Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.6.2015 2 K 1036/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1 (Klägerin zu 1) und ihr Ehemann verkauften mit
Notarvertrag vom 20.4.2006 ihren Eigentumsanteil an einem
Grundstück mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle
für 2.494.800 EUR an die L-GmbH. Der zum 1.6.2006 fällig
gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares
Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen
Zins- und Tilgungsrate von 100.000 EUR umgewandelt.
|
|
|
2
|
Hauptgesellschafterin der L-GmbH mit einem
Anteil von 94 % war im Streitjahr (2011) die F-GmbH. An der F-GmbH
waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1
mit 10,86 % und ihr Ehemann mit 54,33 % beteiligt. Nach dem 9.
November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr
Ehemann jeweils zu 22,80 % an der F-GmbH beteiligt.
|
|
|
3
|
Im Streitjahr beliefen sich die
Zinszahlungen der L-GmbH an die Klägerin zu 1 und ihren
Ehemann jeweils auf 6.629 EUR (insgesamt 13.258 EUR).
|
|
|
4
|
Die Zinszahlungen der L-GmbH ordneten die
Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen
Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den
Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und
3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
anzuwendenden Fassung (EStG) der tariflichen Einkommensteuer
unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom 19.9.2012
erklärungsgemäß.
|
|
|
5
|
Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1
und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des
§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht
ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar
beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.
|
|
|
6
|
Während des anschließenden
Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) verstarb der Ehemann der
Klägerin zu 1. Seine Erbinnen, die Klägerinnen und
Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Klägerinnen zu 2 und 3)
führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im
Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr durch Bescheid vom 24.9.2013 aus nicht mehr
streitigen Gründen geändert.
|
|
|
7
|
Das FG gab der Klage mit Urteil vom
24.6.2015 2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur
mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die
Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG.
Die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 unterlägen daher
dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann
der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur
Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden
Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die
Entscheidung ist in EFG 2015, 1711 = SIS 15 21 70
veröffentlicht.
|
|
|
8
|
Mit seiner Revision wendet sich das FA
gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß
§ 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im
Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung
des FG erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG
auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner
erziele (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 9.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I
2012, 953 = SIS 12 30 48, dort Tz 137; zwischenzeitlich ersetzt
durch das BMF-Schreiben vom 18.1.2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017,
2015/0468306, BStBl I 2016, 85 = SIS 16 02 36, dort Tz
137).
|
|
|
9
|
Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage
abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin
zu 1 zu entscheiden ist.
|
|
|
10
|
Die Klägerinnen beantragen
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
12
|
1. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der
Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs.
1 EStG unterliegen.
|
|
|
13
|
a) Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung
des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch
die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der L-GmbH
nicht erfüllt.
|
|
|
14
|
aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des
§ 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen
Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der
Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese
Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den
Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1
des Grundgesetzes (GG), da sie durch sachliche Gründe
gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen
des Senats im Urteil vom 29.4.2014 VIII R 23/13 (BFHE 245, 352,
BStBl II 2014, 884 = SIS 14 21 83) wird verwiesen.
|
|
|
15
|
bb) Die Gleichstellung einer nur mittelbaren
mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz jeweils einer
ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand
(BFH-Urteile vom 4.4.1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974,
645 = SIS 74 03 62; vom 15.12.1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326,
BStBl II 1999, 168 = SIS 99 06 36; vom 20.8.2003 I R 61/01, BFHE
203, 135, BStBl II 2004, 616 = SIS 03 46 55). Eine Ausnahme hiervon
kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung
aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168 = SIS 99 06 36, unter
2.a).
|
|
|
16
|
Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine
Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im
Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S.
14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu §
32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung
ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der
Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus.
Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der
Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz
1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG (zustimmend Blümich/Werth,
§ 32d EStG Rz 76; Baumgärtel/Lange in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 21; Koss in Korn, §
32d EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 32d
Rz 12; Intemann/Zöller, Handbuch privater
Kapitaleinkünfte, 2016, Rz 43; Elser/Bindl, FR 2010, 360, 362;
Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2322).
|
|
|
17
|
b) Auch die Voraussetzungen der
Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz
2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als
Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende
Person im Sinne der Regelung.
|
|
|
18
|
aa) Bei dem Begriff „nahe stehende
Person“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz
2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der
nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des
Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung,
sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich BFH-Urteile vom
29.4.2014 VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986 = SIS 14 21 88, Rz 19-21, und vom 14.5.2014 VIII R 31/11, BFHE 245, 531,
BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz 12-14).
|
|
|
19
|
bb) Unter den Begriff „nahe stehende
Person“ können alle natürlichen und
juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung
stehen. Eine solche „enge Beziehung“ hat der
Senat auf Grundlage der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841,
S. 61) im Verhältnis natürlicher Personen zueinander
bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen
einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der
Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss
ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen
beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen
einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die
nahe stehende Person einen außerhalb dieser
Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben
oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an
der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BFH-Urteile in
BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz 14; vom
28.1.2015 VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397 = SIS 15 04 12, Rz 12).
|
|
|
20
|
cc) An diesem Maßstab ist auch
festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein
Näheverhältnis des Gläubigers der
Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die
zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt
ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt,
knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des
„Nahestehens“ in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines
Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.
|
|
|
21
|
Ein Näheverhältnis liegt danach vor,
wenn - wie im vorliegenden Fall - der Gläubiger der
Kapitalerträge (hier: Klägerin zu 1) eine Beteiligung an
der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat (hier: F-GmbH), die
es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren
Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann
der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung
über die Mehrheit der Stimmrechte in der
Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft
verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit,
die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund
deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der
Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.
|
|
|
22
|
dd) Dem Senat ist bewusst, dass auf Grundlage
dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem
gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei
Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines
unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft
bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt,
während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer
Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der
Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der
Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der
„nahe stehenden Person“ i.S. des § 32d Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine
Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine
Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten
Anteilseigners.
|
|
|
23
|
Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die
für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung
der Einflussnahmemöglichkeit der
Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der
Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der
Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der
Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat,
aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf
eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der
Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft
schließen lassen.
|
|
|
24
|
ee) Legt man dies zugrunde, ist der
Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine
Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die
Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu
10,86 % bzw. 22,8 % beteiligt war.
|
|
|
25
|
2. Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3
über die Zurückweisung der Revision des FA hinaus nach
Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des FG
aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der Senat hierin keine
unselbständige Anschlussrevision gesehen. Denn die
Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre
Anträge nicht weiter begründen zu wollen.
|
|
|
26
|
Da Prozesserklärungen unter Beachtung des
Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von
Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) so auszulegen sind, dass
im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist
und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 26.1.2010 VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935 =
SIS 10 12 52, Rz 17; vom 8.5.2007 X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499 =
SIS 07 24 08, unter 1.; vom 2.7.2014 XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601 =
SIS 14 24 82, Rz 21), konnte nicht unterstellt werden, dass die
Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Zurückweisung der
Revision des FA beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig
ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden
Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die
Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3
hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der
Anschlussrevision als unzulässig führen können. Auch
eine unselbständige Anschlussrevision ist zu begründen
(§ 155 FGO i.V.m. §§ 554 Abs. 3, 551 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a der Zivilprozessordnung, § 124 Abs. 1 Satz 2
FGO). Für eine ordnungsgemäße
Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO)
wäre eine - im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3
nach eigenem Bekunden nicht beabsichtigte - zumindest kurze
Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils
erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der
Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein
eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige
Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 9.3.2016 I R 79/14, BFH/NV
2016, 1039 = SIS 16 11 47; vom 24.10.2001 II R 58/99, BFH/NV 2002,
372 = SIS 02 53 72; vom 28.8.1998 V R 44/97, BFH/NV 1999, 482 = SIS 98 53 70; vom 19.10.2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333 = SIS 01 54 49; vom 20.10.2003 VIII R 59/00, BFH/NV 2004, 501 = SIS 04 11 22).
|
|
|
27
|
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|