1. Die Verfahren X R 18/18 und X R 19/18
werden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
2. Auf die Revisionen der Kläger werden
die Urteile des ... aufgehoben.
3. Die Sachen werden an das ... zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten der Verfahren
übertragen.
1
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I. Herr X war ursprünglich
selbständiger Landwirt. Im Jahr ... gab er seinen Betrieb auf
und überführte die Betriebsgrundstücke ins
Privatvermögen. Auf der ehemaligen Hofstelle (...
A-Straße) errichtete er sodann durch Umgestaltung und
Erweiterung der vorhandenen Gebäudesubstanz eine Senioren- und
Pflegeresidenz. Betreiberin dieser Residenz war eine GmbH. Herr X
vermietete die Immobilie an die GmbH und erzielte hieraus
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
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2
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Im Oktober 1999 stellte Herr X einen
Bauantrag für einen Erweiterungsbau auf dem Grundstück
A-Straße. Die endgültige Baugenehmigung wurde im Oktober
2001 erteilt, die Fertigstellung erfolgte im Jahr 2004. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erhöhte sich hierdurch
die Anzahl der Heim- und Pflegeplätze auf das Doppelte. Die
Herstellungskosten von etwa ... EUR wurden weitgehend
fremdfinanziert.
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3
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Bereits im Dezember 2000 hatte Herr X die
X-KG gegründet. Deren gesamtes Gesellschaftskapital entfiel
auf ihn als alleinigen Kommanditisten. Zur Erfüllung des
Gesellschaftszwecks, der Fortsetzung der Vermietung des Objekts
A-Straße an die Betreiber-GmbH der Seniorenresidenz,
verpflichtete sich Herr X zur Einbringung jener Immobilie. Im
Gegenzug hatte die X-KG - neben der Gewährung von
Gesellschaftsrechten - die zum Zeitpunkt der Einbringung im
Zusammenhang mit dem Grundstück stehenden Verbindlichkeiten zu
übernehmen. Die Höhe des Verkehrswerts des
Grundstücks sollte auf den später noch gesondert zu
bestimmenden Einbringungsstichtag durch ein
Sachverständigengutachten ermittelt werden.
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4
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Ende Juni 2005 vereinbarten Herr X und die
X-KG den Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten des
Grundstücks zum 01.07.2005. Ein Sachverständiger
ermittelte auf diesen Zeitpunkt einen Verkehrswert von ... EUR,
wobei auf den Erweiterungsbau (ohne anteiligen Grund und Boden) ...
EUR entfielen.
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5
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Nach den Feststellungen des FG
berücksichtigte die X-KG die Einbringung des Grundstücks
- unter Anrechnung der übernommenen Verbindlichkeiten von ...
EUR - auf den Gesellschafterkonten von Herrn X wie folgt:
...
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6
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Die X-KG bilanzierte die eingebrachten
Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert.
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Im Dezember 2005 gründeten die
Eheleute X zudem die Y-KG, deren Kommanditanteile sie je zu 50 %
hielten. Im September 2006 brachten sie als Pflichteinlage gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten ein unbebautes, seinerzeit
noch unerschlossenes Grundstück aus ihrem Privatvermögen
in die Y-KG ein. Diese hatte sich mit städtebaulichem Vertrag
vom ... gegenüber der Gemeinde zur Erschließung jenes
Grundstücks sowie eines weiteren im Jahr 2006 hinzuerworbenen
benachbarten Grundstücks verpflichtet. Im Anschluss hieran
parzellierte die Y-KG die Grundstücke in ... Einheiten, mit
deren Verkauf sie im Jahr 2007 begann. Bis Ende des Jahres 2007
waren elf Baugrundstücke verkauft.
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8
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Die Eheleute X erklärten für das
Streitjahr 2005 die Erträge aus der Vermietung des Objekts
A-Straße bis zum 30.06.2005 als Herrn X zuzurechnende
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Einen etwaigen
Gewinn aus der Einbringung des Grundstücks in die X-KG
erklärten sie nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte zunächst
erklärungsgemäß zur Einkommensteuer.
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9
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Eine u.a. für das Streitjahr
durchgeführte Außenprüfung vertrat die Ansicht,
Herr X sei gewerblicher Grundstückshändler gewesen, zu
dessen Betriebsvermögen zumindest anteilig auch das
Grundstück A-Straße gehört habe. Dies ergebe sich
bereits daraus, dass die Y-KG einen Herrn X als deren
Gesellschafter zuzurechnenden gewerblichen Grundstückshandel
betrieben habe. Das Objekt A-Straße sei als Zählobjekt
in den eigenen Grundstückshandel des Herrn X einzubeziehen
gewesen. Selbst bei isolierter Betrachtungsweise sei das
Grundstück einem gewerblichen Grundstückshandel
zuzuordnen gewesen, da die Errichtung des Erweiterungsbaus nach
ihrem wirtschaftlichen Kern einer Bauträgertätigkeit
entsprochen habe. In diesen - mit der Stellung des Bauantrags im
Jahr 1999 eröffneten - gewerblichen Grundstückshandel
seien allerdings nur der Erweiterungsbau sowie der anteilig hierauf
entfallende Grund und Boden einzubeziehen.
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Der Prüfer errechnete aus der
Einbringung einen - hinsichtlich der Berechnungsparameter
unstreitigen - laufenden gewerblichen Veräußerungsgewinn
von ... EUR. Nach Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung
brachte der Prüfer für das Streitjahr Einkünfte aus
einem (Einzel-)Gewerbebetrieb des Herrn X von ... EUR in Ansatz und
minderte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem
Objekt A-Straße.
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11
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Das FA folgte dieser Auffassung und
erließ für das Streitjahr einen entsprechend
geänderten Einkommensteuerbescheid sowie erstmals -
ausschließlich gegenüber Herrn X - einen
Gewerbesteuermessbescheid. Während der gegen diese Bescheide
geführten Einspruchsverfahren half das FA insoweit ab, als es
nunmehr im Hinblick auf die zum Teil in der Gewährung von
Gesellschaftsrechten liegende Gegenleistung der X-KG von einer
Buchwertfortführung ausging (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Es minderte dementsprechend den
Veräußerungsgewinn sowie die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb und den Gewerbeertrag. Im Übrigen wies es die
Einsprüche zurück.
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Die Klagen der Rechtsnachfolger der
Eheleute X (Kläger) hatten keinen Erfolg. ...
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13
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Mit ihren Revisionen wenden sich die
Kläger weiterhin gegen die Annahme eines gewerblichen
Grundstückshandels des Herrn X. ...
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14
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Sollte Betriebsvermögen in die X-KG
eingebracht worden sein, bestünde die Möglichkeit, dass
durch die Veräußerung keine stillen Reserven aufzudecken
wären (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Die Kläger begehren in
diesem Zusammenhang die Feststellung, dass die Voraussetzungen von
§ 24 Abs. 1 UmwStG vorlägen, so dass die X-KG ihr nach
§ 24 Abs. 2 UmwStG bestehendes Wahlrecht, die eingebrachten
Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert anzusetzen, erstmals
ausüben könne.
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15
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Sollte das Grundstück A-Straße
aus einem Betriebsvermögen des Herrn X eingebracht worden sein
und lägen die Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 UmwStG
nicht vor, entstünde dennoch kein
Veräußerungsgewinn. Die nicht in der Gewährung von
Gesellschaftsrechten liegende Gegenleistung der X-KG sei geringer
als die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter gewesen,
so dass nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG kein
Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen sei.
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16
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Die Kläger beantragen,
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1.
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das angefochtene Urteil ... aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2005 vom ... sowie die
Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu ändern, dass
keine Einkünfte aus einem Einzel-Gewerbebetrieb, dafür
gegenläufig die Herrn X zuzurechnenden Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung mit insgesamt ... EUR in Ansatz gebracht
werden;
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hilfsweise festzustellen, dass die
Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 UmwStG vorlagen;
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weiter hilfsweise die Einkünfte aus
einem Herrn X zuzurechnenden gewerblichen Grundstückshandel
auf ... EUR herabzusetzen;
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2.
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das angefochtene Urteil ... und den
Gewerbesteuermessbescheid 2005 vom ... sowie die
Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben;
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hilfsweise festzustellen, dass die
Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 UmwStG vorlagen;
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weiter hilfsweise den Gewerbeertrag auf ...
EUR herabzusetzen.
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17
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Das FA beantragt jeweils, die Revision
zurückzuweisen.
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18
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Es hält die vom FG vertretene
Rechtsauffassung für zutreffend.
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19
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II. Die Revisionen, die der Senat zu
gemeinsamer Entscheidung gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden hat, sind begründet.
Sie führen mangels Entscheidungsreife der Hauptanträge
zur Aufhebung der angefochtenen Urteile und zur
Zurückverweisung der Sachen zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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20
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Der Senat kann nicht abschließend
entscheiden, ob und - wenn ja - in welchem Umfang Herr X die zum
Grundstück A-Straße gehörenden
Wirtschaftsgüter aus einem Betriebs- oder Privatvermögen
in die X-KG eingebracht hat (unter 1.). Die hierfür
erforderlichen Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang
nachzuholen (2.). Die Voraussetzungen für eine gewinnneutrale
Einbringung nach § 24 UmwStG liegen nicht vor (3.).
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21
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1. Die bisherigen Feststellungen der
Vorinstanz lassen keine Entscheidung des Senats zu, ob Herr X im
Streitjahr in eigener Person einen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben hat. Sollte dies zu verneinen
sein, führten weder die ihm bis Mitte des Streitjahres
zuzurechnenden Vermietungserträge aus dem Objekt
A-Straße noch ein etwaiger Einbringungsgewinn zu
Einkünften aus Gewerbebetrieb; zudem entfiele eine
Gewerbesteuerpflicht.
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22
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a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist
Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige
Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird
und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative
Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht
um private Vermögensverwaltung handeln darf (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.04.2005 - IV R 17/04, BFHE 209,
372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40, unter 1.a). Bei der
Auslegung der Vorschrift ist das „Bild des
Gewerbetreibenden“ heranzuziehen, d.h. in
Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht
beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob
die in Frage stehende Tätigkeit - soll sie in den gewerblichen
Bereich fallen - dem Bild entspricht, das nach der
Verkehrsanschauung einen typischen Gewerbebetrieb ausmacht und
einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 - GrS 1/98, BFHE 197,
240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter C.I. und II., m.w.N.;
vgl. zuletzt auch Senatsurteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265,
354 = SIS 19 18 51, Rz 24). Handelt es sich um ein gewerbliches
Unternehmen, unterliegt dieses der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1
Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes).
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23
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Bei Grundstücksaktivitäten eines
Steuerpflichtigen wird die Grenze von der privaten
Vermögensverwaltung hin zu einer gewerblichen Tätigkeit
überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung
und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die
Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung
gegenüber der Nutzung von Grundbesitz i.S. einer Fruchtziehung
aus zu erhaltenden Substanzwerten - z.B. durch Selbstnutzung oder
Vermietung - entscheidend in den Vordergrund tritt (u.a.
Senatsurteil vom 27.06.2018 - X R 26/17, BFH/NV 2018, 1255 = SIS 18 16 82, Rz 24, m.w.N.).
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aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung
im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt nach
ständiger BFH-Rechtsprechung die sog. Drei-Objekt-Grenze. Sie
besagt, dass ein gewerblicher Grundstückshandel im Regelfall
vorliegt, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs
zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf - in der Regel
fünf Jahre - mehr als drei Objekte veräußert
werden. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände
den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei
Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung
substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (u.a.
BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 1255 = SIS 18 16 82, Rz 25, sowie vom
05.12.2002 - IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291 = SIS 03 16 85, unter 1.).
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25
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Allerdings haben sowohl die Zahl der Objekte
als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger
Bebauung und Verkauf nur indizielle Bedeutung. Veräußert
der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, können
besondere Umstände auf eine dennoch vorliegende gewerbliche
Betätigung schließen lassen. Eines Rückgriffs auf
die Drei-Objekt-Grenze bedarf es nicht, wenn aufgrund objektiver
Umstände feststeht, dass die Tätigkeiten mit unbedingter
Veräußerungsabsicht ausgeübt worden sind
(BFH-Urteil in BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40,
unter 1.a cc). Dies ist u.a. dann der Fall, wenn das im zeitlichen
Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene
Grundstück schon vor der Bebauung verkauft worden ist
(BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32,
unter C.III.5.). In einem solchen Fall wird der
Veräußerer wie ein Bauunternehmer,
Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig, selbst wenn er
den Grundbesitz ursprünglich in der Absicht erworben hatte,
ihn im Wege der Vermietung oder Verpachtung zu nutzen. Die in
Veräußerungsabsicht vorgenommenen Aktivitäten
markieren den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand
der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen
Umlaufvermögen geworden ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 372,
BStBl II 2005, 606 = SIS 05 30 40, unter 1.a cc, m.w.N.).
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bb) Durch die BFH-Rechtsprechung ist seit der
Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32 hinlänglich geklärt,
dass nicht nur die Anschaffung und zeitnahe Veräußerung,
sondern gleichfalls die Veräußerung eines vom
Steuerpflichtigen erst kurz zuvor bebauten Grundstücks
gewerbliche Einkünfte begründen kann.
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Zudem hat der BFH mehrfach entschieden, dass
auch sonstige - außerhalb der Errichtung von Gebäuden
liegende - werterhöhende Aktivitäten des
Steuerpflichtigen als gewerblich angesehen werden können. So
hat er die Erschließung vormals landwirtschaftlich genutzter
Grundstücke und den anschließenden Verkauf von
Bauparzellen als gewerblich eingestuft und dies damit
begründet, dass den Grundstücken über deren
Parzellierung hinaus infolge der Baureifmachung eine andere
Marktgängigkeit verliehen werde (Urteile vom 08.09.2005 - IV R
38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, unter 1.a,
sowie vom 08.11.2007 - IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359
= SIS 08 10 88, unter II.1.a). Ebenso hat der BFH die Teilung eines
Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen, deren umfangreiche
Sanierung bzw. Modernisierung sowie zeitnahe Veräußerung
als gewerblich eingestuft (Urteile vom 10.08.1983 - I R 120/80,
BFHE 139, 386, BStBl II 1984, 137 = SIS 84 03 11, unter 1.b; vom
28.10.1993 - IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463 = SIS 94 09 07, unter 2.c, sowie in BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291 =
SIS 03 16 85, unter 2.b).
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28
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Ferner ergibt sich aus der Rechtsprechung,
dass selbst ein zeitlich bereits weit zurückliegender
Grundstückserwerb die Zuordnung zu einem gewerblichen
Grundstückshandel nicht ausschließt, wenn ein hierauf
befindliches Gebäude abgerissen und durch eine in
Veräußerungsabsicht erfolgte Neubebauung ersetzt wird
(BFH-Urteil vom 22.03.1990 - IV R 23/88, BFHE 160, 249, BStBl II
1990, 637 = SIS 90 14 05, unter I.2.b; vgl. insoweit auch den der
Senatsentscheidung vom 18.09.2002 - X R 183/96, BFHE 200, 293,
BStBl II 2003, 238 = SIS 03 08 99, zugrunde liegenden Sachverhalt).
Ebenso wenig kann - wie insbesondere die Fälle der
Baulanderschließung belegen - generell davon ausgegangen
werden, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger
als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines
gewerblichen Grundstückshandels mehr sind (vgl. in diesem
Sinne Senatsurteil vom 17.02.1993 - X R 108/90, BFH/NV 1994, 84,
unter 1.b bb).
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cc) Aus diesen Rechtsgrundsätzen ist
abzuleiten, dass auch ein Grundstück, das - wie im Streitfall
- langjährig im Eigentum des Steuerpflichtigen steht und seit
längerer Zeit im Rahmen privater Vermögensverwaltung
genutzt wird, nicht von vornherein ungeeignet ist, Teil eines
gewerblichen Grundstückshandels zu sein. Vielmehr kann ein
solches Grundstück nach Auffassung des Senats Gegenstand
gewerblichen Umlaufvermögens werden, wenn der Steuerpflichtige
selbst nach langfristiger Vermietung im Hinblick auf eine
Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart
umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende
Wirtschaftsgut „Gebäude“ nicht nur
erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand
hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues
Wirtschaftsgut „Gebäude“ hergestellt wird.
Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Maßnahmen ein
selbständiges - neben den Altbau tretendes - neues
Gebäude, ein selbständiger Gebäudeteil oder ein
einheitliches neues Gebäude unter Einbeziehung der
Altbausubstanz entsteht. Im Hinblick auf die in jedem Fall
notwendige erforderliche umfassende Substanzvermehrung ist insoweit
nicht erforderlich, dass dem Objekt eine andere
Marktgängigkeit verliehen wird.
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b) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze genügen die Feststellungen der Vorinstanz
nicht, um deren Entscheidung, in der Person von Herrn X einen
gewerblichen Grundstückshandel zu bejahen, zu tragen.
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aa) Zwar hat Herr X das gesamte
Grundstück A-Straße am 01.07.2005 durch Einbringung in
das Gesamthandsvermögen der nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
gewerblich geprägten X-KG veräußert. Als
Gegenleistung hat ihm die Gesellschaft - neben der Übernahme
von Verbindlichkeiten - Gesellschaftsrechte gewährt; es
handelte sich um ein tauschähnliches und damit entgeltliches
Rechtsgeschäft (vgl. u.a. Senatsurteil vom 19.09.2002 - X R
51/98, BFHE 201, 19, BStBl II 2003, 394 = SIS 03 19 00, unter
II.2.b bb; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz
1558).
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32
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bb) Allerdings fehlt es an ausreichenden
tatsächlichen Feststellungen, inwiefern das Grundstück
A-Straße überhaupt tauglicher Gegenstand eines
gewerblichen Grundstückshandels sein konnte. Das FG hat nicht
hinreichend die den Streitfall kennzeichnende Besonderheit
berücksichtigt, dass Herr X die Immobilie bereits seit Beginn
der 1980er Jahre im Rahmen privater Vermögensverwaltung
vermietet hatte, so dass es nach Maßgabe der dargelegten
Grundsätze einer besonderen Rechtfertigung - der Schaffung
eines neuen Wirtschaftsguts - bedarf, um die
Grundstücksaktivitäten als gewerblich zu qualifizieren.
Die Feststellung des FG, durch den Erweiterungsbau seien die Heim-
und Pflegeplätze mit einem Herstellungsaufwand von ca. ... EUR
verdoppelt worden, genügt für sich genommen nicht, um
abschließend entscheiden zu können, ob die im Jahr 2004
beendeten Baumaßnahmen zur Errichtung eines neuen
Wirtschaftsguts geführt haben. Dies stellt einen Rechtsfehler
dar, der zur Aufhebung der Urteile führt.
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33
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2. Für den zweiten Rechtsgang weist der
Senat - ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO
- auf Folgendes hin.
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34
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a) Für die ausstehende Feststellung, ob
durch die erweiternde Bebauung ein neues Wirtschaftsgut hergestellt
wurde, dürften sowohl die im Baugenehmigungsverfahren
eingereichten Unterlagen als auch insbesondere das bereits
aktenkundige - allerdings hinsichtlich der Einzelheiten noch nicht
nach § 118 Abs. 2 FGO festgestellte - Marktwertgutachten des
Sachverständigen ... heranzuziehen sein.
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35
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aa) Sollten hierbei die Feststellungen
ergeben, dass durch die Baumaßnahmen kein neues
Wirtschaftsgut geschaffen, sondern das bereits bestehende
Gebäude lediglich i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) erweitert oder über dessen
ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert
wurde, schiede ein gewerblicher Grundstückshandel in
Anbetracht der langjährigen privaten Vermögensverwaltung
der Immobilie von vornherein aus.
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36
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Dies wäre der Fall, wenn der von Herrn X
errichtete Erweiterungsbau nach bautechnischer Betrachtung mit der
Altbausubstanz verschachtelt wäre, d.h. keine eigene statische
Standfestigkeit besäße (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1990 -
V R 7/85, BFH/NV 1991, 61, unter II.1.), und die Neubauteile dem
Gesamtgebäude unter Berücksichtigung der
Größen- und Wertverhältnisse von Alt- und
Neubauteilen nicht das Gepräge gäben (BFH-Urteile vom
18.12.1986 - V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 = SIS 87 08 22, unter B.II., sowie vom 25.01.2007 - III R 49/06, BFHE 215,
459, BStBl II 2007, 586 = SIS 07 16 96, unter II.1.).
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37
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bb) Dagegen käme ein gewerblicher
Grundstückshandel in Betracht, wenn entweder - wovon das FG
auszugehen schien - durch die Baumaßnahmen ein neues
selbständiges Gebäude
(„Erweiterungsbau“) errichtet worden wäre.
Ob ein Anbau ein gegenüber dem bestehenden Gebäude
selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist - von der
vorliegend nicht einschlägigen Fallgruppe eines neu
geschaffenen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs (u.a. BFH-Urteil
vom 04.05.2004 - XI R 43/01, BFH/NV 2004, 1397 = SIS 04 35 91,
unter II.2.b) abgesehen - ebenfalls nach bautechnischen Kriterien
zu beurteilen und setzt eine eigene statische Standfestigkeit
voraus (BFH-Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586 = SIS 07 16 96, unter II.1.). In diesem Fall wären zumindest der
Erweiterungsbau und der hierauf entfallende anteilige Grund und
Boden taugliche Objekte eines gewerblichen
Grundstückshandels.
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38
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Ebenso könnte die Immobilie
A-Straße einem gewerblichen Grundstückshandel zugeordnet
werden, wenn dem neu errichteten Erweiterungsbau zwar eine
bautechnische Selbständigkeit fehlte, aber durch eine
Verschachtelung mit der Altbausubstanz ein einheitliches neues
Gebäude entstanden wäre. Voraussetzung hierfür
wäre, dass die Neubauteile dem Gesamtgebäude mit Blick
auf die Größen- und Wertverhältnisse das
Gepräge verliehen (BFH-Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007,
586 = SIS 07 16 96, unter II.1.). Für Zwecke des
Investitionszulagenrechts hat der BFH in diesen Fällen eine
Flächenvergrößerung von gut 150 % ausreichen
lassen, um von einem neuen einheitlichen Gebäude auszugehen
(BFH-Urteil in BFHE 215, 459, BStBl II 2007, 586 = SIS 07 16 96,
unter II.2.b). Nach Ansicht des erkennenden Senats spricht nichts
dagegen, diese Schwelle sowohl für die Größen- als
auch für die Wertverhältnisse ebenso für
ertragsteuerliche Zwecke heranzuziehen.
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cc) Sollte Herr X durch die
Erweiterungsbaumaßnahmen kein neues selbständiges
Gebäude, sondern ein neues einheitliches Gebäude
hergestellt haben, wäre zu berücksichtigen, dass auch die
Altgebäude sowie der hierauf entfallende Grund und Boden
taugliche Objekte eines gewerblichen Grundstückshandels
wären. Dies hätte gegebenenfalls - unter Beachtung des
Verböserungsverbots - Auswirkungen auf die Höhe eines
Einbringungsgewinns sowie die laufenden Einkünfte aus
Gewerbebetrieb des Streitjahres.
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b) Ergäben die Feststellungen des FG,
dass das Grundstück A-Straße ganz oder zumindest
teilweise tauglicher Gegenstand eines gewerblichen
Grundstückshandels war, lägen auch die übrigen
Merkmale einer gewerblichen Betätigung i.S. von § 15 Abs.
2 Satz 1 EStG vor. Dies folgt bereits daraus, dass die
Baulandverkäufe der Y-KG - wie von der Vorinstanz zu Recht
angenommen - als Zählobjekte i.S. der Rechtsgrundsätze
zur Drei-Objekt-Grenze in die Beurteilung der Aktivitäten des
Herrn X einzubeziehen wären.
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aa) Ist der Steuerpflichtige an einer auf dem
Gebiet des gewerblichen Grundstückshandels tätigen
Personengesellschaft beteiligt, sind ihm bei der Beurteilung, ob
eigene Grundstücksverkäufe ebenfalls als gewerblich zu
qualifizieren sind, im Interesse einer sachlich zutreffenden
Besteuerung die Verkäufe der Gesellschaft grundsätzlich
zuzurechnen. Hieraus folgt, dass Grundstücksaktivitäten,
die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als
solche nicht die - eine Veräußerungsabsicht indizierende
- Drei-Objekt-Grenze überschreiten oder nicht die im
Steuertatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vorausgesetzte
Nachhaltigkeit erreichen, in einer Gesamtschau mit einer
mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden
können. Die Mitunternehmerschaft entfaltet keine
Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten
Geschäfte an den Gesellschafter (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II
1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.IV.; hieran anknüpfend
Senatsurteile vom 22.08.2012 - X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II
2012, 865 = SIS 12 27 73, Rz 12, sowie vom 28.10.2015 - X R 22/13,
BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95 = SIS 15 28 81, Rz 16). Der
Gesellschafter darf demzufolge nicht unterschiedlich besteuert
werden, je nachdem, ob An- und Verkäufe statt von der
Gesellschaft von ihm selbst getätigt würden
(BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11,
unter C.IV.3.c). Dies bedeutet letztlich, dass alle
Veräußerungen der Gesellschaft auf der Ebene des
Gesellschafters zu berücksichtigen sind (Senatsurteil in BFHE
238, 180, BStBl II 2012, 865 = SIS 12 27 73, Rz 18).
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bb) Nach diesen Maßstäben waren die
durch die Y-KG ab dem Jahr 2007 verkauften Grundstücke
für die Beurteilung, ob Herr X einen eigenen gewerblichen
Grundstückshandel betrieb, zu berücksichtigende
Zähl- und Zurechnungsobjekte.
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Der Einwand der Kläger, die Einbringung
des Grundstücks A-Straße stehe sachlich nicht in
Zusammenhang mit der von der Y-KG geführten
Baulandvermarktung, verfängt bereits deshalb nicht, da die
eine Steuerbarkeit gemäß § 15 EStG
begründenden einzelnen Grundstücksaktivitäten nach
Art und Durchführung nicht miteinander vergleichbar sein
müssen; es genügt, dass sie dem Grundstückshandel
zuzuordnen sind (Senatsurteile vom 11.12.1996 - X R 241/93, BFH/NV
1997, 396 = SIS 97 10 06, unter 2., sowie in BFH/NV 2018, 1255 =
SIS 18 16 82, Rz 28). Der erforderliche sachliche Zusammenhang
zwischen den einzelnen Geschäften wird durch die einen
Gewerbebetrieb kennzeichnenden Merkmale hergestellt (BFH-Urteil vom
15.12.1992 - VIII R 9/90, BFH/NV 1993, 656 = SIS 93 25 00, unter
2.a), so dass das Grundstück A-Straße - hätte Herr
X die gewerbliche Baulandvermarktung in eigener Person betrieben -
dem Betriebsvermögen des aus sämtlichen
Grundstücksaktivitäten bestehenden Gewerbebetriebs
zuzuweisen gewesen wäre.
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Unerheblich ist ferner, dass Herr X das
Grundstück A-Straße zu einem Zeitpunkt in die X-KG
eingebracht hatte, zu dem der von der Y-KG eröffnete
gewerbliche Grundstückshandel noch gar keinen Bestand hatte.
Die Zurechnung deren Veräußerungen auf Ebene des Herrn X
stellt nicht etwa eine unzulässige rückwirkende
Einbeziehung früherer Verkäufe, sondern vielmehr eine
für Zwecke der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze erforderliche
Gesamtschau aller Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt
innerhalb eines bestimmten Zeitraums dar. Wenn sich die Kläger
für ihre abweichende Auffassung auf die Senatsentscheidung in
BFH/NV 1997, 396 = SIS 97 10 06 berufen, verkennen sie, dass nach
den dortigen Grundsätzen nur solche Verkäufe -
rückwirkend - nicht in die Drei-Objekt-Grenze einbezogen
werden dürfen, bei denen zum späteren Zeitpunkt der
Veräußerung anderer Objekte bereits feststeht, dass sie
für sich gesehen nicht Gegenstand eines gewerblichen
Grundstückshandels sind (dort unter 3.: keine
Berücksichtigung von vorherigen Verkäufen langfristig
vermieteten Grundbesitzes). Gerade diese Feststellung steht durch
die Vorinstanz aus den oben dargelegten Erwägungen noch
aus.
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Soweit das FG die für die
Drei-Objekt-Grenze geltende Fünf-Jahres-Grenze zwischen den
einzelnen Veräußerungen nicht i.S. einer starren
Begrenzung verstanden und hierbei die hohe Anzahl von
Veräußerungen außerhalb dieses Zeitraums (2000 bis
2005) ab dem Jahr 2007 als Indiz für eine zumindest bedingte
Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Beginns der
Errichtung des Erweiterungsbaus gewertet hat, entspricht dies
gefestigten höchstrichterlichen
Rechtsprechungsgrundsätzen (u.a. BFH-Urteil vom 15.06.2004 -
VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914 = SIS 04 29 08,
unter II.2.b, m.w.N.).
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cc) Auf die zwischen den Beteiligten streitig
gebliebenen Fragen, ob Herr X den Erweiterungsbau in unbedingter
Veräußerungsabsicht errichtet und sich hiermit
nachhaltig betätigt sowie am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr beteiligt habe, käme es somit nicht mehr an. Zudem
bestünden keine Zweifel, dass ein unter Einbeziehung der
Baulandverkäufe der Y-KG von Herrn X betriebener gewerblicher
Grundstückshandel von der Absicht getragen gewesen wäre,
Gewinne zu erzielen.
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c) Sollte Herr X einen gewerblichen
Grundstückshandel betrieben haben, wäre die Einbringung
des Grundstücks A-Straße in die X-KG nicht - wie die
Vorinstanz und auch die Beteiligten meinen - als teilentgeltlicher,
sondern vielmehr als vollentgeltlicher Vorgang zu werten.
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aa) Die von der X-KG erbrachte Gegenleistung
für die Einbringung des Grundstücks bestand zum einen in
der Gewährung eines Kommanditanteils im Nominalbetrag von ...
EUR, zum anderen - neben einer Darlehensforderung von ... EUR
(variables Kapitalkonto) - in der Schuldübernahme in Höhe
eines Nominalbetrags von ... EUR. Es handelte sich um ein
Mischentgelt, das dadurch gekennzeichnet ist, dass zumindest eine
der beiden Entgeltkomponenten - vorliegend der in
Gesellschaftsrechten bestehende Teil der Gesamtgegenleistung -
durch eine Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs.
5 Satz 3 Nr. 1 EStG begünstigt ist. Jedenfalls dann, wenn die
Werte der beiden Entgeltkomponenten dem Teilwert des eingebrachten
Wirtschaftsguts entsprechen, handelt es sich um einen
vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang (vgl. hierzu
Senatsbeschluss vom 19.03.2014 - X R 28/12, BFHE 245, 164, BStBl II
2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 84; Dötsch, HFR 2002, 513).
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Von einem solchen vollentgeltlichen Vorgang
ist im Streitfall auszugehen, da der Wert der Herrn X
gewährten Gesellschaftsrechte aufgrund dessen 100-prozentiger
Beteiligung am Gesellschaftskapital den Teilwert der eingebrachten
Immobilie (... EUR) abzüglich der hierauf lastenden
Verbindlichkeiten, deren Übernahme die zweite
Entgeltkomponente darstellt, abbilden dürfte. Die Herrn X
zugeordneten neuen Gesellschaftsrechte repräsentieren trotz
ihres geringeren Nominalbetrags jedenfalls wertmäßig den
vollen Differenzbetrag zwischen dem Teilwert des eingebrachten
Wirtschaftsguts und dem gewährten sonstigen Entgelt.
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bb) Jedenfalls bei einem Mischentgelt, das -
wie vorliegend - dem Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts
entspricht, hat der BFH in Entscheidungen, die zu der bis zum Jahr
1998 geltenden Rechtslage ergangen sind, die sog. strenge
Trennungstheorie angewendet (tragend im BFH-Urteil vom 11.12.2001 -
VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 = SIS 02 05 28,
unter B.I.3.b cc; ebenso wohl BFH-Urteil vom 11.12.1997 - IV R
28/97, BFH/NV 1998, 836 = SIS 98 09 33, unter II.2.b). Diese
Rechtsauffassung wird im Schrifttum weit überwiegend geteilt
(vgl. zum Meinungsstand ausführlich Senatsbeschluss in BFHE
245, 164, BStBl II 2014, 629 = SIS 14 18 34, Rz 86, 88, sowie
Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 697). Der erkennende
Senat hat in seinem Beschluss in BFHE 245, 164, BStBl II 2014, 629
= SIS 14 18 34 angedeutet, dass er diese Grundsätze auch auf
die seit dem Jahr 1999 geltende - durch die Regelungen in § 6
Abs. 5 Satz 3 EStG zum Ausdruck kommende - Rechtslage
übertragbar hält (dort Rz 87).
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3. Eine Zurückverweisung an das FG ist
nicht etwa deshalb entbehrlich, weil der Senat den Klagen schon aus
Rechtsgründen stattgeben könnte.
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a) Zwar vertreten die Kläger die Ansicht,
das Objekt A-Straße könnte für den Fall, dass Herr
X gewerblicher Grundstückshändler gewesen wäre,
gemäß § 24 UmwStG gewinnneutral in die X-KG
eingebracht worden sein. Dem steht aber entgegen, dass die
aufnehmende X-KG die eingebrachten Wirtschaftsgüter unstreitig
nicht mit dem Buch-, sondern dem Teilwert angesetzt hat. Der Wert,
mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt
wird, gilt nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den
Einbringenden als Veräußerungspreis. Das
ausschließlich von der aufnehmenden Personengesellschaft
auszuübende Bewertungswahlrecht ist insoweit für den
Gesellschafter bindend (vgl. statt vieler Rasche in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 24 Rz
127).
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b) Dem von den Klägern zumindest
hilfsweise gestellten Antrag auf Feststellung, dass die
Voraussetzungen von § 24 Abs. 1 UmwStG vorlägen, war
bereits aus prozessualen Gründen nicht nachzukommen. Jener
Feststellungsantrag wurde erstmals im Revisionsverfahren gestellt
und konnte vom Senat nicht berücksichtigt werden, da die
Revision nur darauf gestützt werden kann, dass das
angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe
(§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Ob bei der Einbringung des
Grundstücks A-Straße die tatbestandlichen Erfordernisse
des § 24 Abs. 1 UmwStG erfüllt waren und - darüber
hinaus - die Kläger im Hinblick auf das nur von der X-KG
ausübbare Bewertungswahlrecht (§ 24 Abs. 2 UmwStG)
überhaupt ein Feststellungsinteresse geltend machen
können, bedarf daher keiner Entscheidung des Senats.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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