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I. Streitig ist, ob bei der Festsetzung der
Einkommensteuer für 2001 nachträgliche Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Der Kläger war zu 99 % am Stammkapital der
1990 gegründeten X-GmbH (GmbH) beteiligt, die Klägerin zu
1 %.
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Im April 1995 wurde das Konkursverfahren
über das Vermögen der GmbH eröffnet. Bereits im
März 1994 hatte sich der Kläger gegenüber der Bank Y
(Bank) selbstschuldnerisch und zeitlich unbegrenzt für die
Schulden der GmbH bis zu einer Höhe von annähernd 350.000
DM verbürgt. Das Finanzgericht (FG) hat hierzu in einem
anderen Verfahren rechtskräftig entschieden, dass diese
Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte, was
zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig ist. Anfang 1998 nahm
die Bank den Kläger aus dieser Bürgschaft in Anspruch,
sodass ihm nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in
Höhe der zum 16.6.1997 bestehenden Verbindlichkeiten der GmbH
gegenüber der Bank von 249.791,67 DM entstanden. In einem
anderen Verfahren erzielten die Beteiligten in diesem Zusammenhang
Einigkeit darüber, dass die GmbH bereits 1995
vermögenslos und eine Auskehrung von Restvermögen an den
Kläger ausgeschlossen war. Um seine
Bürgschaftsverpflichtung erfüllen zu können, nahm
der Kläger am 9.1.1998 ein Darlehen bei der Bank in Höhe
von 250.000 DM auf. Zur Zahlung eines mit dem Konkursverwalter
ausgehandelten Vergleichsbetrages in Höhe von 30.000 DM wurde
dieses Darlehen im Juli 2001 auf 265.000 DM aufgestockt.
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Die Kläger erklärten (u.a.) die
hierfür im Streitjahr entrichteten Zinsen in ihrer
Einkommensteuererklärung für 2001 als Betriebsausgaben,
die sie als Auflösungsverlust gemäß § 17 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) berücksichtigt wissen wollten.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht und setzte die Einkommensteuer
für das Streitjahr in diesem Punkt abweichend von der
Erklärung fest.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte hinsichtlich des begehrten Schuldzinsenabzugs
Erfolg mit Ausnahme des Zinsbetrages, der anteilig auf den
Aufstockungsbetrag im Zusammenhang mit dem geschlossenen Vergleich
entfiel.
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In dem zu einer Parallelsache der
Beteiligten ergangenen und im Streitfall in Bezug genommenen Urteil
vom 21.2.2011 5 K 1509/10 (EFG 2011, 2070 = SIS 11 20 91)
führte das FG aus, dass unter Berücksichtigung neuerer
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 nachträgliche Schuldzinsen aus der
Fremdfinanzierung von Anschaffungskosten eines wesentlichen
GmbH-Anteils generell als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen abzugsfähig seien, soweit - so
sinngemäß - der Anteilseigner nicht in der Lage sei, die
zugrunde liegende Schuld bei Veräußerung seines Anteils
aus dem Kaufpreis oder bei Auflösung der Gesellschaft aus der
Verwertung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter zu
tilgen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
FA.
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Entgegen der Auffassung des FG habe der BFH
in seinem Urteil vom 16.3.2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl
II 2010, 787 = SIS 10 20 99) die Grundsätze zum Dualismus der
Einkunftsarten nicht aufgegeben. Er habe lediglich für den
Bereich des § 17 EStG für die ab dem Jahr 1999 geltenden
Gesetzesfassungen festgestellt, dass bei fremdfinanzierten Anteilen
an Kapitalgesellschaften aufgrund der Absenkung der
gemäß § 17 Abs. 1 EStG maßgeblichen
Beteiligungsgrenze auf zwischenzeitlich 1 % eine Steuerverstrickung
der Vermögensveränderungen der im Privatvermögen
gehaltenen Anteile ähnlich dem betrieblichen Bereich
eingeführt worden sei und entschieden, dass damit für
diesen speziellen Bereich des Privatvermögens die Grundlage
dafür entfalle, Schuldzinsen für die Anschaffung einer
solchen Beteiligung anders als im betrieblichen Bereich zu
behandeln.
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Die vom FG vertretene Rechtsauffassung,
allein der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang der
Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen sei
das maßgebliche Kriterium für die steuerliche
Abzugsfähigkeit und es komme nicht darauf an, ob die
Veräußerung der Geschäftsanteile oder die
Auflösung der Kapitalgesellschaft vor oder ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 stattgefunden habe, stehe nicht im
Einklang mit der Rechtsauffassung des BFH in seinen Urteilen in
BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99 und vom 16.3.2010
VIII R 36/07 (BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21).
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Das FA beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nicht begründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht hat das FG die Zinsen auf das
Darlehen der Bank, soweit sie im Streitjahr anteilig auf die
Finanzierung der nachträglichen Anschaffungskosten der
GmbH-Beteiligung - in Gestalt der Inanspruchnahme des Klägers
als selbstschuldnerischen Bürgen für die Schulden der
GmbH - entfielen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen berücksichtigt.
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1. Wie der Senat erkannt hat, ist ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 ein gesetzlicher Paradigmenwechsel bei
der Besteuerung der Veräußerung oder Aufgabe von
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG
eingetreten, sodass nachlaufende Schuldzinsen aus der Finanzierung
des Beteiligungserwerbs, die nicht durch den
Veräußerungserlös oder die Verwertung
zurückbehaltener Wirtschaftsgüter beglichen werden
können, ab dem Veranlagungszeitraum 1999 grundsätzlich
als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der
Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen sind (siehe
Senatsurteile in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99;
in BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21).
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a) Dieser neueren Rechtsprechung lagen
Veräußerungs- oder Aufgabevorgänge der
Veranlagungszeiträume
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2000 (Senatsurteil in BFHE 229, 151, BStBl II
2010, 787 = SIS 10 20 99),
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2001 (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21) und
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2005 (Senatsurteil vom 8.9.2010 VIII R 1/10,
BFH/NV 2011, 223 = SIS 11 00 63) zugrunde, die in darauffolgenden
Jahren zu nachträglichem Finanzierungsaufwand geführt
hatten.
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Der Streitfall unterscheidet sich von jenen
Fällen dadurch, dass der Aufgabezeitpunkt vor dem
Veranlagungszeitraum 1999 lag. Dies führt jedoch nicht zu
einer abweichenden Beurteilung. Maßgeblich kommt es vielmehr
auf die Verhältnisse des Streitjahres an und damit darauf, ob
der Kläger im Streitjahr Zinsen gezahlt hat, die auf einer
Darlehensverpflichtung beruhen, die entscheidend durch seine
Beteiligung an der GmbH ausgelöst war.
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aa) Der Veranlassungszusammenhang zwischen der
steuerverstrickten Beteiligung an der GmbH und der dafür
gestellten eigenkapitalersetzenden selbstschuldnerischen
Bürgschaft als „auslösende Momente“
einerseits (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787
= SIS 10 20 99, Rz 16) und der zu deren Erfüllung
eingegangenen Darlehensverbindlichkeit andererseits ist im
Streitfall offenkundig und zwischen den Beteiligten auch nicht
streitig; bei wertender Beurteilung erstreckt er sich auch auf die
geleisteten Schuldzinsen, die damit der einkommensteuerrechtlich
relevanten Erwerbssphäre zugewiesen und als nachträgliche
Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abzuziehen sind.
Der Veranlassungszusammenhang entfiele erst, wenn nachträglich
ein Ereignis einträte, welches den ursprünglich
bestehenden Zusammenhang dergestalt überlagerte, dass entweder
die ursprüngliche Veranlassung durch die Einkunftssphäre
mit Zukunftswirkung entfiele oder eine neue Veranlassung durch die
Erzielung anderer Einkünfte begründete (Senatsurteil in
BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21). Dazu hat das FG keine
Feststellungen getroffen. Derartiges ist im Streitfall auch weder
vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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bb) Im Gegensatz hierzu waren nachlaufende
Schuldzinsen nach der hierfür maßgeblichen
Senatsrechtsprechung bis einschließlich 1998 steuerrechtlich
nicht abziehbar (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 27.3.2007 VIII R
64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639 = SIS 07 23 57), weil ein
Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftssphäre verneint
wurde. An dieser Beurteilung hält der Senat aufgrund der 2010
erfolgten Rechtsprechungsänderung jedenfalls für die
Fälle einer fremdfinanzierten, durchgängig
steuerverstrickten Beteiligung nicht mehr fest. Vielmehr ist ein
Veranlassungszusammenhang zwischen den Kreditzinsen und der
früheren GmbH-Beteiligung zu bejahen. Mit dem 1999
eingeleiteten gesetzlichen Paradigmenwechsel besteht bei einer
Beteiligung i.S. von § 17 EStG keine sachliche Rechtfertigung
mehr für die rechtliche Zuweisung der nachträglichen
Finanzierungskosten zur (grundsätzlich) nicht steuerbaren
Vermögensebene (Senatsurteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010,
787 = SIS 10 20 99, Rz 23). Es gibt keine gesetzliche Vorgabe, die
insoweit an das Jahr der Veräußerung oder der Aufgabe
der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft anknüpfte. Eine
Unterscheidung nach Maßgabe des jeweiligen Jahres der
Beteiligungsbeendigung ist auch nicht aus übergeordneten,
gesetzlich nicht geregelten, insbesondere nicht aus systematischen
Gründen geboten. Vielmehr ergäbe sich ein nicht zu
rechtfertigender Wertungswiderspruch, wenn man den gleichgearteten
Dauertatbestand der Zahlung nachlaufender Zinsen im selben
Veranlagungszeitraum und bei ansonsten gleicher oder vergleichbarer
Ausgangslage (Beendigung einer fremdfinanzierten, durchgängig
steuerverstrickten Beteiligung) unterschiedlich beurteilen wollte
je nachdem, wann der Veräußerungs- oder Aufgabevorgang
stattgefunden hat.
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b) Das FA bezieht sich für seine
gegenteilige Auffassung auf das Senatsurteil in BFHE 217, 497,
BStBl II 2007, 639 = SIS 07 23 57. Dieser Entscheidung lag ein dem
Streitfall vergleichbarer Fall zugrunde, weil dort die
Veräußerung/Aufgabe der wesentlichen Beteiligung
ebenfalls vor 1999 stattgefunden hatte. Der Senat ließ den
Abzug nachlaufender Zinsen dort auch insoweit nicht zu, als sie auf
einen Veranlagungszeitraum nach 1998 (dort: 1999) entfielen. Diese
Entscheidung bindet den Senat nicht. Sie ist noch vor der
Rechtsprechungsänderung ergangen und hat diese lediglich als
möglich in Aussicht gestellt. Der aus dieser Entscheidung im
Schrifttum gezogenen Folgerung, es komme auch im Falle einer
Rechtsprechungsänderung in Bezug auf die hier zu entscheidende
Rechtsfrage maßgeblich auf eine Veräußerung oder
Aufgabe vor oder nach 1999 an (so Steinhauff, JurisPR-SteuerR
40/2010, Anm. 3 und 8/2011, Anm. 4; Paus, Steuerberater Woche -
StBW - 2010, 746; Hilbertz, StBW 2011, 343; FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 24.1.2011 10 K 3934/10, EFG
2011, 786 = SIS 11 09 75), schließt sich der Senat nicht
an.
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2. Die hälftige Abzugsbeschränkung
gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auf die dem
Kläger im Streitjahr entstandenen Finanzierungskosten nicht
anwendbar. Nach dieser Norm in ihrer für das Streitjahr
geltenden Fassung dürfen u.a. Werbungskosten, die mit den in
§ 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen (u.a. dem
Veräußerungspreis oder dem gemeinen Wert i.S. von §
17 Abs. 2 EStG) im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, bei der
Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden,
und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die
Einnahmen anfallen (Halbeinkünfteverfahren). Die Rechtsnorm
ist nach § 52 Abs. 8a EStG erstmals auf Aufwendungen
anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG „erstmals“
anzuwenden ist. Dies betrifft grundsätzlich erstmals
Erträge des Veranlagungszeitraums 2002 (vgl. im Einzelnen
Senatsurteil vom 27.3.2007 VIII R 23/06, BFH/NV 2007, 1842 = SIS 07 32 09), wobei sich Differenzierungen ergeben können, die
gegebenenfalls die Jahre 2001 und 2003 betreffen (vgl.
Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 3
„Halbeinkünfteverfahren“ unter 2.
„Zeitl. Anwendung“). Im Streitfall unterfallen
die Einkünfte des Klägers aus der GmbH-Beteiligung und
ihrer Aufgabe aber keinesfalls diesem zeitlichen Anwendungsbereich,
da er die Beteiligung infolge des Konkurses der GmbH geraume Zeit
vor dem Streitjahr 2001 aufgegeben hatte.
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§ 52 Abs. 8a EStG zieht für den
Abzug von Aufwendungen eine trennscharfe und praktisch
umsetzungsfähige Grenzlinie zwischen dem alten
Anrechnungsverfahren einerseits und dem Halbeinkünfteverfahren
andererseits; danach sind Aufwendungen
entweder eindeutig dem alten oder dem neuen Recht zuzuordnen (vgl.
Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1842, 1844). Daraus folgt für den Streitfall die
uneingeschränkte Abziehbarkeit der streitbefangenen
Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen ungeachtet des Umstandes, dass der Kläger
aufgrund des Konkurses der GmbH einen Aufgabeverlust und keinen zu
versteuernden Gewinn erwirtschaftet hatte.
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