 VII ZR 117/03, BGHZ 164, 159; BFH-Urteil vom
17.4.2007 VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23). Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des
Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage
seine Forderung durchsetzen zu können (BFH-Urteil vom
5.10.2004 VII R 69/03, BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34; Brandes in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung -
MünchKommInsO -, 2. Aufl., § 95 Rz 1; Kroth in Braun,
Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 95 Rz 1). Die mit Satz 3 der
Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat
im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung
(Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem
Rückerstattungsanspruch des FA vollwirksam entstanden und
fällig (durchsetzbar) war.
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Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die
Aufrechnung allerdings - soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1
Satz 1 InsO zugelassen ist (s. zum Vorrang des § 95 InsO z.B.
BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23;
Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 18, m.w.N.) -
unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse
schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im
Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer
gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz
(BGH-Urteil vom 6.12.1990 IX ZR 44/90, NJW 1991, 1060; Brandes in
MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1, 6; Kroth in Braun,
a.a.O., § 96 Rz 1).
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c) Die Voraussetzungen für einen vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten
Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im
Streitfall nicht erfüllt. Das FA als Insolvenzgläubiger
konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem
31.12.2006 nicht auf eine „im Entstehen begriffene
Aufrechnungslage“ vertrauen. Vielmehr ist das FA i.S. des
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO „etwas“
(nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens)
erst am 31.12.2006 - und damit nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens (am 27.4.2006) - insolvenzrechtlich schuldig
geworden, nicht aber - wie im angefochtenen Urteil entschieden -
mit dem streitigen Teilbetrag von 1.404 EUR schon mit dem Ablauf
des 31.12.2001 und damit bereits vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens.
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aa) Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des §
95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens)
als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist,
hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung
„ihrem Kern nach“ bereits vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich
hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche
Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem
Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist;
dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein
„begründeter Vermögensanspruch“ gegen
den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein
„gesicherter Rechtsgrund“ der Forderung gelegt
sein (BGH-Urteil vom 9.3.2000 IX ZR 355/98, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2000, 1285; Kroth
in Braun, a.a.O., § 96 Rz 8). Auf die steuerrechtliche
Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen
„gesicherten Rechtsgrund“ nicht an
(ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 1.8.2000 VII R
31/99, BFHE 193, 1, BStBl II 2002, 323 = SIS 01 03 08; in BFHE 208,
10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34; vom 16.1.2007 VII R 7/06,
BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745 = SIS 07 07 69; in BFHE 217, 8,
BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23; BFH-Beschlüsse vom
30.4.2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BStBl II 2009, 624 = SIS 07 19 55; vom 1.4.2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925 = SIS 08 20 90;
vom 12.8.2008 VII B 213/07, BFH/NV 2008, 1819 = SIS 08 37 96; s.a.
Rüsken, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und
Insolvenzpraxis - ZIP - 2007, 2053, 2056; Loose in Tipke/Kruse,
AO/FGO, § 251 AO Rz 55, 100, 102, je m.w.N.). Letzteres
schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und
steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann,
wenn ein „Dauerschuldverhältnis“ besteht,
in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der
Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem
betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind (BFH-Urteil vom
17.4.2007 VII R 34/06, BFHE 217, 14, BStBl II 2008, 215 = SIS 07 19 24, zur Eigenheimzulage).
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Insolvenzrechtlich relevant sind z.B.
Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen,
ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in
einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der
Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am
Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist
als die Vorauszahlung (z.B. BFH-Urteile vom 29.1.1991 VII R 45/90,
BFH/NV 1991, 791; vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl
II 2006, 193 = SIS 05 17 32; vom 31.5.2005 VII R 71/04, BFH/NV
2005, 2147 = SIS 05 47 96). Damit ist nach der BFH-Rechtsprechung
auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der
diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens
begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten
war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden
ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23,
m.w.N.).
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Außerdem steht es der Anwendung des
§ 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der
BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von
Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder
zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest
eines Dritten steht (z.B. BFH-Urteil in BFHE 217, 8, BStBl II 2009,
589 = SIS 07 19 23). Zwar hat der BGH in seinem Urteil vom
29.6.2004 IX ZR 147/03 (BGHZ 160, 1) die Aufrechenbarkeit einer
Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass
sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund
gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits
gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren
Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber
nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle
abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung
im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird,
sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von
vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten
Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und
sie kann auf solche Ansprüche aus einem
Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden,
wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche
Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund
eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch
an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene
Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall,
wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der
Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht (so BFH-Urteil
in BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589 = SIS 07 19 23; s.a.
Rüsken, ZIP 2007, 2053, 2056 f.).
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bb) Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur
Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall
nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich
besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in
dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG
2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des
31.12.2006).
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aaa) Das FG hat ausgeführt, der Anspruch
auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei
insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass
die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben
während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das
Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung
nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen;
der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von
Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die
ursprünglich zu gewährende Minderung der
Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das
Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten
bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags
notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die
später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37
Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine
aufschiebende Bedingung für das Entstehen des
Erstattungsanspruchs dar (dieser Rechtsansicht folgend z.B.
Sterzinger, BB 2008, 1480, 1481 f.; Fett, DStZ 2008, 768, 770 f.;
Ladiges, DStR 2008, 2041, 2044 f.; Loose, EFG 2010, 752 u. 1396 f.;
Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 177). Weder der
ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch
§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des
Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation,
die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in
denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete,
überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw.
Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten
Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die
Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne,
obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach
Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums, eintrete.
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bbb) Dem FG ist darin zu folgen, dass das auf
den Schluss des letzten vor dem 1.1.2001 beginnenden
Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§
36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne
weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig (dabei
unter möglichst weitgehender Bewahrung dieses Guthabens - s.
insoweit Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR
2192/05, DStR 2010, 434 = SIS 10 02 74) der Körperschaft
für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die
Realisierung dieses Anspruchs war jedoch - wie auch beim
Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die
Unternehmenssteuerreform 2001 - ausschüttungsabhängig.
Ein bilanzieller Vermögensposten (ein
Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand)
war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu
erfassen. Darüber hinaus war die „Nutzung“
des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18
Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes
Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37
Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur
Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den
Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der
jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst.
§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den
Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017)
gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur
Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser
Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein
aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels-
als auch in der Steuerbilanz zum 31.12.2006, dem Zeitpunkt seines
Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist (Senatsbeschluss
vom 15.7.2008 I B 16/08, BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 = SIS 08 33 09; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 14.1.2008, BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17).
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ccc) Auf dieser Grundlage ist dem FG nicht
darin zu folgen, dass der Anspruch auf das
Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die
Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht (Senatsbeschluss
in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886 = SIS 08 33 09), einem durch
Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des
Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch
gleichzustellen ist. Das mit seinem Bestand zum 31.12.2000
festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen
aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs.
1 Satz 1 InsO dar (so im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion - OFD -
Münster, Verfügung vom 20.4.2007, DB 2007, 1001 = SIS 07 16 54; OFD Koblenz, Verfügung vom 7.12.2007, DStR 2008, 354 =
SIS 08 11 80; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 37 KStG Rz 109a; Neumann in
Beermann/Gosch, AO/FGO, § 251 AO Rz 183; Binnewies, GmbHR
2010, 408, 412; ders. in Streck, KStG, 7. Aufl., § 37 Rz 106;
Schmittmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -
ZInsO - 2008, 502; Krüger, ZInsO 2008, 1295, 1302; ders.,
ZInsO 2010, 164, 170; ders., ZInsO 2010, 1732, 1733 f.;
Hubertus/Fürwentsches, DStR 2010, 2382, 2385 f.; Schmittmann,
Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 70; Förster/Felchner,
DStR 2006, 1725, 1726 f.; Grashoff/Kleinmanns, ZInsO 2008, 609;
wohl auch Sedemund/Schreiber, DB 2009, 697, 698 f.;
Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl.,
Rz 1631 mit Fußn. 2).
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19
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Denn wenn es nach dem Zweck der
insolvenzrechtlichen Modifikationen der
Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen
des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde
Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die
gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger
zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein
Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im
Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine
Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind
(Brandes in MünchKommInsO, a.a.O., § 96 Rz 1). Von einer
solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn - wie
oben dargelegt - der anspruchsbegründende Tatbestand
abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für
das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit
sind ohne weiteres Situationen abgedeckt, in denen - ohne weitere
Rechtshandlung eines Beteiligten - der entsprechende Anspruch kraft
Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung
überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der
BFH-Rechtsprechung auch gesprochen werden, wenn das
steuerrechtliche „Erstattungsverhältnis“
noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen
Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B.
nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit
Zustimmung des FA).
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Im Streitfall ist aber - noch darüber
hinausgehend - der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff.
KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur
Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des
Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander
aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei
die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich
auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt,
und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt
ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann
zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der
Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur
um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung
für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes
Moment für eine „Mobilisierung“ des
Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den
handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender
Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen
Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen
Rechtsgrund für die - im Rahmen der Veranlagung zur
Körperschaftsteuer zu berücksichtigende - Minderung der
Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres (zur
handelsbilanziellen Erfassung [erst] in dem Veranlagungszeitraum
des Ausschüttungsbeschlusses s. Thurmayr in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 37 KStG Rz 28, m.w.N.)
bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach
dem Abschluss des Veranlagungszeitraums (s. insoweit BMF-Schreiben
vom 6.11.2003, BStBl I 2003, 575 = SIS 03 47 05, Tz. 31). Kann mit
Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch
unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur
zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns)
ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt
zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG
2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des
Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem
Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der
steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch
insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass
dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der
Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen
den das FA als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen
können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach
altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der
Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als
Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem
Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer
Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in
§ 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das
Auszahlsystem eines bereits begründeten
Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die
Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs
zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31.12.2006
begründet, was aber für vor diesem Stichtag
eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine
Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.
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3. Eine Verurteilung des FA, den streitigen
Betrag auszuzahlen, kommt nicht in Betracht. Ein
Rechtsschutzbedürfnis für den auf Auszahlung gerichteten
Leistungsantrag i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 2 FGO (s. z.B.
BFH-Urteil vom 16.7.1980 VII R 24/77, BFHE 131, 158, BStBl II 1980,
632 = SIS 80 03 25; Senatsurteil vom 9.4.1986 I R 62/81, BFHE 146,
344, BStBl II 1986, 565 = SIS 86 19 48; Klein/Rüsken, AO, 10.
Aufl., § 218 Rz 38; Gräber/von Groll, FGO, 7. Aufl.,
§ 100 Rz 53; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO,
§ 100 FGO Rz 153; Schwarz in Hübschmann/ Hepp/Spitaler,
a.a.O., § 151 FGO Rz 26; abweichend Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 100 FGO Rz 50; Albert, DStZ 1998, 503) ist vom
Kläger nicht dargelegt worden.
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