Auf die Revision des Hauptzollamts wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 4.2.2016 14 K 23/14 =
SIS 16 13 75 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) machte im Jahr 2011 gegenüber dem Beklagten
und Revisionskläger (Hauptzollamt - HZA - ) eine
Steuervergütung für das 2. Quartal 2011 geltend. Für
die von der Klägerin bezogenen und nach § 51 Abs. 1 des
Energiesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EnergieStG) bezogenen Erdgasmengen meldete der Versorger die
Energiesteuer am 30.5.2012 an. Im Januar 2013 stellte die
Klägerin einen berichtigten Antrag für das 2. Quartal
2011 sowie erstmals einen Entlastungsantrag für das 3. Quartal
2011. Der Versorger gab am 4.6.2013 eine entsprechend korrigierte
Steueranmeldung ab. Mit Bescheiden vom 18.3.2013 lehnte das HZA die
Entlastungsanträge unter Hinweis auf den Eintritt der
Festsetzungsverjährung ab. Auf den daraufhin eingelegten
Einspruch setzte das HZA die Steuerentlastung für das 3.
Quartal 2011 fest und wies den Rechtsbehelf im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) urteilte, das HZA habe zu Unrecht den Eintritt der
Festsetzungsverjährung angenommen. Die Antragsfrist des §
95 Abs. 1 Satz 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung in
der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStV) sei Anfang Januar
2013 noch nicht abgelaufen gewesen. Die Festsetzungsfrist beginne
mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Vergütungsanspruch
entstanden sei. Die Vergütung nach § 51 Abs. 1 EnergieStG
setze ein nachweislich versteuertes Energieerzeugnis voraus, so
dass allein dessen Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken
sowie die Steuerentstehung nicht ausreichten. Das
Tatbestandsmerkmal der Versteuerung setze zumindest voraus, dass
die Steuer bereits festgesetzt worden, wenn nicht sogar bereits
entrichtet worden sei. Hierfür spreche die Verlängerung
der Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV. Der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 25a des
Mineralölsteuergesetzes sei nicht zu entnehmen, dass es
für die Entstehung des Vergütungsanspruchs
ausschließlich auf die Verwendung des Energieerzeugnisses
ankomme.
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Der Ansicht des FG Düsseldorf zur
Auslegung des § 9b des Stromsteuergesetzes, nach der es
aufgrund der nach § 155 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) nur
sinngemäß anzuwendenden Vorschriften für die
Steuerfestsetzung auf die Festsetzung von Steuervergütungen
gerechtfertigt sei, den Eintritt der Festsetzungsverjährung
unabhängig vom Nachweis der tatsächlichen Versteuerung
anzunehmen (Urteil des FG Düsseldorf vom 27.5.2015 4 K 1961/14
VSt, InfrastrukturRecht 2015, 258), sei nicht zu folgen. Die vom FG
Düsseldorf angeführten Schwierigkeiten beim Nachweis der
Versteuerung seien für das Entstehen des
Vergütungsanspruchs ohne Bedeutung. Nicht als versteuert seien
vom Versorger geleistete Vorauszahlungen, die keinen konkreten
Bezug zu einem bestimmten Besteuerungstatbestand aufwiesen,
anzusehen. Im Streitfall habe der Versorger die Energiesteuer
für das von der Klägerin bezogene Erdgas erst im Jahr
2012 angemeldet, so dass erst zu diesem Zeitpunkt von einer
Versteuerung des Erdgases ausgegangen werden könne. Folglich
habe der Ablauf der Festsetzungsfrist erst mit Ablauf dieses Jahres
begonnen, so dass die Klägerin die streitgegenständlichen
Anträge noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung
gestellt habe. Auch habe sie die Antragsfrist des § 95 Abs. 1
Satz 4 EnergieStV i.d.F. vom 30.9.2011 eingehalten. Diese
Vorschrift stelle auf die festgesetzte Steuer ab, so dass auch
Steueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 AO
grundsätzlich einer Steuerfestsetzung gleichstünden, von
ihr erfasst würden. Im Streitfall habe der Versorger die
Steuer erst im Jahr 2012 angemeldet, so dass sie auch erst in
diesem Jahr festgesetzt worden sei. Daher habe sich die von der
Klägerin zu beachtende Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 Satz
4 EnergieStV bis zum 31.12.2013 verlängert. Der für das
2. Quartal 2011 gestellte Antrag habe infolge der Zustimmung durch
das HZA zu einem Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
geführt, so dass die Klägerin nach § 164 Abs. 2 Satz
2 AO jederzeit eine Änderung habe beantragen
können.
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Mit seiner Revision macht das HZA geltend,
das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitfall weder
die Festsetzungsfrist noch die Antragsfrist nach § 95 Abs. 1
Satz 4 EnergieStV abgelaufen gewesen sei. Nach der Rechtsprechung
des BFH sei die Entstehung des Entlastungsanspruchs von der
Steuerfestsetzung und von der Verwirklichung der
Steueransprüche zu unterscheiden. Der Begriff der Versteuerung
sei allein im Sinne des Energiesteuerrechts auszulegen. Den
Nachweis der Versteuerung habe der Entlastungsberechtigte zu
erbringen, der jedoch nicht Beteiligter des
Steuerschuldverhältnisses sei und folglich lediglich eine
Rechnung des Lieferers vorweisen könne. In der Praxis
wählten die Lieferer in der Regel eine jährliche
Steueranmeldung zum 31. Mai des Folgejahres. Ein Energieerzeugnis
müsse bereits dann als versteuert gelten, sobald der Lieferer
das Energieerzeugnis unter Berechnung der Steuer liefere und dies
aus seinen nach § 79 Abs. 2 EnergieStV zu führenden
steuerlichen Aufzeichnungen hervorgehe. Dadurch sei die
spätere Steuerfestsetzung sichergestellt. Aus § 95
EnergieStV ergebe sich nichts anderes. Im Anschluss an die
steuerbegünstigte Verwendung solle dem Belastungsträger,
der einen Entlastungsabschnitt von einem Monat wählen
könne, eine zeitnahe Entlastungsmöglichkeit eröffnet
werden. Der Intention des Gesetzgebers widerspräche es, wollte
man die Entstehung des Entlastungsanspruchs vom Zeitpunkt der
Abgabe der Steueranmeldung durch den Lieferer oder von der
Entrichtung der Steuer abhängig machen. Träfe die Ansicht
des FG zu, entstünden Entlastungsansprüche für
unterschiedliche Energieerzeugnisse zu unterschiedlichen
Zeitpunkten. Dies würde die Durchführung von
Entlastungsverfahren erheblich erschweren. Für die Berechnung
der Festsetzungsfrist sei daher nur der Zeitpunkt der Verwendung
des Energieerzeugnisses maßgeblich, weshalb im Streitfall
für eine Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV, der
nur auf Fälle außerhalb des Normalverfahrens Anwendung
finde, kein Raum bleibe.
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Unter Hinweis auf die Begründung des
FG schließt sich die Klägerin im Wesentlichen der
Rechtsauffassung des FG an. Von einer hinreichenden Sicherung der
Steuererhebung könne erst dann ausgegangen werden, wenn die
Steuer durch eine Steueranmeldung oder durch einen Steuerbescheid
festgesetzt worden sei, denn nur unter dieser Voraussetzung
könne der Steuerbetrag im Wege der Zwangsvollstreckung
beigetrieben werden. Weder § 51 Abs. 1 EnergieStG noch §
95 EnergieStV lasse sich entnehmen, dass das Energieerzeugnis vor
der Verwendung versteuert worden sein müsse. Im Fall der
Zustimmung durch die Finanzbehörde sei eine Auszahlung des
Entlastungsbetrags auch vor der Steuerfestsetzung möglich, die
nach § 164 Abs. 2 AO auch nachträglich geändert
werden könne. Auf die Kenntnis des Vergütungsberechtigten
vom Abgabezeitpunkt der Steueranmeldung oder vom
Entrichtungszeitpunkt komme es nicht an. Unbeachtlich für die
Auslegung des § 51 Abs. 1 EnergieStG seien interne
Organisationsprobleme der Zollverwaltung. Dem Urteil des FG stehe
die Rechtsprechung des BFH, mit der sich das HZA nicht
auseinandergesetzt habe, nicht entgegen. Schließlich sei die
Auffassung des HZA zur Auslegung des § 170 Abs. 1 AO in Bezug
auf den Beginn der Festsetzungsfrist für den
Entlastungsanspruch mit den in § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV
festgelegten Vorgaben unvereinbar. Vielmehr müsse ein
Gleichlauf zwischen Antrags- und Festsetzungsfrist hergestellt
werden.
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II. Die Revision des HZA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Entstehung des Entlastungsanspruchs nach § 51 Abs. 1
EnergieStG setzt nicht voraus, dass die entstandene Energiesteuer
festgesetzt oder bereits entrichtet worden ist. Im Streitfall sind
die von der Klägerin geltend gemachten Ansprüche durch
Eintritt der Festsetzungsverjährung erloschen.
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1. Nach § 51 Abs. 1 EnergieStG wird eine
Steuerentlastung auf Antrag für Energieerzeugnisse
gewährt, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10,
Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG versteuert und zu den in
§ 51 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EnergieStG genannten Zwecken
verwendet worden sind. Im Streitfall ist die Verwendung des von der
Klägerin bezogenen Erdgases zu steuerbegünstigten Zwecken
unstreitig. Zu entscheiden ist lediglich über die Frage, ob im
Zeitpunkt der Antragstellung die einjährige Festsetzungsfrist
des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit der Folge bereits
abgelaufen war, dass der Anspruch aus dem
Steuerschuldverhältnis nach § 47 AO erloschen ist, so
dass ein nachträglicher Entlastungsantrag nicht mehr mit
Erfolg gestellt werden konnte.
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a) Ein nach § 51 Abs. 1 EnergieStG
entstandener Entlastungsanspruch kann nach § 45 EnergieStG
durch Erlass, Erstattung oder Vergütung der Steuer
erfüllt werden. In den Fällen der Vergütung nach
§ 51 Abs. 1 EnergieStG steht der Entlastungsanspruch
demjenigen zu, der, ohne selbst Steuerschuldner bzw. Anmelder der
Steuer sowie evtl. Adressat entsprechender Steuerbescheide zu sein,
vorversteuerte Energieerzeugnisse von einem Lieferer bezogen und
verwendet hat und dadurch zum eigentlichen Belastungsträger
geworden ist (§ 51 Abs. 2 EnergieStG). Die Gewährung
einer Vergütung kommt jedoch nicht mehr in Betracht, wenn
Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Auf die Festsetzung
einer Steuervergütung finden nach § 155 Abs. 4 AO die
für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften
sinngemäße Anwendung. Für Verbrauchsteuern und
Verbrauchsteuervergütungen beträgt die Festsetzungsfrist
ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), wobei die Frist nach
§ 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen
beginnt, in dem die Steuer entstanden ist. Lediglich für die
Fälle, in denen eine Steueranmeldung für Erdgas und Strom
abzugeben ist, enthält § 170 Abs. 2 Satz 2 AO eine
abweichende Regelung, die im Streitfall allerdings keine Anwendung
finden kann, weil es in das Belieben des Entlastungsberechtigten
gestellt ist, ob er die Steuerbegünstigung in Anspruch nehmen
will und er somit zur Abgabe einer Steueranmeldung nicht
verpflichtet ist (vgl. Banniza in Hübschmann/ Hepp/Spitaler -
HHSp -, § 170 AO Rz 24). Demnach beginnt die Festsetzungsfrist
bei nach § 51 Abs. 1 EnergieStG geltend gemachten
Vergütungsansprüchen mit Ablauf desjenigen Jahres zu
laufen, in dem der Vergütungsanspruch infolge der
Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden ist
(Senatsurteile vom 8.6.2010 VII R 37/09, BFH/NV 2010, 2122 = SIS 10 32 69, und vom 12.5.2009 VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602 = SIS 09 29 26).
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b) Um insbesondere
Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene
Energieerzeugnisse auszuschließen, enthält die
Entlastungsregelung des § 51 Abs. 1 EnergieStG - wie auch
andere strom- und energiesteuerrechtliche
Entlastungstatbestände - das Merkmal, dass eine
Steuerentlastung (nur) für nachweislich versteuerte
Energieerzeugnisse gewährt wird. In Bezug auf dieses
Tatbestandsmerkmal ist dem EnergieStG keine Definition zu
entnehmen, so dass eine Deutung des Begriffs der Versteuerung
geboten ist, die sich an dem Sinn und Zweck der Entlastungsregelung
orientiert. Nicht ausreichend für die Erfüllung dieses
Tatbestandsmerkmals ist die Entstehung der Steuer. Denn nur
aufgrund der Erfüllung eines Steuerentstehungstatbestandes,
z.B. auch durch eine unrechtmäßige Entnahme von
Energieerzeugnissen oder Strom in den steuerrechtlich freien
Verkehr, kann nicht davon ausgegangen werden, dass diese
Erzeugnisse buchmäßig erfasst worden sind, so dass eine
ordnungsgemäße Versteuerung gewährleistet werden
kann. Vielmehr müssen Umstände hinzutreten, die die
Steuerentstehung verifizieren.
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c) Entgegen der Auffassung des FG ist der
Begriff der Versteuerung nicht dahin auszulegen, dass es eines die
Energiesteuer festsetzenden Steuerbescheids bzw. der Abgabe einer
Steueranmeldung durch den Lieferer oder gar der Entrichtung der
Energiesteuer bedarf. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der
vergütungsberechtigte Verwender in der Regel nicht in der Lage
ist, die Anmeldung und Entrichtung der Steuer durch den
Steuerschuldner, z.B. durch Vorlage von Kopien der
Steueranmeldungen und Belegen über geleistete Vorauszahlungen,
selbst nachzuweisen. Die Vorlage solcher Dokumente wird in §
95 EnergieStV auch nicht verlangt. Gefordert wird in § 95 Abs.
4 EnergieStV lediglich die Führung eines
buchmäßigen Nachweises. Aus der betrieblichen
Dokumentation müssen sich die Art, die Menge, die Herkunft und
der genaue Verwendungszweck der Energieerzeugnisse ergeben. Da ihm
ein Zugriff auf die eigentlichen Besteuerungsunterlagen verwehrt
ist, bleibt dem Antragsteller als Mittel der Glaubhaftmachung der
Versteuerung nur die Vorlage von Rechnungen, aus denen der Bezug
versteuerter Energieerzeugnisse ersichtlich ist (Bongartz in
Bongartz/ Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG,
§ 45 EnergieStG Rz 10, und Möhlenkamp/Milewski,
EnergieStG, StromStG, § 45 EnergieStG Rz 4, sowie Jarsombeck,
Der Nachweis der Versteuerung bei der Verbrauchsteuerentlastung
(Erlass, Erstattung, Vergütung), ZfZ 1997, 331, 332, der
darauf hinweist, dass sich praktikable und gerechte Ergebnisse nur
erzielen lassen, wenn man die ordnungsgemäße Aufnahme in
die Buchführung oder Steueranmeldung des Steuerschuldners als
Versteuerungstatbestand ausreichen lässt). Zur
Glaubhaftmachung der Versteuerung sieht das amtliche Formular Nr.
1115 (Antrag auf Steuerentlastung für bestimmte Prozesse und
Verfahren) die Vorlage entsprechender Versteuerungsnachweise nicht
vor.
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Die Entstehung des Vergütungsanspruchs
kann nicht von der Festsetzung der Steuer durch einen
Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung durch den
Lieferer abhängig gemacht werden. Der Entlastungsanspruch
entsteht vielmehr bereits mit der steuerbegünstigten
Verwendung des Energieerzeugnisses, wobei unterstellt werden kann,
dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer nach § 79 Abs. 2
EnergieStV zu führenden Aufzeichnungen ausreichende
Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.
Würde vom Verwender der Nachweis der Steuerfestsetzung oder
der Entrichtung der Steuer durch den Lieferer bzw. Versorger
gefordert, wäre das energiesteuerrechtliche
Entlastungsverfahren nur mit einem erheblichen Aufwand
durchführbar und kaum praktikabel. Nahezu ausgeschlossen
wäre die nach § 95 Abs. 2a Satz 2 EnergieStV
eröffnete Möglichkeit einer unverzüglichen
Steuerentlastung. Das Ziel des Gesetzgebers, eine möglichst
zeitnahe Entlastung desjenigen Verwenders zu gewährleisten,
der durch die Zahlung des Kaufpreises als eigentlicher
Belastungsträger in Anspruch genommen wird, könnte nicht
mehr erreicht werden. Der Begriff der Versteuerung bedarf daher
einer Auslegung, die den Zielen des Gesetzgebers und den Interessen
der Wirtschaftsbeteiligten gerecht wird. Wie bereits
ausgeführt, ist daher auf die Verwendung des
Energieerzeugnisses abzustellen, dessen Bezug und Herkunft der
Verwender buchmäßig nachzuweisen hat und bei dem davon
ausgegangen werden kann, dass es auch in der Dokumentation des
Lieferers bzw. Versorgers erfasst worden ist. Unter
Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte beginnt die
Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Jahres zu laufen, in dem
die Energieerzeugnisse durch den Entlastungsberechtigten zu den in
§ 51 Abs. 1 EnergieStG genannten Zwecken verwendet worden
sind. Auf den Realakt der Verwendung des Energieerzeugnisses hat
der Verordnungsgeber auch hinsichtlich des Beginns der in § 95
Abs. 1 Satz 3 EnergieStV normierten Ausschlussfrist abgestellt und
insoweit einen Gleichlauf von Festsetzungs- und Antragsfrist
erzielt.
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2. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen
des FG, die für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2
FGO bindend sind, hat die Klägerin das von ihr bezogene Erdgas
im Jahr 2011 zu steuerbegünstigten Zwecken i.S. des § 51
Abs. 1 EnergieStG verwendet. Demnach begann die einjährige
Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nach §
170 Abs. 1 AO mit Ablauf des 31.12.2011 und endete mit Ablauf des
31.12.2012. Im Januar 2013, in dem die Klägerin erstmals
für das 3. Quartal 2011 einen Entlastungsantrag gestellt hat,
war demnach die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Antragstellung
bereits abgelaufen, so dass der für diesen Zeitraum geltend
gemachte Entlastungsanspruch infolge des Eintritts der
Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen ist. Soweit
die Klägerin im Januar 2013 für das 2. Quartal 2011 die
ursprüngliche Steueranmeldung berichtigt und einen
entsprechend geänderten Antrag gestellt hat, ist der Antrag
nicht wie erforderlich vor Ablauf der
Festsetzungsverjährungsfrist gestellt worden (vgl. Heuermann
in HHSp, § 164 AO Rz 24). Mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist
entfiel nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der Vorbehalt der
Nachprüfung. Einen Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO auf
Änderung der nunmehr endgültigen Festsetzung konnte die
Klägerin von diesem Zeitpunkt an nicht mehr mit Erfolg stellen
(Senatsurteil vom 16.11.2004 VII R 3/04, BFHE 208, 321 = SIS 05 16 34), so dass auch hinsichtlich der im 2. Quartal 2011 verwendeten
Erdgasmengen Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
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3. Aufgrund des Erlöschens der geltend
gemachten Entlastungsansprüche durch den Eintritt der
Festsetzungsverjährung (§ 47 AO) ist es für den
Streitfall nicht entscheidungserheblich, ob der Rechtsauffassung
des HZA gefolgt werden könnte, nach der eine Verlängerung
der Antragsfrist nach § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV nur in
besonderen Fällen in Betracht kommt, in denen die Steuer z.B.
nach einer Außenprüfung oder aufgrund einer zu
ändernden Einreihung von Energieerzeugnissen in die
Kombinierte Nomenklatur erst nach der Verwendung der
Energieerzeugnisse durch einen Steuerbescheid festgesetzt worden
ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
19.10.2011 III B 6 – V 8105/11/10001:004). Selbst wenn die
Klägerin die Entlastungsanträge nach § 95 Abs. 1
Satz 4 EnergieStV noch fristgerecht hätte stellen können,
stünde ihnen der Eintritt der Festsetzungsverjährung
entgegen, denn das Kraft Gesetzes herbeigeführte
Erlöschen der Ansprüche kann auf dem Verordnungswege
durch eine Verlängerung der Antragsfrist nicht mehr
rückgängig gemacht werden. Somit gehen in den
Fällen, in denen vor der Antragstellung bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten ist, die
Entlastungsanträge ins Leere, so dass der Anwendungsbereich
des § 95 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV insoweit eingeschränkt
ist.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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