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Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei der Darlehensgewährung an eine GmbH durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person

Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei der Darlehensgewährung an eine GmbH durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person: 1. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32 d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine GmbH nicht schon deshalb nach § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge ein Angehöriger der zu mehr als 10 % an der Schuldnerin beteiligten Anteilseigner ist. - 2. Ist das Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32 d Abs. 1 EStG beschränkt, hat das Gericht nach dem Grundsatz "ne ultra petita" nicht darüber zu entscheiden, ob die von dem Kläger erklärten Kapitalerträge gänzlich steuerlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält oder eine den Gesellschaftern zuzurechnende vGA vorliegt. (Hinweis aus BStBl 2014 II S. 996 auf BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2014 - IV C 1 - S 2252/08/10004 :015 = SIS 14 33 14) - Urt.; BFH 14.5.2014, VIII R 31/11; SIS 14 21 84

Kapitel:
Privatbereich > Kapitaleinkünfte
Fundstellen
  1. BFH 14.05.2014, VIII R 31/11
    BStBl 2014 II S. 995
    BFHE 245 S. 531
    DStR 2014 S. 1665
    BFH/NV 2014 S. 1631

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 10.12.2014
    F.W. in DStZ 19/2014 S. 670
    F.W. in HFR 10/2014 S. 890
    J.M./J.St. in DB 41/2014 S. 2306
    S.Ch.G./D.Z. in DStR 10/2015 S. 497
    F.W. in DStR 25/2015 S. 1343
Normen
[GG] Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1
[AO 1977] § 15
[EStG] § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 32 d Abs. 1, § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Niedersächsisches FG, 06.07.2011, SIS 11 31 57, Tarif, Einkünfte aus Kapitalvermögen, Kapitalerträge, Darlehenszinsen, Anteilseigner, Nahestehende Person
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 28.9.2021, SIS 22 02 38, Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG bei Darlehensgewährung an ei...
  • BFH 1.7.2021, SIS 21 15 92, Rentenzahlungen aus einem vor dem 1.1.2005 abgeschlossenen begünstigten Versicherungsvertrag mit Kapitalw...
  • BFH 27.10.2020, SIS 21 09 34, Ausfall einer privaten Darlehensforderung: 1. Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20...
  • BFH 16.6.2020, SIS 20 15 22, Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei der Darlehensgewährung an eine GmbH durch eine dem Anteilseigner ...
  • BFH 9.7.2019, SIS 19 18 51, Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Refinanzierungszinsen: 1. Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen a...
  • FG Düsseldorf 5.6.2019, SIS 19 16 43, Sonderausgabenabzug für Kirchensteuer, Kürzung um Zuschlag zur Abgeltungssteuer, Maßgeblichkeit der tatsä...
  • OFD Frankfurt 1.2.2019, SIS 19 02 08, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zu Einzelfragen zur Abgeltu...
  • OFD Frankfurt 16.4.2018, SIS 18 06 72, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zu Einzelfragen zur Abgeltu...
  • BFH 19.10.2017, SIS 18 02 52, Kindergeld, Streitgegenstand einer (Untätigkeits-)Klage gegen einen Kindergeld-Ablehnungsbescheid, Pflege...
  • OFD Nordrhein-Westfalen 19.4.2017, SIS 17 11 75, Anwendung der tariflichen Einkommensteuer in den Fällen des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 EStG: 1. Aktuelles, 2. Al...
  • BFH 11.4.2017, SIS 17 15 59, Wahrung der Festsetzungsfrist bei Bekanntgabe unmittelbar gegenüber dem Steuerpflichtigen trotz Benennung...
  • BMF 3.4.2017, SIS 17 08 30, Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36 a EStG: Das Bunde...
  • FG Köln 18.1.2017, SIS 17 11 48, Keine Anwendung von § 32 d EStG auf mittelbare Beteiligungen: Eine lediglich mittelbare Beteiligung reich...
  • BFH 20.10.2016, SIS 17 04 55, Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kap...
  • OFD Frankfurt 17.6.2016, SIS 16 14 48, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zur Anwendung der gesetzlic...
  • FG Köln 16.3.2016, SIS 16 10 31, Streitwert, Berücksichtigung zukünftiger Auswirkungen nach § 52 Absatz 3 Satz 2 GKG: 1. Ein Antrag entfal...
  • BMF 18.1.2016, SIS 16 02 36, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer, Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens: Das Bundesfinanzministerium hat...
  • FG Rheinland-Pfalz 24.6.2015, SIS 15 21 70, Abgeltungssteuer bei mittelbarer Beteiligung an Kapitalgesellschaft: Von einer Kapitalgesellschaft an ein...
  • FG München 17.6.2015, SIS 15 20 41, Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32 d Abs. 1 EStG bei Darl...
Fachaufsätze
  • LIT 03 32 57 J. Heinrichs, GmbH-Stpr 1/2017 S. 14: Die typische GmbH & Still im Spiegel der aktuellen Rechtsprechung - Lit.; J. Heinrichs, GmbH-Stpr 1/2017 ...
  • LIT 03 07 78 E. Urbach, kösdi 7/2015 S. 19405: Aktuelles rund um Kapitaleinkünfte - BFH-Urteile vom 29.4.2014, VIII R 9/13 = SIS 14 21 88, VIII R 44/13 ...
  • LIT 03 02 69 S.Ch. Gläser/D. Zöller, DStR 10/2015 S. 497: Der Begriff der nahestehenden Person im Sinne des § 32d EStG - Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 29.4.2...
  • LIT 02 96 73 F. Werth, DStZ 19/2014 S. 670: Aktuelle Rechtsprechung zum Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32 d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG - Bes...
  • LIT 02 99 35 J. Moritz/J. Strohm, DB 41/2014 S. 2306: Abgeltungsteuer bei nahestehenden Personen und Gesellschafter-Fremdfinanzierung - Neue BFH-Rechtsprechung...

 

1

I. Die Revisionsklägerin ist Rechtsnachfolgerin der zwischenzeitlich verstorbenen Klägerin des Ausgangsverfahrens. Letztere schloss im Jahr 2002 einen schriftlichen Vertrag über die Gewährung eines festverzinslichen Darlehens in Höhe von 250.000 EUR mit einer GmbH ab. An dem Stammkapital der GmbH waren die Enkelkinder der Klägerin (E 1 und E 2) zu jeweils 36 % und die Tochter der Klägerin (T) zu 28 % beteiligt. Das Darlehen hatte eine Laufzeit von fünf Jahren. Im Streitjahr 2009 erzielte die Klägerin aus dem Darlehen Kapitalerträge in Höhe von 6.290 EUR.

 

 

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2009 diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) unterliegen. Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin erfolglos geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % anzuwenden sei (§ 32d Abs. 1 EStG). Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sei ausgeschlossen, da die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge den Anteilseignern der GmbH, die zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt seien, nahestehe. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2012, 242 = SIS 11 31 57 veröffentlichten Urteil vom 6.7.2011 4 K 322/10 ab.

 

 

3

Die Revisionsklägerin trägt zur Begründung der Revision im Wesentlichen vor, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Gebot der Normenklarheit, da der Begriff der dem Anteilseigner „nahestehenden Person“ nicht hinreichend abgrenzbar sei. Zudem diskriminiere die Regelung Familienangehörige bei der Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG.

 

 

4

Die Revisionsklägerin beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 6.7.2011 4 K 322/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30.8.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.11.2010 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 6.290 EUR zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

 

 

5

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

 

6

§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG verstoße nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, da der Begriff der „nahestehenden Person“ durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) und in anderen Gesetzen hinreichend konkretisiert worden sei. Die Regelung solle dem Anreiz entgegenwirken, betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen in die steuerlich begünstigte Anlageebene zu verlagern. Dieser Anreiz sei bei nahestehenden Personen zu vermuten, da bei diesen der zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer bestehende Interessengegensatz aufgehoben oder in der Regel eingeschränkt sei. So sei auch vorliegend die Darlehensgewährung nicht wie unter fremden Dritten üblich durchgeführt worden.

 

 

7

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 30.8.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.11.2010 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um 6.290 EUR verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

 

 

8

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ausgeschlossen ist. Die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und E 1, E 2 und T als an der Schuldnerin der Kapitalerträge mit mindestens 10 % beteiligte Anteilseigner sind nicht als einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift anzusehen.

 

 

9

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes, da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29.4.2014 VIII R 23/13 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird verwiesen.

 

 

10

b) Nach Satz 2 des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte auch dann ausgeschlossen, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.

 

 

11

aa) Bei dem Begriff der „nahestehenden Person“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

 

 

12

bb) Was unter dem Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17.2.2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“ bei einer vGA (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater - ErbStB - 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

 

 

13

cc) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der „nahestehenden Person“ alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 der Abgabenordnung (AO), da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so zur Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG das Bundesministerium der Finanzen in seinen Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, und vom 9.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).

 

 

14

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Zwar enthält die Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine entsprechenden Ausführungen. Es ist jedoch davon auszugehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch bei dieser Regelung ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichen soll, um ein Näheverhältnis zu begründen.

 

 

15

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG diese vom Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gegebene Definition des Begriffs der „nahestehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen der Klägerin und den Anteilseignern der GmbH kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede - also auch eine natürliche - Person beherrscht werden kann, setzt dies jedenfalls voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen nahen Angehörigen, wie Eltern und Kindern und Großeltern und Enkeln (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei der Klägerin, E 1, E 2 und T der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass diese auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen ist danach nicht ersichtlich.

 

 

16

c) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Auf die Ausführungen hierzu im Urteil vom 29.4.2014 VIII R 9/13 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) wird verwiesen.

 

 

17

2. Da die Klage aus den unter II.1. ausgeführten Gründen in vollem Umfang Erfolg hat, ist nicht darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin in Höhe von 6.290 EUR erklärten Kapitaleinkünfte bei der Steuerfestsetzung gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten, weil der von der Klägerin und der GmbH geschlossene Darlehensvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60; vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34; vom 22.1.2013 IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067 = SIS 13 16 70). Dies gilt auch für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die Zinszahlungen der GmbH als vGA den Anteilseignern und nicht der Klägerin zuzurechnen sein könnten und wie die Weiterleitung dieses Vorteils an die Klägerin steuerlich zu beurteilen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449 = SIS 11 05 11, m.w.N.). Aus dem Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) folgt, dass das Gericht nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf. Das heißt, das Gericht darf dem Kläger nicht etwas zusprechen, was dieser nicht beantragt hat („ne ultra petita“), und auch nicht über etwas anderes („aliud“) entscheiden, als der Kläger durch seinen Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat (BFH-Urteil vom 8.3.2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665 = SIS 12 24 85, m.w.N.). Die Klägerin hat ihr Klagebegehren auf die Herabsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG beschränkt, sodass eine weitere Herabsetzung der Einkommensteuerfestsetzung nicht in Betracht kommt.