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Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO

Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen i.S. des § 15 AO: 1. Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32 d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß. - 2. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32 d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestands entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. - 3. Gewährt der Steuerpflichtige seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht. (Hinweis aus BStBl 2014 II S. 986 auf BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2014 - IV C 1 - S 2252/08/10004 :015 = SIS 14 33 14) - Urt.; BFH 29.4.2014, VIII R 9/13; SIS 14 21 88

Kapitel:
Privatbereich > Kapitaleinkünfte
Fundstellen
  1. BFH 29.04.2014, VIII R 9/13
    BStBl 2014 II S. 986
    DStR 2014 S. 1661
    BFH/NV 2014 S. 1617
    BFHE 245 S. 343
    NJW 2014 S. 3598

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 10.12.2014
    K.D.H. in BB 39/2014 S. 2342
    TK in DStZ 19/2014 S. 667
    F.W. in DStZ 19/2014 S. 670
    J.M./J.St. in DB 41/2014 S. 2306
    S.Ch.G./D.Z. in DStR 10/2015 S. 497
    F.W. in DStR 25/2015 S. 1343
Normen
[AStG] § 1 Abs. 2
[GG] Art. 6 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1
[AO 1977] § 15
[UStG] § 10 Abs. 5 Nr. 1
[EStG] § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 32 d Abs. 1, § 32 d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
[InsO] § 138
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Niedersächsisches FG, 18.06.2012, SIS 12 26 66, Abgeltung, Darlehen, Nahestehende Person, Missbrauch, Verfassung
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 28.9.2021, SIS 22 02 38, Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG bei Darlehensgewährung an ei...
  • FG Münster 26.8.2021, SIS 21 15 24, Abzug von Zinsaufwendungen durch Gesellschafter einer GbR: 1. Wenn ein Feststellungsbescheid nicht der al...
  • FG München 29.9.2020, SIS 20 17 85, Missbrauch der Missbrauchsvorschrift § 32 d Abs. 2 Nr. 1 b EStG: Eine teleologische Reduktion des § 32 d ...
  • BFH 9.7.2019, SIS 19 18 51, Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Refinanzierungszinsen: 1. Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen a...
  • FG Düsseldorf 5.6.2019, SIS 19 16 43, Sonderausgabenabzug für Kirchensteuer, Kürzung um Zuschlag zur Abgeltungssteuer, Maßgeblichkeit der tatsä...
  • FG Bremen 15.5.2019, SIS 19 09 30, Abgeltungsteuer, von derselben natürlichen Person beherrschte Schwester-Kommanditgesellschaften als einan...
  • OFD Frankfurt 1.2.2019, SIS 19 02 08, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zu Einzelfragen zur Abgeltu...
  • Hessisches FG 22.10.2018, SIS 19 01 09, Besteuerung von Einnahmen aus einer 20-prozentigen stillen Beteiligung an einer GmbH mit dem Abgeltungsst...
  • OFD Frankfurt 16.4.2018, SIS 18 06 72, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zu Einzelfragen zur Abgeltu...
  • OFD Nordrhein-Westfalen 19.4.2017, SIS 17 11 75, Anwendung der tariflichen Einkommensteuer in den Fällen des § 32 d Abs. 2 Nr. 1 EStG: 1. Aktuelles, 2. Al...
  • BMF 3.4.2017, SIS 17 08 30, Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36 a EStG: Das Bunde...
  • BFH 20.10.2016, SIS 17 04 55, Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kap...
  • OFD Frankfurt 17.6.2016, SIS 16 14 48, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Fortgeschriebene Fassung des BMF-Schreibens zur Anwendung der gesetzlic...
  • BMF 18.1.2016, SIS 16 02 36, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer, Neuveröffentlichung des BMF-Schreibens: Das Bundesfinanzministerium hat...
  • FG Köln 16.12.2015, SIS 16 04 11, Regelmäßige Arbeitsstätte, "qualitativer Schwerpunkt" der Tätigkeit bei Klärwerksmitarbeitern im Außendie...
  • FG Rheinland-Pfalz 24.6.2015, SIS 15 21 70, Abgeltungssteuer bei mittelbarer Beteiligung an Kapitalgesellschaft: Von einer Kapitalgesellschaft an ein...
  • FG München 17.6.2015, SIS 15 20 41, Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32 d Abs. 1 EStG bei Darl...
  • BFH 24.2.2015, SIS 15 12 99, Keine missbräuchliche Gestaltung bei Zahlung einer Vorabverwaltungsgebühr vor Einführung der Abgeltungste...
  • BFH 28.1.2015, SIS 15 04 12, Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Ehegatten bei finanzieller...
  • BMF 9.12.2014, SIS 14 33 14, Einzelfragen zur Abgeltungsteuer: Das BMF-Schreiben vom 9.10.2012 (BStBl 2012 I S. 953 = SIS 12 30 48) wu...
  • FG Berlin-Brandenburg 19.11.2014, SIS 15 02 16, Gebiet des Polizeiabschnitts bzw. Polizeidienststelle als regelmäßige Arbeitsstätte eines Polizeibeamten ...
Fachaufsätze
  • LIT 03 32 57 J. Heinrichs, GmbH-Stpr 1/2017 S. 14: Die typische GmbH & Still im Spiegel der aktuellen Rechtsprechung - Lit.; J. Heinrichs, GmbH-Stpr 1/2017 ...
  • LIT 03 07 78 E. Urbach, kösdi 7/2015 S. 19405: Aktuelles rund um Kapitaleinkünfte - BFH-Urteile vom 29.4.2014, VIII R 9/13 = SIS 14 21 88, VIII R 44/13 ...
  • LIT 03 02 69 S.Ch. Gläser/D. Zöller, DStR 10/2015 S. 497: Der Begriff der nahestehenden Person im Sinne des § 32d EStG - Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 29.4.2...
  • LIT 02 96 73 F. Werth, DStZ 19/2014 S. 670: Aktuelle Rechtsprechung zum Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes nach § 32 d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG - Bes...
  • LIT 02 97 07 K.D. Hahne, BB 39/2014 S. 2342: Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen und bei Gesells...
  • LIT 02 99 35 J. Moritz/J. Strohm, DB 41/2014 S. 2306: Abgeltungsteuer bei nahestehenden Personen und Gesellschafter-Fremdfinanzierung - Neue BFH-Rechtsprechung...
Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

 

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

 

 

2

In den Jahren 2007 und 2008 schlossen sie mit ihrem Sohn (S) und ihren volljährigen Enkeln (E 1 und E 2) schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen in Höhe von 650.000 EUR (S), 110.000 EUR (E 1) und 100.000 EUR (E 2) ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädigung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 28.812 EUR.

 

 

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % Anwendung finde (§ 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres - EStG - ). Das FA wies den Einspruch zurück, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes ausgeschlossen sei, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2012, 2009 = SIS 12 26 66 veröffentlichten Urteil vom 18.6.2012 15 K 417/10 ab.

 

 

4

Am 21.10.2013 erging aufgrund der Mitteilung über Beteiligungseinkünfte ein nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der die Streitfrage dieses Revisionsverfahrens nicht berührt.

 

 

5

Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision vor, dass allein aus dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen Darlehensgeber und Darlehensnehmer nicht auf ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG geschlossen werden könne. Hielten die Darlehensverträge einem Fremdvergleich stand, dürfe die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht versagt werden.

 

 

6

Die Kläger beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.6.2012 15 K 417/10 aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 21.10.2013 die tariflich besteuerten Einkünfte aus Kapitalvermögen um 28.812 EUR zu verringern, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag zu erhöhen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

 

 

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

8

Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen komme gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegend nicht zur Anwendung, da Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Hierdurch würden Familienangehörige nicht gleichheitswidrig benachteiligt, da sich der Ausnahmetatbestand nicht auf Angehörige beschränke, sondern für alle einander nahestehenden Personen gelte. Eine missbräuchliche Gestaltung sei nicht bereits deshalb auszuschließen, weil die Darlehensverträge steuerlich anzuerkennen seien. Die fehlende Besicherung lege als Motiv für die Vertragsgestaltung eine Vermögensverlagerung innerhalb der Familie nahe.

 

 

9

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und schließt sich der Argumentation des FA an. Das gesetzgeberische Grundanliegen, dem Abfluss von Kapital in das Ausland durch die Schaffung von Anonymität entgegenzuwirken, werde verfehlt, wenn die Erfassung der Erträge des Darlehensgebers aufgrund des Schuldzinsenabzugs des Darlehensnehmers gesichert sei. Der Unterschied von Darlehensverträgen zwischen fremden Dritten und Familienangehörigen werde deutlich, wenn man die Familie als einheitlichen „Bilanzraum“ begreife, in dem der Darlehensnehmer den niedrigeren Steuersatz der Abgeltungsteuer beim Darlehensgeber auch für sich als Vorteil empfinde. Danach stelle der Fremdvergleich hinsichtlich der Darlehensbedingungen kein wirksames Mittel dar, um eine missbräuchliche Ausnutzung der Steuersatzspreizung auszuschließen. Zudem sei es aus fiskalischen Gründen geboten gewesen, den Abgeltungsteuersatz für Familienangehörige auszuschließen.

 

 

10

II. Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteueränderungsbescheids für 2009 vom 21.10.2013 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen jeweils um 14.406 EUR verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

 

 

11

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (II.1.). Die Revision, die sich nach § 68 Satz 1 FGO gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.10.2013 richtet, hat aber auch in der Sache Erfolg. Der während des Revisionsverfahrens erlassene Einkommensteueränderungsbescheid ist rechtswidrig und dementsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO). Die von den Klägern gewährten Darlehen halten einem Fremdvergleich stand, sodass ihre daraus erzielten Kapitaleinkünfte der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen (II.2.). Jedoch ist der in § 32d Abs. 1 EStG geregelte gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da zwischen den Klägern und den Darlehensnehmern kein Näheverhältnis im Sinne dieser Vorschrift vorlag (II.3.). Die Einkommensteuer für die streitigen Kapitalerträge beträgt danach 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG).

 

 

12

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 7.10.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2010 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil aufgrund von Mitteilungen über Beteiligungseinkünfte einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheids getreten ist. Damit liegt dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, sodass es keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10, m.w.N.).

 

 

13

Da sich durch die Änderung des Bescheids hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergaben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).

 

 

14

2. Die Feststellung des FG, dass die zwischen den Klägern und S, E 1 und E 2 abgeschlossenen Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen sind, sodass die von den Klägern erzielten Kapitalerträge der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Gesamtwürdigung von den höchstrichterlichen Maßstäben des Fremdvergleichs bei sog. Anschaffungsdarlehen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22.10.2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60; vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34) ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (BFH-Urteil vom 23.4.2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427 = SIS 09 26 59).

 

 

15

Die Darlehen dienten der Finanzierung des Erwerbs von Immobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften durch die Darlehensnehmer. Diese waren nach den Feststellungen des FG volljährig und wirtschaftlich unabhängig. Die schriftlich fixierten Vereinbarungen waren tatsächlich gewollt und wurden der Abrede gemäß durchgeführt. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei einer Gesamtwürdigung die Darlehen der Besteuerung zugrunde gelegt hat, obwohl sie nicht besichert waren und keine Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden war (BFH-Urteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60).

 

 

16

3. Jedoch ist im Streitfall der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Kläger als Gläubiger und S, E 1 und E 2 als Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift waren.

 

 

17

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das BMF hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22.12.2009 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93) und vom 9.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48) - jeweils Rz 134 - für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Dies ist vorliegend der Fall, sodass entscheidungserheblich ist, ob die Kläger als Darlehensgeber und deren Abkömmlinge als Darlehensnehmer einander nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung sind.

 

 

18

b) Bei dem Begriff „einander nahestehende Personen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind.

 

 

19

c) Was unter dem Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17.2.2011 IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“ bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (Worgulla, Der Erbschaft-Steuer-Berater - ErbStB - 2010, 151, 154; Behrens/ Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes.

 

 

20

d) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der „nahestehenden Person“ alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, und in BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, jeweils Rz 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/ Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/Vogt, DStR 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neue Abgeltungsteuer, Rz 200 ff.).

 

 

21

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks 16/4841, S. 61). Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen.

 

 

22

Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte Definition des Begriffs der „nahestehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen den Klägern und den Darlehensnehmern kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede - also auch eine natürliche - Person beherrscht werden kann, setzt dies voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen Eheleuten untereinander und zwischen Eltern und Kindern (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 Rz 841 f.). Dass dies bei den Klägern und deren wirtschaftlich unabhängigen Abkömmlingen der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger und die Darlehensnehmer S, E 1 und E 2 auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen liegt danach nicht vor.

 

 

23

e) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

 

 

24

aa) Zwar bestehen gegen die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, gegenüber anderen Einkunftsarten, die nach dem progressiven Einkommensteuertarif des § 32a Abs. 1 EStG besteuert werden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, die ihrer Natur nach nicht einer bestimmten Person zugeordnete und geographisch nicht gebundene Erwerbsgrundlage „Finanzkapital“ dadurch zu erfassen, dass er alle Kapitaleinkünfte - unabhängig von ihrer Anlageform und buchungstechnischen Erfassung - an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 = SIS 91 14 01).

 

 

25

bb) Jedoch läge eine mit Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbare Diskriminierung der Familie vor (vgl. BVerfG–Entscheidung vom 18.3.1970 1 BvR 498/66, BVerfGE 28, 104), wenn der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausschließlich an bestimmte enge familienrechtliche Beziehungen i.S. des § 15 AO geknüpft und - anders als bei fremden Dritten - auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält (so aber das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93, und in BStBl I 2012, 953 = SIS 12 30 48, jeweils Rz 136).

 

 

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cc) Eine solche Benachteiligung von Familienangehörigen wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Zwar ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn zu Beginn der Vertragsbeziehungen eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen wird, die inhaltlich wie unter Fremden ausgestaltet ist und auch tatsächlich so vollzogen wird (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7.8.1985 1 BvR 707/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1985, 277). Ist dies aber - wie vorliegend - der Fall, ist es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes durch Ehegatten und Familienangehörige in jedem Fall unwiderlegbar zu vermuten (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 24.1.1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290; BVerfG-Beschlüsse vom 15.7.1969 1 BvL 22/65, BVerfGE 26, 321 = SIS 69 03 26; vom 12.3.1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188 = SIS 85 12 15). Dies gilt auch dann, wenn einzelne Sachverhaltsmerkmale der Darlehensgewährung vom Üblichen abweichen (BVerfG-Beschluss vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.; BFH-Urteil in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60), sodass nicht bereits aufgrund der fehlenden Besicherung und Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden kann.

 

 

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Eine sachliche Rechtfertigung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes für Angehörige i.S. des § 15 AO ergibt sich auch nicht aus einem Gesamtbelastungsvorteil, der entstehen kann, wenn die Entlastung des Darlehensnehmers durch den Schuldzinsenabzug höher ist als die steuerliche Belastung des Darlehensgebers. Eine solche Vorstellung von der Familie als einheitlichem „Bilanzraum“ beruht auf unzutreffenden Voraussetzungen; denn abgesehen von der durch die Regelung der Unterhaltspflichten (§§ 1360 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) bedingten „Unterhaltsgemeinschaft“, begründen Ehe und Familie als solche bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerfGE 13, 290; vom 20.3.1963 1 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328; in BVerfGE 26, 321 = SIS 69 03 26). Das „nahe persönliche Verhältnis“ führt nicht notwendig oder typischerweise zu einer Wirtschaftsgemeinschaft oder einer wirtschaftlichen Abhängigkeit, durch die Familienangehörige in die Rolle unselbständiger „Strohmänner“ gedrängt würden (BVerfG-Beschluss vom 10.6.1963 1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 203, 208 f.).

 

 

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dd) Auch bei Personen, die nicht unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen, sodass Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Ausschlusses des Abgeltungsteuersatzes der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist, kann ein solcher Gesamtbelastungsvorteil allein nicht zum Ausschluss des in § 32d Abs. 1 EStG geregelten Abgeltungsteuersatzes führen. Dieser Vorteil ist keine Tatsachenbasis für die Feststellung, dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung der Steuersatzspreizung vorliegt, da die unterschiedliche steuerliche Belastung von Kapitalerträgen im Vergleich zu den mit dem progressiven Steuersatz besteuerten Einkünften im System der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Schedule angelegt ist. Zudem wird die Einkommensteuer vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73), sodass eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung und Steuerentlastung verschiedener Steuerpflichtiger in der Regel allenfalls dann gerechtfertigt sein kann, wenn ein Missbrauchstatbestand erfüllt ist. Es liegen jedoch keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass dies vorliegend der Fall war.

 

 

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ee) Schließlich sind auch fiskalische Erwägungen, die nach den Ausführungen des BMF zur Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abgeltungsteuer geführt haben, für sich genommen nicht geeignet, eine Ungleichbehandlung von Angehörigen i.S. des § 15 AO bei der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes zu rechtfertigen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42).

 

Anmerkung RiBFH Prof. Brandt

Nach den Entscheidungen sind auch Zinseinnahmen aus Darlehensverträgen unter Angehörigen lediglich unter Anwendung des Abgeltungsteuersatzes zu versteuern, wenn sie fremdüblich vereinbart und tatsächlich entsprechend den Vereinbarungen durchgeführt werden. Sind die Grundsätze des Fremdvergleichs beachtet, kann mithin nicht allein deshalb, weil aufgrund des Steuersatzgefälles ein Gesamtbelastungsvorteil für die Angehörigen entsteht, ein Grund für die Unanwendbarkeit des Abgeltungsteuersatzes gesehen werden. Denn Ehe und Familie bilden bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft.

Anm. d. Red.: Dies sah die Finanzverwaltung bisher anders (vgl. BMF-Schreiben vom 16.11.2010, IV C 1 - S 2252/10/10010, BStBl 2010 I S. 1305 = SIS 10 38 60 sowie vom 9.10.2012, IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl 2012 I S. 953 = SIS 12 30 48, jeweils Rz. 136). Mit dem BMF-Schreiben vom 9.12.2014, IV C 1 - S 2252/08/10004 :015, BStBl 2014 I S. 1608 = SIS 14 33 14 wurde die Rz. 136 nun unter Berücksichtigung der BFH-Urteile neu gefasst.