Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.1.2017 - 9 K 267/14,
soweit es die Einkommensteuer 2010 und 2011 betrifft,
aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht
Köln zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
4
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Der Zinssatz betrug 5 %. Zinsen zahlte die
Y-GmbH in den Streitjahren vereinbarungsgemäß
nicht.
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5
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Der Kläger refinanzierte seine
Darlehen durch Kredite der W, der Sparkasse B und der Sparkasse C.
Die Refinanzierungszinsen in den Streitjahren betrugen
(Beträge in EUR):
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2010
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2011
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W
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2.026
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1.875
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Sparkasse C
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7.563
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7.560
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Sparkasse B
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4.993
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5.365
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Summe
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15.176
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14.800
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6
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Die Y-GmbH war im Jahr 2008 in
Zahlungsschwierigkeiten geraten. Am 1.1.2009 hatte das Amtsgericht
(AG) das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Y-GmbH
eröffnet. Mit notariellem Vertrag vom 02.06.2009 hatte sich
der Kläger verpflichtet, der Y-GmbH für den Fall der
Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens Darlehen in
Höhe von insgesamt 725.000 EUR für weitere zwei Jahre zu
belassen. Das Insolvenzverfahren war daraufhin durch Beschluss des
AG vom 23.07.2009 aufgehoben worden. Mit Beschluss des AG vom
10.8.2010 wurde über das Vermögen der Y-GmbH das
Insolvenzverfahren erneut eröffnet. Die Gesellschaft wurde
aufgelöst. Der Kläger fiel auch mit seinen
Restforderungen gegen die Y-GmbH aus.
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7
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre erklärten die Kläger Zinsen
für die der Y-GmbH gewährten Darlehen in Höhe von 0
EUR. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte nur Refinanzierungskosten der Sparkasse C in
Höhe von 4.619 EUR im Streitjahr 2010.
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8
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Infolge der Erstellung des Insolvenzplans
im ersten Insolvenzverfahren seien - so die Begründung des FA
- die der Y-GmbH gewährten Kredite mit Ausnahme der Darlehen
in Höhe von 725.000 EUR, die der Kläger aufgrund der
notariellen Vereinbarung vom 2.6.2009 stehen gelassen habe,
endgültig ausgefallen. Nach Ausfall der Darlehen sei die
Einkünfteerzielungsabsicht weggefallen, so dass für diese
Darlehen Refinanzierungszinsen als Werbungskosten nur bis zum
02.06.2009 berücksichtigt werden könnten. Im Anschluss
daran sei der verbleibende Teil der Darlehen mit der
Wiedereröffnung des Insolvenzverfahrens am 10.08.2010
endgültig ausgefallen, so dass ab diesem Zeitpunkt keine
Refinanzierungszinsen mehr berücksichtigt werden
könnten.
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9
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Im Rahmen ihrer Klage machten die
Kläger geltend, dass neben den Refinanzierungszinsen in
erklärter Höhe auch der Ausfall der Darlehensvaluta in
Höhe von 725.000 EUR und 821.765 EUR als Betriebsausgaben im
Streitjahr 2010 zu berücksichtigen sei. Erst mit dem Beschluss
des AG vom 10.08.2010 seien diese Darlehen endgültig
ausgefallen.
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10
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2017, 988 veröffentlichten Urteil ab.
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11
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Zur Begründung ihrer Revision machen
die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Die
Hingabe der Darlehen in Höhe von 2.329.000 EUR in den Jahren
2006 bis 2008 sowie die Refinanzierung bei verschiedenen
Unternehmen überschreite eine Fruchtziehung aus der Substanz
des Vermögens und sei deshalb als gewerblich anzusehen. Der
Kläger habe Geldmittel beschafft, um damit das Unternehmen, an
dem er und die Klägerin beteiligt gewesen seien, zu
stützen. Bei der Abgrenzung der vermögensverwaltenden von
der gewerblichen Kreditvergabe kämen neben der Anzahl und der
Laufzeit der Darlehen maßgeblich das Unterhalten eines
Büros oder einer Organisation zur Durchführung der
Geschäfte, die Kreditfinanzierung der Geschäfte, das
Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz von beruflichen
Erfahrungen und ein erheblicher Umfang der Geschäfte als
Abgrenzungskriterium in Betracht. Diese Kriterien seien im
Streitfall erfüllt. Der Kläger habe für seine
Darlehensvergabe die Organisation der von ihm beherrschten X-Gruppe
genutzt. Er habe nicht etwa vorhandenes Vermögen genutzt, um
im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung aus diesem
Vermögen Früchte zu ziehen, sondern sich vielmehr Mittel
beschafft, um sie als Darlehen der Y-GmbH zur Verfügung zu
stellen.
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12
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Bei der Beantwortung der Frage, ob eine
für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle
Verflechtung vorgelegen habe, sei nicht darauf abzustellen, ob ein
beherrschender Einfluss (noch) beim Ausfall des Darlehens
ausgeübt werden könne. Maßgebend sei, ob dies bei
Hingabe der Darlehen der Fall gewesen sei. Der Kläger habe der
Y-GmbH in den Jahren 2006 bis 2008 Darlehen gewährt. In dieser
Zeit habe er eine beherrschende Stellung in der Gesellschaft
gehabt. Die von ihm gewährten Darlehen hätten dazu
gedient, die Vermögens- und Ertragslage der Y-GmbH zu
verbessern bzw. zu erhöhen. Die Darlehensvergabe durch den
Kläger sei mithin notwendige Betriebsgrundlage der Y-GmbH
gewesen, so dass das FG den Verlust der Forderung auch unter dem
Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als Betriebsausgabe eines
Gewerbebetriebs hätte einstufen müssen.
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13
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Hilfsweise hätte das FG den
vollständigen Ausfall der Darlehensforderung im Jahr 2010 als
Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
berücksichtigen müssen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe
mit Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535 = SIS 17 22 45) entschieden, dass der endgültige Ausfall einer
Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung (EStG) in der privaten Vermögenssphäre zu einem
steuerlich anzuerkennenden Verlust führe. Diese Rechtsprechung
sei auf alle bei Einführung der Gesetzesänderung
bestehenden Kapitalforderungen anzuwenden, also auch auf die
Darlehensforderungen des Klägers gegen die Y-GmbH. Dies gelte
insbesondere für die in dem Notarvertrag vom 02.06.2009
aufgeführten Darlehensforderungen. Das bewusste Stehenlassen
eines Darlehens sei der erstmaligen Gewährung
gleichzustellen.
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14
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Das FG hätte zudem die
Refinanzierungskosten in voller Höhe als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigen
müssen, da § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im
Streitfall gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
nicht anwendbar sei.
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15
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011
abgewiesen wurde, und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 06.1.2014 den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 29.01.2014 und
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 4.12.2012 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
Betriebsausgaben in Höhe von 1.561.941 EUR für 2010 und
14.800 EUR für 2011 unter Gegenrechnung der vom FA bisher bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen für 2010
angesetzten Werbungskosten von 4.619 EUR berücksichtigt
werden,
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hilfsweise,
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dass bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen zusätzliche Refinanzierungszinsen in
Höhe von 10.557 EUR für 2010 und 14.800 EUR für 2011
sowie im Jahr 2010 zusätzlich ein Verlust in Höhe von
1.564.765 EUR zusätzlich zu den bereits angesetzten Zinsen
berücksichtigt werden.
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16
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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17
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Das FG habe zutreffend entschieden, dass
der Kläger mit der Darlehensvergabe den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung nicht überschritten und demzufolge
auch kein gewerbliches Unternehmen begründet habe. Nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse habe der Kläger mithin keine
bankähnliche Tätigkeit entfaltet, sondern lediglich im
Rahmen der privaten Vermögensverwaltung Darlehen vergeben. Die
Betätigung habe sich in der temporären Umschichtung von
Liquidität innerhalb der Beteiligungsunternehmen des
Klägers unter teilweiser zusätzlicher Mittelbeschaffung
von Banken erschöpft. Die Gewerblichkeit der Darlehensvergabe
könne auch nicht mit einer Betriebsaufspaltung begründet
werden, da ab 2009 jedenfalls keine personelle Verflechtung mehr
vorgelegen habe.
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18
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Ein Abzug der Refinanzierungskosten als
Werbungskosten sei über die Grenzen des § 20 Abs. 9 Satz
1 EStG hinaus nicht möglich. Für die Anwendung des §
32d Abs. 2 Nr. 1 EStG sei grundlegende Voraussetzung, dass
tatsächlich Kapitalerträge erzielt würden. Diese
Voraussetzung sei nicht erfüllt, da die Y-GmbH
vertragsgemäß keine Zinsen an den Kläger gezahlt
habe. Damit sei der Ausnahmetatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 Buchst. b EStG nicht gegeben, so dass auch § 32d Abs. 2
Nr. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung finden könne.
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19
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I. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist
ausschließlich die Einkommensteuer der Jahre 2010 und
2011.
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20
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Das FG hat die Klage wegen Einkommensteuer
2009 als unzulässig verworfen und wegen 2010 und 2011 als
unbegründet abgewiesen sowie die Revision ohne
Einschränkung zugelassen. Obgleich im Rubrum der
Revisionsschrift auch die Einkommensteuer 2009 benannt worden ist,
ist diese nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden.
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21
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Im Streitfall ist nämlich zu
berücksichtigen, dass die Revisionsanträge in der
Revisionsbegründungsschrift ausdrücklich auf die
Einkommensteuer 2010 und 2011 beschränkt worden sind. Erst
hierdurch wird der Umfang der Revision bestimmt. Denn allein die
Revisionsbegründung erfordert gemäß § 120 Abs.
3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einen bestimmten Antrag und
damit die verbindliche Entscheidung. Eine im Rahmen der
Revisionsbegründung ausgesprochene Beschränkung ist
zulässig und führt weder zu einer Teilrücknahme des
Rechtsmittels noch zu einem Revisionsverzicht (vgl.
weiterführend Senatsurteil vom 09.12.2014 - X R 4/11, BFH/NV
2015, 853 = SIS 15 10 92, Rz 37, m.w.N.).
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22
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
FGO. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
erkannt, dass der Kläger mit der Überlassung von Darlehen
an die Y-GmbH in den Streitjahren keine gewerblichen Einkünfte
i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt hat, so dass
schon aus diesem Grunde weder der Ausfall der Darlehen noch die
Refinanzierungszinsen zu Betriebsausgaben führen können
(dazu unten 1.). Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch entschieden,
dass der Ausfall der Darlehensforderungen nicht als Verlust bei den
Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
Berücksichtigung finden kann (dazu unten 2.). Die
Refinanzierungszinsen könnten jedoch entgegen der Auffassung
des FG, welches § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als
Ausschlussgrund annimmt, zu Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen führen (dazu unten 3.). Die Sache ist
insoweit nicht entscheidungsreif und daher an das FG
zurückzuverweisen (unten 4.).
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23
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1. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise angenommen, dass der Kläger mit der
Gewährung von Darlehen an die Y-GmbH in den Streitjahren 2010
und 2011 keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Der
Kläger hat mit seiner Tätigkeit nicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Zudem handelte es sich
lediglich um private Vermögensverwaltung. Folglich können
weder der Ausfall der Darlehen im Streitjahr 2010 noch die
Refinanzierungskosten in beiden Streitjahren zu Betriebsausgaben
führen.
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24
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a) Gewerbebetrieb ist nach der Definition in
§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige
Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird,
sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder
Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist;
darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der
Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 7.11.2018 - X R 34/16, BFH/NV 2019, 686
= SIS 19 06 20, Rz 22, m.w.N.). Bei der Abgrenzung zwischen
Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre
sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild
der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In
Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht
beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob
die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht,
das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und
einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE
178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.I.; vom
10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.II.; Senatsurteile vom 06.03.1991 - X R 39/88, BFHE
164, 53, BStBl II 1991, 631 = SIS 91 14 51, unter 3.a; vom
20.12.2000 - X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706 = SIS 01 08 44, unter II.2.a).
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25
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b) Der Kläger nahm mit der Vergabe von
Krediten an die Gesellschaften der X-Gruppe nicht am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teil.
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26
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aa) Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt, dass eine
Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte
äußerlich erkennbar angeboten wird. Die Tätigkeit
des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung
treten und sich an eine - wenn auch begrenzte - Allgemeinheit
wenden (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.1993 - XI R 48/91, BFH/NV 1994,
622 = SIS 93 26 14, unter II.1.). Eine Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG kann auch
vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger nur wenige bzw. - in
atypischen Fällen - nur einen Abnehmer hat (vgl. BFH-Beschluss
vom 4.9.2014 - VIII B 135/13, BFH/NV 2015, 19 = SIS 14 32 56, Rz
15, und Senatsurteil vom 22.2.2012 - X R 14/10, BFHE 236, 464,
BStBl II 2012, 511 = SIS 12 09 93, Rz 73). Wird der
Steuerpflichtige nur für einen Vertragspartner tätig, so
kann gleichwohl eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr vorliegen, sofern die gewerbliche Betätigung für
einen außenstehenden Dritten erkennbar wird. Ansonsten ist
entscheidend, ob der Steuerpflichtige mit einem anderen
Vertragspartner kontrahieren würde, wenn das Geschäft mit
dem vorherigen (ausschließlichen) Vertragspartner nicht
zustande kommt oder nicht fortgeführt wird (vgl. Stapperfend
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 15 EStG Rz 1051, unter
Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 06.02.1997 - III B 122/94, BFH/NV
1997, 477).
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27
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bb) Dies zugrunde gelegt ist eine Teilnahme
des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im
Streitfall zu verneinen.
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28
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Zwar ist die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall nicht bereits deshalb
ausgeschlossen, weil die Darlehen einer Gesellschaft gewährt
wurden, an der der Kläger zunächst unmittelbar und
anschließend mittelbar beteiligt war. Auch die Tatsache, dass
die gewerbsmäßige Gewährung von Krediten i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Kreditwesengesetzes (KWG)
erlaubnispflichtig ist (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG) und
Kreditinstitute gemäß § 2b KWG nicht in der
Rechtsform des Einzelkaufmanns betrieben werden dürfen,
schließt im Streitfall die Annahme gewerblicher
Einkünfte des Klägers nicht aus. Andererseits kann nicht
allein aus dem beträchtlichen Kreditvolumen die Gewerblichkeit
der Tätigkeit des Klägers abgeleitet werden (vgl.
Senatsbeschluss vom 26.07.2006 - X B 58/06, BFH/NV 2006, 1837 = SIS 06 38 36, unter II.2.c bb, zur Übernahme von
Bürgschaften).
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29
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Vorliegend hat der Kläger die Darlehen
nicht in seiner Eigenschaft als Marktteilnehmer, sondern im
Hinblick auf seine unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der
Y-GmbH gewährt. Insbesondere hat er nicht - wie ein
Kreditinstitut - andere Unternehmen als die Gesellschaften der
X-Gruppe oder Privatkunden mit Krediten bedient. Vielmehr stellte
er nur solchen Gesellschaften Darlehen zur Verfügung, an denen
er unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach den
Feststellungen des FG hat der Kläger nach Auflösung der
Y-GmbH auch keine weiteren Kredite mehr gewährt. Er hat zudem
selbst nicht vorgetragen, seine Tätigkeit am Markt beworben zu
haben.
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30
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c) Das FG hat ferner zu Recht angenommen, dass
der Kläger mit seiner Tätigkeit außerdem die Grenze
der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten
hat.
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31
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und
einer gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn die
Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den
Vordergrund tritt (Großer Senat des BFH in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.III.1.). Ob eine
Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist,
lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach
einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die
jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil
vom 29.10.1998 - XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448 =
SIS 99 05 02, unter II.2.a).
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32
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bb) Die höchstrichterliche Rechtsprechung
hat bei der Abgrenzung des gewerblichen Wertpapierhandels von der
privaten Vermögensverwaltung geprüft, ob die
Tätigkeit des Steuerpflichtigen
„bankähnlich“ bzw.
„bankentypisch“ ist bzw. ob die
entfaltete Tätigkeit dem Bild eines
„Wertpapierhandelsunternehmens“
bzw. eines „Finanzunternehmens“
i.S. des KWG in der damals geltenden Fassung vergleichbar ist
(Senatsurteil vom 30.7.2003 - X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II
2004, 408 = SIS 04 13 66, unter II.2.d, f, m.w.N. zur
Rechtsprechung). Gewinne aus Wertpapiergeschäften können
auch dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,
wenn besondere Umstände vorliegen, wie z.B. das Unterhalten
eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von
Geschäften, der regelmäßige Besuch von Börsen,
Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz beruflicher
Erfahrung oder andere bei einer privaten Vermögensverwaltung
ungewöhnliche Verhaltensweisen (Senatsurteil in BFHE 164, 53,
BStBl II 1991, 631 = SIS 91 14 51, unter 3.b, m.w.N.). Auf die Zahl
und den Umfang der Transaktionen kommt es dabei nicht entscheidend
an (Senatsurteil vom 2.9.2008 - X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012 = SIS 08 41 33, Rz 35, m.w.N.).
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33
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cc) Ähnlich wie bei der Unterscheidung
zwischen einem gewerblichen Wertpapierhandel und der privaten
Vermögensverwaltung ist bei der Abgrenzung einer gewerblichen
Kreditvergabe von einer privaten Vermögensverwaltung zu
prüfen, ob Darlehen an verschiedene Personen
bankgeschäftsähnlich vergeben werden (Schmidt/Wacker,
EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 92). Ein Tätigwerden
ausschließlich für eigene Rechnung deutet im Regelfall
darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung
nicht überschritten wird (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2008,
2012 = SIS 08 41 33, Rz 27, m.w.N.).
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34
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dd) Danach haben die vom Kläger an die
Y-GmbH vergebenen Kredite den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung nicht überschritten.
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35
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Der Kläger hat kein eigenes Büro zur
Durchführung seiner Geschäfte unterhalten. Sein Einwand,
er habe für seine Darlehensvergabe die Organisation der von
ihm beherrschten X-Gruppe genutzt, greift nicht durch. Die
Mitbenutzung eines dem Steuerpflichtigen aus anderen Gründen
ohnehin zur Verfügung stehenden Büros reicht nicht aus,
um eine für die Kreditgeschäfte vorgehaltene betriebliche
Organisation anzunehmen (vgl. zum Wertpapierhandel Senatsurteil in
BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408 = SIS 04 13 66, unter II.3.b aa,
m.w.N.). Vielmehr wäre als Merkmal einer gewerblichen
Betätigung eine eigens auf die Finanzierungsgeschäfte
ausgerichtete Büroorganisation erforderlich gewesen. Das FG
ging zudem zutreffend davon aus, dass die Darlehensvergabe an die
Y-GmbH, auch wenn das Kreditvolumen 2.329.000 EUR betrug, keiner
besonderen Organisationsstruktur bedurfte. Darüber hinaus ist
nicht ersichtlich, dass der Kläger über besondere
Kenntnisse oder berufliche Erfahrungen im Kreditwesen
verfügt.
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36
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Sein Hinweis, er habe nicht etwa vorhandenes
Vermögen genutzt, um im Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung Früchte zu ziehen, sondern
bankähnlich Mittel beschafft, geht fehl. Der Kläger hat
vielmehr versucht, seine im Privatvermögen gehaltene
unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der Y-GmbH zu
stärken. Dies spricht gerade dafür, dass es sich bei der
Tätigkeit des Klägers um private Vermögensverwaltung
handelte. Der hohe Fremdfinanzierungsgrad ist im Streitfall damit
ohne entscheidende Bedeutung.
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37
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ee) Das Vorbringen des Klägers, er sei
nicht nur beratend, sondern wie ein Geschäftsführer
für die Gesellschaft tätig geworden, führt ebenfalls
nicht dazu, dass es sich um eine gewerbliche Kreditgewährung
handelte. Zwar kann ein GmbH-Gesellschafter, wenn er zugleich
Geschäftsführer der Gesellschaft ist und mindestens 50 %
des Stammkapitals innehat, aus der Tätigkeit für eine
Kapitalgesellschaft möglicherweise Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 - VIII R
34/08, BFH/NV 2011, 585 = SIS 11 06 68, Rz 29, hinsichtlich der
Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit
selbständig ausübt). Diese Voraussetzungen sind jedoch
nach den Feststellungen des FG im Streitfall eindeutig nicht
gegeben.
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38
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d) Das FG ist ferner zutreffend davon
ausgegangen, dass die Überlassung der Darlehen an die Y-GmbH
keine Betriebsaufspaltung begründet hat, die zu einer
gewerblichen Tätigkeit des Klägers geführt
hätte.
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39
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aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH ist eine Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer
Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Grundlagen
ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und
die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen
auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können
(personelle Verflechtung, grundlegend: Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 8.11.1971 - GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II
1972, 63 = SIS 72 00 39; vgl. zuletzt Senatsurteil vom 19.2.2019 -
X R 42/16, BFH/NV 2019, 586 = SIS 19 05 15, Rz 15 ff.).
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40
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bb) Im Streitfall fehlt es bereits an der
erforderlichen sachlichen Verflechtung zwischen dem Kläger und
der Y-GmbH. Die Darlehen, die der Kläger der Y-GmbH
gewährt hat, stellen für diese keine wesentliche
Betriebsgrundlage dar.
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41
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Als wesentliche Betriebsgrundlagen sind bei
einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter anzusehen, die zur
Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes
wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen
(vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 18.5.2004 - X B 167/03, BFH/NV 2004,
1262 = SIS 04 32 81, unter 1.a). Maßgebend ist die
funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes
für das Betriebsunternehmen.
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42
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Darlehen, die dem Betriebsunternehmen
gewährt werden, stellen keine wesentliche Betriebsgrundlage
dar, die eine Betriebsaufspaltung begründen können
(ebenso Bauschatz, in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2.
Aufl. Rz 330.1; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 11. Aufl. 138;
Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 3 Rz 18;
Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., Rz 218 f.;
Gluth in HHR, § 15 EStG Rz 814; Krumm in Kirchhof, EStG, 18.
Aufl., § 15 Rz 97; Micker, DStR 2012, 589; Schmidt/Wacker,
EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 816; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 352; a.A.
Fichtelmann, GmbHR 2006, 345). Der Vorteil des Betriebsunternehmens
bei einem Darlehen beschränkt sich auf einen nur
vorübergehenden Zufluss liquider Mittel und entfällt -
ähnlich der Konstellation bei der Überlassung
bloßen Umlaufvermögens - nach geschuldeter
Rückzahlung wieder (Desens/Blischke, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz B 137).
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43
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG den Ausfall
der Darlehensforderungen auch nicht als Verlust bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.
Dieser von den Klägern für das Streitjahr 2010
angenommene Verlust kann weder nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7,
Abs. 4 EStG (dazu unten a) noch, da der Kläger (nur noch)
mittelbar an der X-GmbH beteiligt war, als nachträgliche
Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG (dazu unten b)
geltend gemacht werden.
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44
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a) Nach der Rechtsprechung des VIII. Senats
führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten
Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungssteuer
grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteil in
BFHE 259, 535 = SIS 17 22 45).
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45
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§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist jedoch
für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen
gemäß § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG (heute
§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) nur dann anwendbar, wenn die
Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet
wurde. Denn nach dieser Regelung ist für Kapitalerträge
aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009
erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008),
nicht aber Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
4 EStG 2008 sind, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht
anzuwenden (Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.11.2018 - 3 K
1846/15, EFG 2019, 610 = SIS 19 02 98, rechtskräftig; Urteil
des Hessischen FG vom 12.4.2018 - 9 K 1053/15, EFG 2018, 1642 = SIS 18 14 76, Revision: BFH IX R 17/18; Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I
2016, 85 = SIS 16 02 36, Rz 58; Förster, DB 2018, 336, 340;
Kahlert, DStR 2018, 229, Fußnote 10; Schmidt/Levedag, EStG,
38. Aufl., § 20 Rz 255).
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Im Streitfall wurden die Darlehensforderungen
des Klägers durch Verträge in den Jahren 2006 bis 2008
begründet, sodass es sich um Kapitalforderungen handelt, die
vor dem 01.01.2009 erworben worden sind. Das Stehenlassen von
Darlehensforderungen in Höhe von 725.000 EUR mit notariellem
Vertrag vom 2.6.2009 bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der
Darlehensforderungen nach dem 31.12.2008.
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47
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b) Der Ausfall der Darlehensforderung
führt - trotz der Vertrauensschutzregelung im BFH-Urteil vom
11.7.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44) und unabhängig von der Frage, ob diese bereits im
Streitzeitraum geltend gemacht werden kann - in den Streitjahren
auch nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten des
Klägers i.S. des § 17 EStG, da er während dieses
Zeitraums nur noch mittelbar an der Y-GmbH beteiligt war (so
BFH-Urteil vom 25.02.2009 - IX R 28/08, BFH/NV 2009, 1416 = SIS 09 26 53, Rz 12).
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3. Das FG ist allerdings rechtsfehlerhaft
davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG den
Abzug der Refinanzierungskosten als Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen in den
Streitjahren vollständig ausschließt.
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49
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a) Der zeitliche Anwendungsbereich des §
20 Abs. 9 EStG ist im Streitfall eröffnet. Nach dem Wortlaut
des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG
erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende
Kapitalerträge anzuwenden. Zu Fallkonstellationen, in denen
nach dem 31.12.2008 - wie im Streitfall - keine Kapitalerträge
zufließen, trifft die Regelung zwar keine Aussage. Allerdings
tritt § 20 Abs. 9 EStG in Bezug auf den Abzug der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen
„ausdrücklich an die Stelle von § 9
EStG“, selbst wenn keine
Kapitalerträge zugeflossen sind (so schon BFH-Urteil vom
1.7.2014 - VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73, Rz 17). Auch dies gilt gemäß § 52a Abs. 2
EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (vgl. auch
BFH-Urteil vom 2.12.2014 - VIII R 34/13, BFHE 248, 51, BStBl II
2015, 387 = SIS 15 04 11, Rz 17).
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50
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b) Der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG
steht § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht entgegen, da die Voraussetzungen
der letztgenannten Norm aufgrund der lediglich mittelbaren
Beteiligung des Klägers an der Y-GmbH in den Streitjahren
nicht erfüllt sind. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz
1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine
Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im
Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S.
14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung
ausdrücklich genannt ist, schließen ein
gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte
Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen
damit nicht unter § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1
EStG (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248,
BStBl II 2017, 441 = SIS 17 04 55, Rz 16).
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c) Im Streitfall sind jedoch - soweit es sich
bei den vom Kläger gewährten Darlehen um eine
Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handeln
sollte (vgl. unter cc) - die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung
des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG zumindest
bis zur Auflösung der Y-GmbH am 10.08.2010 erfüllt. Denn
der Kläger als Darlehensgeber war eine der Anteilseignerin
X-GmbH nahe stehende Person.
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aa) Bei dem Begriff „nahe stehende
Person“ in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten
Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich
BFH-Urteile vom 29.04.2014 - VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II
2014, 986 = SIS 14 21 88, Rz 19-21, und vom 14.05.2014 - VIII R
31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz
12-14).
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(1) Unter den Begriff „nahe stehende
Person“ können alle natürlichen
und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung
stehen. Eine solche „enge
Beziehung“ hat der VIII. Senat in
(nunmehr) ständiger Rechtsprechung im Verhältnis
natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende
Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss
ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person
einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person
auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die
Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung
der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den
Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen
außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten
Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des
anderen hat (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017,
441 = SIS 17 04 55, Rz 19, m.w.N.) Dieser Ansicht schließt
sich der Senat ausdrücklich an.
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54
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(2) An diesem Maßstab ist auch
festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein
Näheverhältnis des Gläubigers der
Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die
zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt
ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt,
knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des
„Nahestehens“ in § 32d Abs.
2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die
Kriterien eines Beherrschungs- und
Abhängigkeitsverhältnisses an.
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Ein Näheverhältnis liegt danach vor,
wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an
der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehat, die es ihm
ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung
durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der
Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit
der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der
Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht
dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der
Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10
%-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441 = SIS 17 04 55, Rz 20, 21).
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56
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(3) Maßgeblicher Zeitpunkt für die
Feststellung der Beteiligungsquoten ist entgegen der Auffassung der
Kläger grundsätzlich der Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG)
der Kapitalerträge (Kühner in HHR, § 32d EStG Rz 38;
Weiss, DB 2017, 1871, 1874). In Fällen, in denen keine
Zuflüsse erfolgen, kann auf den 31. Dezember des
Veranlagungszeitraums (Weiss, DB 2017, 1871, 1874) bzw. auf den
Abfluss der Werbungskosten abgestellt werden.
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(4) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze lag jedenfalls bis zur Auflösung der Y-GmbH am
10.8.2010 ein Näheverhältnis vor, da der Kläger als
Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der
X-GmbH als Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehatte, welche zu
24 % an der Y-GmbH beteiligt war. Diese Beteiligung
ermöglichte es ihm, seinen Willen in der
Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Denn der Kläger
verfügte aufgrund seiner Beteiligung in Höhe von 85 %
über die Mehrheit der Stimmrechte in der
Gesellschafterversammlung der X-GmbH.
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Eine Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2
Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Sätze 1 und 2 EStG läge weiterhin
bis einschließlich des Streitjahres 2011 vor, sofern die
Y-GmbH in diesem Zeitraum zwar aufgelöst, jedoch noch nicht
vollständig beendet war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.10.2014
- VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12,
Rz 18 f.).
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59
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bb) Entgegen der Ansicht des FG sind die
Ausnahmeregelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz
1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch
anzuwenden, wenn (vereinbarte) Zinszahlungen von der Gesellschaft
tatsächlich nicht erbracht werden. Zwar könnte aus dem
Merkmal „gezahlt“ in § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass
stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den
Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der
Regelung für Kapitalerträge aus dem
Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot
des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung
entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl.
BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II
2019, 34 = SIS 18 15 93, Rz 35). Diese Erwägung gilt
gleichermaßen bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b
Satz 2 EStG, der auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz
1 EStG Bezug nimmt.
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cc) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt
allerdings Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder
7 EStG voraus. Nicht von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b
EStG erfasst sind demgegenüber Beteiligungserträge i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
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(1) Lässt der an einer Körperschaft
(wesentlich) Beteiligte dieser Geldmittel zukommen, kommt neben
einem Abzug der hierfür entstandenen Refinanzierungszinsen als
Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG (Erträge aus Kapitalforderungen) auch der Abzug bei den
Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinnanteile) in
Betracht, ggf. auch eine anteilige Zuordnung (vgl. BFH-Urteil vom
2.4.2014 - VIII R 26/11, BFH/NV 2014, 1745 = SIS 14 27 18, Rz 17).
Refinanzierungszinsen können als nachträgliche
Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Gewinnanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbar sein, sofern
ein Veranlassungszusammenhang mit den Beteiligungserträgen
besteht (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2013 - VIII R 13/11, BFHE 243,
346, BStBl II 2014, 251 = SIS 14 01 52, Rz 18, zur
eigenkapitalersetzenden Bürgschaft, sowie BFH-Urteil in BFHE
262, 1, BStBl II 2019, 34 = SIS 18 15 93, Rz 32, zum
Forderungsverzicht gegen Besserungsschein). Da für die
Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten grundsätzlich
auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten
Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel
abzustellen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34
= SIS 18 15 93, Rz 22, m.w.N.), ist eine ggf. anteilige Zuordnung
zu den jeweiligen Kapitaleinkünften aus § 20 Abs. 1 EStG
vorzunehmen.
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62
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(2) In der Zeit vom 1.8.2006 bis zum
15.11.2007 war der Kläger unmittelbar zu 24 %, also wesentlich
i.S. des § 17 EStG an der Y-GmbH beteiligt.
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63
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Angesichts der Zahlungsschwierigkeiten der
Y-GmbH im Jahr 2008 und der erstmaligen Eröffnung des
Insolvenzverfahrens am 1.1.2009 kann nicht ausgeschlossen werden,
dass die Darlehen, die der Kläger der Y-GmbH während des
Zeitraums seiner unmittelbaren Beteiligung gewährt hat, - wie
von den Klägern im Einspruchsverfahren geltend gemacht -
(teilweise) eigenkapitalersetzend waren. Denn ein Darlehen ist
durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann veranlasst, wenn
im Zeitpunkt seiner Gewährung die Rückzahlung angesichts
der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße
gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer
Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der
Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise,
BFH-Urteil vom 24.04.1997 - VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II
1999, 339 = SIS 97 23 36, unter II.3.b). In diesem Fall sind
Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)
anzunehmen.
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Sollten demgegenüber keine
Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
vorliegen, wären Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr.
7 EStG gegeben. Damit wäre § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
Buchst. b EStG anwendbar.
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(3) Nach dem Anteilstausch war der Kläger
an der Y-GmbH nur noch mittelbar beteiligt. Die Darlehen, die der
Kläger der Y-GmbH ab diesem Zeitpunkt gewährt hat, sind
aber nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Darlehen
aus der Zeit der unmittelbaren Beteiligung.
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Denn auch eine Darlehensgewährung an eine
(Tochter-)Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige
lediglich mittelbar über eine (Mutter-)Kapitalgesellschaft
beteiligt ist, kann (allein) den Zweck haben, sowohl die
Ertragslage und Eigenkapitalbildung dieser Beteiligungen zu
stärken (vgl. auch zum Fall der unmittelbaren Beteiligung
BFH-Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34 = SIS 18 15 93, Rz
30).
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4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.
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a) Das FG hat bislang keine Feststellungen
dazu getroffen, ob und ggf. inwieweit der dem Kläger
entstandene Refinanzierungsaufwand dem Grunde nach den
Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen
wäre. In diesem Fall wäre unter Berücksichtigung des
im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots
zu beachten, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im
Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf
Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung
entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wegen § 20 Abs. 9
Satz 1 EStG nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden
können (BFH-Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270 = SIS 15 03 12, Rz 12). Das gilt auch im Fall einer mittelbaren
Beteiligung - wie hier - über die X-GmbH als
Muttergesellschaft. Allerdings ist § 20 Abs. 9 EStG u.a. bei
Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf
Antrag des Steuerpflichtigen nicht anwendbar, wenn dieser
unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der
Kapitalgesellschaft beteiligt ist; der Antrag ist spätestens
zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen (§
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). Ob die Angaben des Klägers in seiner
Einkommensteuererklärung dahingehend ausgelegt werden
können, dass sie eine entsprechende Antragstellung beinhalten
(vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 02.11.2016 - VIII B 7/16, BFH/NV
2017, 290 = SIS 17 01 82), wird das FG im zweiten Rechtsgang
ebenfalls zu prüfen haben.
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b) Hinsichtlich des dem Bereich der
Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnenden Teils
der Darlehen wird das FG im Hinblick auf die Voraussetzungen von
§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aufklären
müssen, zu welchem Zeitpunkt die Y-GmbH vollständig
beendet wurde. Erst bei Vollbeendigung der Y-GmbH läge keine
Kapitalgesellschaft bzw. Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 Buchst. b EStG mehr vor.
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70
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Die Löschung einer Kapitalgesellschaft im
Handelsregister führt nämlich nur dann zur
liquidationslosen Beendigung (zum Erlöschen der juristischen
Person), wenn sie tatsächlich vermögenslos ist. Hat die
Gesellschaft noch verwertbares Vermögen, so ist sie nach
§ 66 Abs. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung zu liquidieren. In diesem Fall führt
der Löschungseintrag nicht zur Beendigung der Gesellschaft,
sondern lediglich zu ihrer Auflösung (vgl. weiterführend:
Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl., § 60, Rz 17,
m.w.N.).
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c) Das FG wird ferner im zweiten Rechtsgang
unter Berücksichtigung des im finanzgerichtlichen Verfahren
geltenden Verböserungsverbots zu prüfen haben, ob der
Kläger in Bezug auf die Einkünfte aus § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG eine Überschusserzielungsabsicht hatte.
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Das Vorliegen einer
Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu
prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu
beurteilen (BFH-Urteile vom 14.03.2017 - VIII R 38/15, BFHE 258,
240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55, Rz 18, und VIII R 25/14,
BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038 = SIS 17 14 54, Rz 18). Die mit
der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der
Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen zwar eine
tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der
Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 258, 240, BStBl
II 2017, 1040 = SIS 17 14 55, Rz 19). Die Vermutung der
Einkünfteerzielungsabsicht ist jedoch widerlegt, wenn ein
positives Ergebnis einer Kapitalanlage in laufenden Erträgen
oder Gewinnen i.S. § 20 Abs. 2 EStG auf Dauer von vornherein
ausgeschlossen erscheint. Die praktische Unmöglichkeit,
Marktentwicklungen zuverlässig vorherzusagen, kann insoweit
nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Die Feststellungslast
trifft das FA. Widerlegt wäre die Vermutung der
Einkünfteerzielungsabsicht etwa bei einem fest vereinbarten
Negativzins (negative Einnahmen). Sind künftig positive
Zinseinnahmen möglich, greift die Vermutung (Jachmann-Michel,
DStR 2017, 1849, 1850 f.).
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73
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d) Sollte eine
Überschusserzielungsabsicht des Klägers zu bejahen sein,
ist zu untersuchen, ob ein zunächst begründeter
Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den
Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen nach § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits im Vor-Streitjahr 2009 insoweit beendet
worden ist, weil der Kläger sich dazu verpflichtet hat, der
Y-GmbH für den Fall der Durchführung eines
Insolvenzplanverfahrens Darlehen in Höhe von 725.000 EUR zu
belassen. Denkbar wäre der Wechsel des
Veranlassungszusammenhangs hin zu den Kapitalerträgen nach
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Kläger insoweit seine
Beteiligung an der Muttergesellschaft sichern wollte.
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74
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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