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I. Die Beteiligten streiten um den Abzug
von Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei
Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2009 zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger hielt ab 1999 am
Stammkapital der T-GmbH (insgesamt 100.000 DM) einen Anteil von
15.000 DM. Im September 2001 veräußerten der Kläger
und sein Mitgesellschafter ihre Geschäftsanteile zu einem
Kaufpreis von je 1 DM. Zudem verzichtete der Kläger u.a. auf
die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens zum Nennwert von
200.000 DM, welches er bei einer Bank refinanziert hatte.
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Aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 16.3.2010 VIII R 36/07 (BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21)
erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) die auf die Finanzierung des Gesellschafterdarlehens
entfallenden Schuldzinsen zwar für die
Veranlagungszeiträume 2005 bis 2008 als nachträgliche
Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen an. Für das Streitjahr 2009 versagte das
FA indes den in Höhe von 1.248 EUR geltend gemachten
Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen.
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Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013,
926 = SIS 13 15 82 veröffentlichten Urteil vom 14.11.2012 2 K
3893/11 E statt. Zur Begründung verwies das FG darauf, §
20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - EStG -, wonach der Abzug
der tatsächlichen Werbungskosten ausgeschlossen sei, komme
aufgrund der Regelung in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 nicht
zur Anwendung. Danach sei § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach
dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden,
d.h. entscheidend sei allein, in welchem Jahr Kapitaleinnahmen
zufließen bzw. zufließen könnten; auf das Jahr des
Abflusses von damit zusammenhängenden Aufwendungen komme es
nicht an. Im Streitfall habe der Kläger seine Beteiligung
bereits 2001 veräußert, die von ihm geltend gemachten
Schuldzinsen ständen daher nicht im Zusammenhang mit
Kapitalerträgen, die nach dem 31.12.2008
zufließen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 20 Abs. 9 EStG und § 52a Abs. 10 Satz 10
EStG 2009.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Auffassung des FG, die vom Kläger geltend
gemachten Schuldzinsen seien im Streitjahr als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus
Kapitalvermögen abzuziehen, hält der rechtlichen
Überprüfung nicht stand.
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1. Allerdings hat der BFH seine bisherige
Rechtsprechung zum Abzug von Schuldzinsen im Zusammenhang mit der
Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage -
darunter fallen auch Beteiligungen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG -
mit Urteilen vom 16.3.2010 VIII R 20/08 (BFHE 229, 151, BStBl II
2010, 787 = SIS 10 20 99), in BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21
sowie vom 29.10.2013 VIII R 13/11 (BFHE 243, 346, BStBl II 2014,
251 = SIS 14 01 52) geändert. Schuldzinsen für die
Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen
Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung
der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen,
können danach wie nachträgliche Betriebsausgaben als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend gemacht werden. So lag
die Situation im Streitfall. Der Kläger war ab 1999 mit 15 %
an der T-GmbH beteiligt. Damit ist die für die Anwendung des
§ 17 EStG erforderliche Voraussetzung einer Mindestbeteiligung
von 10 % erfüllt. Die nach Veräußerung der
Beteiligung im Herbst 2001 in späteren Jahren anfallenden
Schuldzinsen stehen nach wie vor in wirtschaftlichem Zusammenhang
mit der Beteiligung und sind demgemäß vom FA zutreffend
für die Jahre 2005 bis 2008 als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
berücksichtigt worden.
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2. Gleichwohl können die Kläger im
Streitjahr 2009 die ihnen tatsächlich entstandenen
Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten im Rahmen des § 20
EStG geltend machen. Denn mit der Einführung einer
Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge hat der
Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten
angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab
dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr
abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag
in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt
werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird (Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 13.
Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz
457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20
n.F. Rz 43 f.).
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a) An der Verfassungsmäßigkeit
dieser Regelung hat der Senat keine Zweifel. Zwar könnte das
Abzugsverbot für Werbungskosten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz
1 EStG unter Umständen einen Verstoß gegen den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
beinhalten. Mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags in
Höhe von 801 EUR hat der Gesetzgeber jedoch eine
verfassungsrechtlich grundsätzlich anzuerkennende Typisierung
der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger
Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von
bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % zugleich eine
verfassungsrechtlich anzuerkennende Typisierung der Werbungskosten
bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen
(vgl. dazu Moritz/Strohm in Frotscher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 44
f., m.w.N.; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz
206).
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist der Gesetzgeber
grundsätzlich berechtigt, generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im
Einzelfall verbundenen Härten gegen die Belastungsgleichheit
zu verstoßen (BVerfG-Beschlüsse vom 8.10.1991 1 BvL
50/86, BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36; vom 11.11.1998 2 BvL 10/95,
BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502 = SIS 99 08 48; vom 21.6.2006 2
BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481 = SIS 06 33 60). Zusätzliche Typisierungsspielräume können sich
aus der Verfolgung verfassungsrechtlich anzuerkennender und von der
gesetzgeberischen Entscheidung umfasster wirtschaftspolitischer
Förderungs- und Lenkungsziele ergeben (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481 = SIS 06 33 60).
Dabei ist auch zu gewichten, dass das BVerfG bereits in seiner
Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der
Zinsbesteuerung gerade die Möglichkeit der Typisierung der
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
durch die Einräumung eines Freibetrags und die Senkung des
Steuertarifs anerkannt hat (BVerfG-Urteil vom 27.6.1991 2 BvR
1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 = SIS 91 14 01;
mittelbar bestätigt durch BVerfG-Urteil vom 9.3.2004 2 BvL
17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/NV 2004, Beilage 3,
293 = SIS 04 13 59).
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bb) Bei Anwendung dieser Maßstäbe
hält der Ausschluss des Werbungskostenabzugs bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20
Abs. 9 Satz 1 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen stand. Zum
einen ist eine hinreichend realitätsgerechte Regelung zu
bejahen, da bei der überwiegenden Zahl der Kleinanleger i.d.R.
nicht mehr als 801 EUR an Werbungskosten im Kalenderjahr anfallen
(so auch Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 206; Wernsmann in
Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2008, 107, 108; Philipowski,
DStR 2009, 353, 356; Eckhoff, FR 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010,
149, 154; a.A. Englisch, Steuer und Wirtschaft - StuW - 2007, 221,
239; Wenzel, DStR 2009, 1182, 1183 f.); zum andern dürften bei
der kleinen Gruppe der Spitzeninvestoren die Auswirkungen des
Abzugsverbots für Werbungskosten durch die Senkung des
Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % hinreichend
ausgeglichen sein (ebenso Moritz/ Strohm in Frotscher, a.a.O.,
§ 20 n.F. Rz 45; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz
206; Wernsmann in Brandt, Deutscher Finanzgerichtstag 2008, 107,
108; Philipowski, DStR 2009, 353, 356; Axer, Die Steuerberatung -
Stbg - 2007, 201, 202; Strunk, Stbg 2007, 101, 103; a.A. Eckhoff,
FR 2007, 989, 998; Roser/Will/Mendel, FR 2008, 953, 956 f.). Nicht
außer Acht zu lassen ist ferner, dass insbesondere die
Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen (im Streitfall: Beteiligung
des Klägers i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang
stehende Darlehen), welche zu erheblichen Werbungskosten
führen kann, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich
mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt, dass sie als
geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste, der bei
einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu stellen
wäre (so auch Eckhoff, FR 2007, 989, 998; Englisch, StuW 2007,
221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/Strohm in Frotscher,
a.a.O., § 20 n.F. Rz 45).
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Insgesamt betrachtet ist das Abzugsverbot
für Werbungskosten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen danach
verfassungsgemäß (gl.A. von Beckerath in Kirchhof,
a.a.O., § 20 Rz 14; Wernsmann in Brandt, Deutscher
Finanzgerichtstag 2008, 107, 108 ff.; Eckhoff, FR 2007, 989, 997
f.; Musil, FR 2010, 149, 152 ff.; Weber-Grellet, NJW 2008, 545, 548
f.; s. auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 =
SIS 91 14 01; mittelbar bestätigt durch BVerfG-Urteil in
BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/NV 2004, Beilage 3, 293 =
SIS 04 13 59; a.A. Englisch, StuW 2007, 221, 238 f.; Jochum, DStZ
2010, 309, 312 ff.).
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b) Damit sind Schuldzinsen, die nach der
Veräußerung oder der Aufgabe einer wesentlichen
Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anfallen, ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
abziehbar.
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3. Dem Ausschluss des Abzugs der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten gemäß
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG steht § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG
2009 nicht entgegen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf
nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anwendbar
(vgl. FG München, Urteil vom 23.9.2013 7 K 3206/12, EFG 2013,
1915 = SIS 13 31 78; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Niedersächsisches FG, Urteil
vom 12.9.2012 4 K 316/10 = SIS 13 09 44). Daraus kann aber nicht
geschlossen werden, dass in Fällen fremdfinanzierter
Kapitalanlagen bzw. Beteiligungen oder damit in Zusammenhang
stehender Aufwendungen, die ebenfalls kreditfinanziert sind, die
damit zusammenhängenden Schuldzinsen unabhängig von der
Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets vollständig als
Werbungskosten abziehbar sind, sofern aus der Kapitalanlage -
jedenfalls nach 2009 - keine Erträge fließen. Eine
solche einschränkende Betrachtung auf den Zufluss von
Kapitalerträgen erst nach dem 31.12.2008 würde weder dem
Wortlaut der Regelung noch den Besonderheiten der Abgeltungsteuer
gerecht.
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a) Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10
Satz 10 EStG 2009 ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem
31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu
Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12.2008 - wie auch im
Streitfall - keine Kapitalerträge zufließen, trifft die
Regelung indes keine Aussage. Für diese Konstellationen gilt
folglich die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Überschusseinkünften -
wie z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen - der
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten die
Einkünfte dar. Für Kapitaleinkünfte wird der Abzug
der tatsächlich entstandenen Werbungskosten mit § 2 Abs.
2 Satz 2 EStG indes ausgeschlossen, wenn es dort heißt:
„Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt §
20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an
die Stelle der §§ 9 und 9a.“ Diese Regelung,
welche gemäß § 52a Abs. 2 EStG 2009 erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist, schließt damit
für das Jahr 2009 (Streitjahr) den Werbungskostenabzug
für die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen
Schuldzinsen aus.
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Im Übrigen geht mit dem Ausschluss des
Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur
das Verbot einher, Verluste aus Kapitalvermögen mit
Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen (vgl.
§ 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzuziehen.
Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG
für die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen
gesonderten Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem
allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 %
unterliegen (vgl. § 32a EStG). Ausweislich der Begründung
des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008 wollte der Gesetzgeber mit
dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die
Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und
gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine
Typisierung der Höhe der Werbungskosten vornehmen (vgl.
BTDrucks 16/4841, S. 57). Diese Überlegungen machen nicht nur
deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der
Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen
insgesamt neu beurteilen wollte. Vielmehr verfolgte er mit §
20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in
Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen
Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen - anders als bisher
bei den Überschusseinkünften üblich - neu zu regeln.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 20 Abs. 9 EStG sich
nicht auf zufließende Kapitalerträge bezieht, sondern
bestimmt, dass angefallene, d.h. abgeflossene Werbungskosten -
abgesehen vom Sparer-Pauschbetrag - bei Ermittlung der
Kapitaleinkünfte nicht abgezogen werden dürfen.
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b) Mit der vorstehenden Beurteilung ist die
Auffassung des FG, im Hinblick auf den Wortlaut des § 52a Abs.
10 Satz 10 EStG 2009 seien Werbungskosten, die nicht in
Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die nach dem 31.12.2008
zufließen, auch bei einem Abfluss nach dem 31.12.2008
weiterhin in tatsächlich angefallener Höhe steuermindernd
zu berücksichtigen, nicht vereinbar.
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c) Außerdem führte eine solche
Auffassung zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen.
Steuerpflichtige z.B., welche vor Einführung der
Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und
behalten haben, müssen nach Einführung der
Abgeltungsteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern und
sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen.
Steuerpflichtige, welche die nämliche Kapitalanlage vor
Einführung der Abgeltungsteuer mit Verlust
veräußert haben und bei denen der
Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die
Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem
31.12.2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen;
nämliches würde für den Anfang 2009 erfolgten
Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese
für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte.
Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung
der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9.10.2012
IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, Rz 322;
Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K
38 und K 77; ähnlich Niedersächsisches FG, Urteil vom
12.9.2012 4 K 316/10 = SIS 13 09 44; offengelassen FG München,
Urteil in EFG 2013, 1915 = SIS 13 31 78; a.A. FG Köln, Urteil
vom 17.4.2013 7 K 244/12, EFG 2013, 1328 = SIS 13 16 22).
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d) Im Übrigen würde ein solches
Ergebnis § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG widerstreiten. Danach gilt
der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen von lediglich 25 % auf Antrag für
Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus
einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht, wenn der
Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag
erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25
% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 %
an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese
tätig ist. Gemäß Satz 2 der Vorschrift finden
§ 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG keine Anwendung. Für sog.
unternehmerische Beteiligungen eröffnet der Gesetzgeber
Steuerpflichtigen damit die Möglichkeit, zwischen dem
gesonderten Steuertarif mit pauschalem Werbungskostenabzug (Steuer
25 %, abzugsfähig nur der Sparer-Pauschbetrag) und der
Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (progressiver Tarif
verbunden mit der Möglichkeit, Finanzierungsaufwendungen in
voller Höhe auch oberhalb des Sparer-Pauschbetrags geltend zu
machen) zu wählen (vgl. dazu Moritz/Strohm, BB 2012, 3107,
m.w.N.). Diese Regelung gilt gemäß § 52a Abs. 15
EStG 2009 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009. Mit ihr
wollte der Gesetzgeber die Gefahr abwenden, dass das
Werbungskostenabzugsverbot i.R. der Abgeltungsteuer bei aus
unternehmerischen Motiven erworbenen Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft zu einer Übermaßbesteuerung
führt (Storg in Frotscher, a.a.O., § 32d Rz 37, m.w.N.).
Dass der Gesetzgeber diese Regelung an das Vorhandensein einer
Beteiligung knüpft, macht indes deutlich, dass er bei nicht
mehr existenter Beteiligung und nachlaufenden Schuldzinsen keine
Option zur Anwendung des progressiven Tarifs bewilligen will,
sondern an den allgemeinen Regeln der Abgeltungsteuer und damit
auch am Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen
Werbungskosten festzuhalten gedenkt (vgl. Moritz/Strohm, BB 2012,
3107). Sofern eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG fünf
Jahre nach Antragstellung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3
EStG nicht mehr vorhanden ist, kann demnach ein erneuter Antrag auf
Option zur progressiven Besteuerung gemäß § 32d
Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt werden, sodass ein Abzug der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausscheidet
(Moritz/Strohm, BB 2012, 3107).
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22
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Nach alledem kommt im Streitfall ein Abzug der
vom Kläger geltend gemachten tatsächlich entstandenen
Werbungskosten nicht in Betracht. Da durch den Sparer-Pauschbetrag
gemäß § 20 Abs. 9 EStG keine negativen
Einkünfte entstehen dürfen (vgl. von Beckerath in
Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 188), steht den Klägern
über den ihnen bereits bewilligten Teil hinaus kein weiterer
Anteil am Sparer-Pauschbetrag gemäß § 20 Abs. 9
EStG zu.
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4. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
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