Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.2.2014 1 K 1465/13 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr (2010) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
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Die Klägerin schloss im Jahr 2005 eine
Sterbegeldversicherung ab. Im Todesfall sollte ihr Ehemann, der
Kläger, ein Sterbegeld in Höhe von 3.705 EUR
zuzüglich einer nicht garantierten Bonusleistung in Höhe
von 1.296 EUR erhalten. Ein Teil der Bonusleistung sollte durch
Gewinnanteile aus den angelegten Monatsbeiträgen aufgebaut
werden. Die Klägerin zahlte hierfür ab dem 1.6.2005
monatliche Beiträge in Höhe von 16,36 EUR. Die
Beitragspflicht endete am 31.5.2020. Der Kläger schloss im
Jahr 2007 ebenfalls eine Sterbegeldversicherung ab.
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Am 31.8.2010 kündigten die Kläger
ihre Sterbegeldversicherungen. Das Versicherungsunternehmen
bescheinigte den Klägern die Differenz zwischen den
eingezahlten Beiträgen (1.599,66 EUR bzw. 1.327,95 EUR) und
den Rückkaufwerten (1.203,60 EUR bzw. 683,29 EUR) als Verluste
aus Kapitalvermögen in Höhe von 396,06 EUR für die
Klägerin und 644,66 EUR für den Kläger.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte diese Verluste im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wegen fehlender
Überschusserzielungsabsicht nicht als negative Einkünfte
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) an. Das
Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 11.2.2014 (EFG 2014, 1671 = SIS 14 23 24) hinsichtlich der Verluste der Klägerin statt; im
Übrigen wies das FG die Klage ab. Die erforderliche
Überschusserzielungsabsicht sei auf den Zeitpunkt des
Vertragsschlusses und nicht auf den Zeitpunkt des Rückkaufs
festzustellen. Dabei seien im Wege einer modifizierenden
Betrachtungsweise auch die nicht steuerbaren Einkünfte
einzubeziehen, indem die Summe der insgesamt vereinbarten
Beitragszahlungen mit der Höhe des Sterbegelds verglichen
werde. Auf dieser Grundlage sei der Vertrag der Klägerin als
ertragbringend einzustufen.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses scheide eine
Überschusserzielungsabsicht wegen des vornehmlichen Zwecks der
Sterbegeldversicherung aus. Bei Abschluss einer
Sterbegeldversicherung sei keine Zahlung zu Lebzeiten und damit
auch keine Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte geplant. Ein
etwaiger Rückkauf spiele wegen der geringen Rückkaufwerte
bei den Planungen regelmäßig keine Rolle. Dies habe sich
erst zum Zeitpunkt des Rückkaufs geändert. Zu diesem
Zeitpunkt habe aber bereits festgestanden, dass kein
Totalüberschuss mehr möglich sei.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie folgen der Begründung des FG und
weisen ergänzend darauf hin, dass bei der Sichtweise des FA
Verluste aus Rückkäufen von Kapitallebensversicherungen
stets vom Abzug ausgeschlossen wären. Bei konsequenter
Anwendung der Rechtsauffassung des FA würde dies sogar
für sämtliche Veräußerungsgeschäfte
gelten, sofern sie zu Verlusten führten.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Soweit das FG die Verluste der
Klägerin aus dem Rückkauf der Sterbegeldversicherung als
negative Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
anerkannt hat, entspricht das angefochtene Urteil dem Bundesrecht
(§ 118 Abs. 1 FGO).
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1. Das FG geht zutreffend davon aus, dass
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG die von der Klägerin
abgeschlossene Sterbegeldversicherung erfasst.
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a) Nach dieser Vorschrift gehört bei
Kapitalversicherungen mit Sparanteil, deren Vertrag nach dem
31.12.2004 abgeschlossen worden ist, der Unterschiedsbetrag
zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie
entrichteten Beiträge zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen.
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Weitere Voraussetzung ist, dass die
Versicherungsleistung im Erlebensfall oder im Zuge des
Rückkaufs des Vertrags angefallen ist, d.h. die Zahlung der
Versicherungsleistung im Todesfall ist - mit Ausnahme der im
Streitfall nicht einschlägigen Fälle des § 20 Abs. 1
Nr. 6 Sätze 7 und 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des
nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur
Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher
Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1266) - nicht
steuerbar.
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b) Die von der Klägerin im Jahr 2005
abgeschlossene Sterbegeldversicherung ist zwar keine klassische
Kapitalversicherung mit Sparanteil, da sie keine Zahlung der
angesparten Beträge im Erlebensfall, sondern nur eine Zahlung
im Todesfall vorsieht. Trotzdem umfassen die Beiträge zur
Sterbegeldversicherung nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) nicht nur Verwaltungskosten- und
Risikoanteile, sondern auch Sparanteile, die von der
Versicherungsgesellschaft angelegt worden sind und der Ansammlung
von Gewinnanteilen dienten. Dies reicht für die Qualifizierung
als Kapitalversicherung mit Sparanteil aus (vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 1.10.2009 IV C 1-S
2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172 = SIS 09 30 17, Rz 30;
Blümich/ Ratschow, § 20 EStG Rz 264; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz C/6
33).
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2. Indem das Versicherungsunternehmen im
Anschluss an die von der Klägerin erklärte Kündigung
den Versicherungsvertrag zurückkaufte, war auch der Tatbestand
des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG erfüllt.
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a) Die Tatsache, dass sich für die
Klägerin aus dem Rückkauf ein negativer
Unterschiedsbetrag ergibt, steht dem nicht entgegen. Denn weder aus
dem Gesetzeswortlaut noch aus einer historischen, systematischen
oder teleologischen Auslegung ist ableitbar, dass die Vorschrift
nur positive Unterschiedsbeträge erfassen soll. Vielmehr zeigt
die Verwendung des neutralen Begriffs
„Unterschiedsbetrag“, dass grundsätzlich
sowohl positive als auch negative Differenzbeträge steuerlich
zu erfassen sind (im Ergebnis auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz C/6 40).
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b) Im Streitfall kann die steuerliche
Anerkennung des negativen Unterschiedsbetrags auch nicht unter
Hinweis auf das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht versagt
werden (zum grundsätzlichen Erfordernis der
Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG, und zwar getrennt
für jede einzelne Kapitalanlage, stellvertretend Senatsurteil
vom 14.5.2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95).
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Auch hier gilt nach Einführung der
Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom
14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) die tatsächliche Vermutung der
Einkünfteerzielungsabsicht (grundsätzlich dazu
Senatsurteil vom 14.3.2017 VIII R 38/15, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Zu deren Widerlegung genügt
weder das bloße Vorliegen eines negativen Unterschiedsbetrags
noch kann auf eine - ggf. fehlende -
Einkünfteerzielungsabsicht bei Abschluss der
Sterbegeldversicherung abgestellt werden. Zum einen stellt die den
Rückkauf auslösende Kündigung der
Sterbegeldversicherung eine Änderung der ursprünglichen
Investitionsplanung dar. Zum anderen ist zu berücksichtigen,
dass der Gesetzgeber auch für Sterbegeldversicherungen, die
keine Versicherungsleistung im Erlebensfall vorsehen, die
Steuertatbestände des Rückkaufs (§ 20 Abs. 1 Nr. 6
EStG) sowie (ab 1.1.2009) des Verkaufs der Ansprüche aus dem
Versicherungsvertrag an einen Dritten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
6 EStG) vorgesehen hat, d.h. auch in diesen Fällen die - ggf.
negativen - Unterschiedsbeträge erfassen wollte.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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