Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 20.03.2019 - 3 K 273/17 =
SIS 19 14 82 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2014 Einkünfte aus
nichtselbständiger Tätigkeit (30.751 EUR). Als
erfolgreicher Sportler war er zudem Mitglied der
Sportfördergruppe X und nahm an (inter-)nationalen
Meisterschaften teil.
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Der Kläger erklärte einen Gewinn
aus Gewerbebetrieb als „Sportler“
(18.201 EUR), den er als Überschuss der Einnahmen aus
Sponsorenverträgen über die Aufwendungen im Zusammenhang
mit der Sporttätigkeit ermittelte. Zahlungen, die er von der
Stiftung Deutsche Sporthilfe (S) in Höhe von rund 6.517 EUR -
bestehend aus einer Kader-Förderung (monatlich 300 EUR) sowie
einer ab Juli 2014 in Teilbeträgen ausbezahlten Prämie
für seinen Platz bei den Olympischen Spielen (monatlich 416,67
EUR) - erhalten hatte, ordnete er den sonstigen Einkünften zu,
denen er Werbungskosten in gleicher Höhe
gegenüberstellte.
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Demgegenüber erfasste der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) die Zahlungen von S in den
Bescheiden zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag
ebenfalls als Einnahmen des Gewerbebetriebs; die hierzu
erklärten Aufwendungen brachte er nicht in Abzug. Nachdem das
FA in der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 den Abzug zuvor
bereits anerkannter Betriebsausgaben teilweise rückgängig
gemacht hatte, verständigten sich die Beteiligten im
Klageverfahren in tatsächlicher Hinsicht darauf, weitere
Betriebsausgaben im Umfang von 5.700 EUR zu
berücksichtigen.
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Soweit die Klage die Erfassung der
Zahlungen von S bei den gewerblichen Einkünften und die
Nichtberücksichtigung der diesbezüglich geltend gemachten
Aufwendungen betraf, wies das Finanzgericht (FG) sie ab (EFG 2019,
1386 = SIS 19 14 82). Der
Kläger habe im Streitjahr als Profisportler nicht unerhebliche
gewerbliche Einkünfte aus Sponsorenverträgen erzielt. Mit
dieser gewerblichen Sportlertätigkeit stünden die
Zahlungen der S in untrennbarem Zusammenhang. Sie hingen vom
sportlichen Leistungsniveau und der erfolgreichen Teilnahme an
nationalen und internationalen Wettkämpfen ab. Betrieblich
veranlasste Vermögensmehrungen müssten nicht notwendig
Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung sein.
Vorliegend fielen sie im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs
des Klägers an. Den Zahlungen der S stünden keine
sportbedingten Aufwendungen des Klägers in gleicher Höhe
gegenüber. Entsprechende tatsächliche Aufwendungen habe
er bereits bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als
Betriebsausgaben konkret geltend gemacht, so dass daneben eine
Berücksichtigung in pauschaler Form ausscheide.
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Mit seiner Revision wendet sich der
Kläger gegen die steuerliche Qualifizierung der Zahlungen der
S als gewerbliche Einkünfte. Weder die Bezeichnung als
Profisportler noch die angebliche Vergleichbarkeit seiner
gewerblichen Erlöse ihrer Höhe nach mit Einnahmen bei
sonstigen hauptberuflichen Tätigkeiten könnten
hierfür entscheidend sein. Er habe sportbezogene Ausgaben
tragen müssen und nicht allein von seinen Einkünften aus
dem Betrieb als Sportler leben können. Die in Rede stehenden Zahlungen seien weder als
nachträgliches Entgelt noch als Leistungsprämie erbracht
worden. Sie hingen von der Zugehörigkeit eines Sportlers zum
Kader ab, was letztlich auf den sportlichen Erfolgen beruhe.
Für die Folgejahre würden sie dann aber als Ersatz und
Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist steuerlich nicht
abzugsfähigen Ausgaben geleistet. Beende ein Sportler
seine Karriere, werde beispielsweise die Olympia-Prämie nicht
mehr ausbezahlt. Darüber hinaus sei der weitere sportbedingte
Aufwand bislang nicht hinreichend berücksichtigt worden. Nach
der - auch von anderen Bundesländern angewendeten -
Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom
21.05.1969 (S 2120 A-1-St I 10) stellten die Zahlungen der S an
Sportler grundsätzlich wiederkehrende Bezüge i.S. des
§ 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar, denen in
der Regel Werbungskosten in gleicher Höhe
gegenüberstünden.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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unter teilweiser Aufhebung der
Vorentscheidung, soweit sie die Klage abgewiesen hat, den
Einkommensteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid
für 2014 jeweils vom 29.07.2015 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 dahingehend zu ändern,
die Zahlungen der S steuerlich mit 0 EUR zu erfassen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Grundlage der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb bilde die sportliche Betätigung des
Klägers als erfolgreicher Sportler und die Verwertung der
damit einhergehenden Bekanntheit im Rahmen von Werbe- und
Sponsorenverträgen. Auf der sportlichen Betätigung
gründeten auch die Zahlungen der S, für deren Erhalt der
Sportler bestimmte Leistungen vorweisen müsse und die im
Hinblick auf weitere Erfolge gewährt würden.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Zahlungen von S im Streitjahr bei den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zu berücksichtigen und diesbezüglich
geltend gemachte Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben
abzugsfähig sind.
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Der Kläger erzielte als professioneller
Sportler im Rahmen von Sponsorenverträgen gewerbliche
Einkünfte (dazu unten 1.). Dem Gewerbebetrieb sind auch die Zahlungen der S
zuzurechnen (dazu unten 2.). Ein Ansatz pauschaler
Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in gleicher
Höhe ist nicht vorzunehmen (dazu unten 3.).
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1. Die Würdigung des FG, die
berufsmäßig ausgeübte sportliche Betätigung
des Klägers und deren gewerbliche Vermarktung im Rahmen von
Sponsorenverträgen im Streitjahr 2014 einheitlich und die
damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben dementsprechend
als Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb zu qualifizieren, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Unter einem Gewerbebetrieb ist
gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes, §
15 Abs. 2 EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu
verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und
sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um
die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)
oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) handelt (vgl.
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.02.2013 - GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441 = SIS 13 11 96, Rz 32).
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b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb
einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen
Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 1, 3 bis 7 EStG) andererseits
ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die
Verkehrsanschauung abzustellen (Beschlüsse des Großen
Senats des BFH vom 03.07.1995 - GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II
1995, 617 = SIS 95 19 11, unter C.I., und vom 10.12.2001 - GrS
1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32, unter
C.II.; Senatsurteile vom 20.12.2000 - X R 1/97, BFHE 194, 198,
BStBl II 2001, 706 = SIS 01 08 44, unter II.2.a, und vom 09.07.2019
- X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418 = SIS 19 18 51, Rz
24).
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Im Fall mehrerer (z.B. freiberuflicher und
gewerblicher) Betätigungen sind diese regelmäßig
getrennt zu erfassen, auch wenn zwischen ihnen gewisse sachliche
und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Ein untrennbarer Sachzusammenhang
ist aber anzunehmen und damit eine einheitliche Erfassung der
gesamten Betätigung geboten, wenn die Tätigkeiten sich
gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass
sie nach der Verkehrsauffassung als einheitliche Tätigkeit (im
Rahmen eines Betriebs) anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom
11.07.1991 - IV R 33/90, BFHE 165, 362, BStBl II 1992, 353 = SIS 92 03 32, unter I.3.a).
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c) Die vorstehenden - zu mehreren
steuerpflichtigen Betätigungen - entwickelten
Rechtsgrundsätze gelten entsprechend im Fall sachlich
untrennbar zusammenhängender Tätigkeiten, bei denen die
eine steuerpflichtig ist und die andere dem nicht
einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist.
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aa) Zwar ist die oben genannte
BFH-Rechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass die steuerliche
Relevanz der jeweiligen (Einzel-)Betätigung außer Frage
steht und mithilfe des Maßstabs der Untrennbarkeit des
Sachzusammenhangs lediglich die Frage einer getrennten oder
einheitlichen Einkünftequalifikation beantwortet werden soll.
Die ihr zugrundeliegende Erwägung, dass Tätigkeiten
dadurch, dass sie sich
wechselseitig bedingen und miteinander verflochten bzw.
verbunden sind, steuerlich eine Einheit bilden können, ist
aber auch im Allgemeinen zutreffend. Daher kann aufgrund einer
wertenden Betrachtung unter Berücksichtigung der
Verkehrsanschauung eine isoliert der nicht steuerbaren Sphäre
zuzuordnende Tätigkeit durch eine besonders enge Verbindung
mit der steuerpflichtigen Betätigung von der Steuerpflicht
miterfasst werden.
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bb) Der hier vertretenen Ansicht steht das
BFH-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 104/85 (BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424 = SIS 86 10 40, unter I.4.) nicht entgegen. In jenem Verfahren hatte das FG
die an Spitzensportler geleisteten Zahlungen aus
Werbeverträgen mit Ausrüsterfirmen als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb qualifiziert, die gelegentlich der als Hobby
betriebenen Teilnahme am Sport erzielt worden seien. Dem Einwand
jenes Klägers, er habe den Sport aus Begeisterung betrieben
und dies könne keine gewerbliche Tätigkeit sein, hat der
BFH entgegengehalten, dass bei dieser Betrachtung nicht hinreichend
zwischen dem unentgeltlich ausgeübten Sport einerseits und dem
gelegentlich dieser Sportausübung gezeigten merkantilen
Verhalten andererseits unterschieden werde; nur das Letztere sei
als gewerbliche Tätigkeit angesehen worden. Der BFH hat in dem
Urteil in BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424 = SIS 86 10 40 somit
nur entschieden, dass die Unentgeltlichkeit der ausgeübten
sportlichen Betätigung nicht die Steuerpflicht der
gewerblichen Werbetätigkeit entfallen lässt. Zu der
Frage, ob im Falle eines untrennbaren Zusammenhangs dieser Bereiche
eine einheitliche steuerliche Betrachtung geboten sein kann,
verhält sich die Entscheidung nicht.
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d) Nach Maßgabe dessen ist das FG auf
der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen, die
insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden und
daher für den Senat bindend sind (vgl. § 118 Abs. 2 FGO),
in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise zu der Wertung gelangt,
die - im Ausgangspunkt dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnende - sportliche Tätigkeit des Klägers und
seine - unstreitig - gewerbliche Werbetätigkeit im Rahmen von
Sponsorenverträgen stellten sich aufgrund untrennbaren
Sachzusammenhangs insgesamt als gewerbliche Betätigung i.S.
von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG dar.
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aa) Die finanzgerichtlichen Ausführungen
stellen zwar bezüglich des „untrennbaren
Zusammenhangs“ ausdrücklich nur auf
die Verbindung zwischen den in Rede stehenden Zahlungen der S und
dem als Einheit qualifizierten Gewerbebetrieb ab. Letzteres - der
einheitliche Betrieb - setzt allerdings eine entsprechend enge
Verbindung zwischen sportlicher Betätigung und
steuerpflichtiger gewerblicher Werbetätigkeit voraus. Insoweit
charakterisiert das FG den Kläger im angegriffenen Urteil als
„gewerblichen Profisportler“,
dessen sportbedingte Einnahmen (aus den Werbe- bzw.
Sponsorenverträgen) angesichts ihrer Höhe und dessen
zeitliches Engagement im Sport für eine Haupttätigkeit
als Berufssportler sprächen.
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bb) Soweit das FG nach dem Vorstehenden
unterschiedslos von einer einheitlichen „gewerblichen
Sportlertätigkeit“ ausgeht, ist diese
Wertung revisionsrechtlich unbedenklich.
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(1) Dem - in rechtlicher Hinsicht
unspezifischen - Einwand des Klägers gegen seine Einordnung
als „Profisportler“ ist
entgegenzuhalten, dass es für die Frage der
Berufsmäßigkeit (Nachhaltigkeit) einer Tätigkeit
nicht auf diese vom FG gewählte Bezeichnung ankommt; es ist
(ebenfalls) nicht entscheidend, ob der Steuerpflichtige nach den
Kategorien seines Sportverbandes als Amateur gilt (vgl. BFH-Urteil
vom 19.07.1990 - IV R 82/89, BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333 =
SIS 90 21 41, unter 3.a). Zudem ist diese Erkenntnis für die
Beantwortung der vorliegend relevanten Frage, ob die gewerbliche
Werbetätigkeit und die sportliche Betätigung des
Klägers auf der Einkünfteebene zu einer Einheit zu
verklammern sind, nicht weiterführend. Ebenso wenig ist
entscheidend, ob der (einheitliche) Betrieb als Sportler haupt-
oder - wie der Kläger sinngemäß vorträgt - nur
nebenberuflich betrieben worden ist.
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(2) Indes kommt - unabhängig von dem
verwendeten Begriff des
„Profisportlers“ - in der
finanzgerichtlichen Würdigung zum Ausdruck, dass im Streitfall
die Betätigung des Klägers über eine (isoliert zu
betrachtende) Sportausübung als Freizeitbeschäftigung
weit hinausgeht, vielmehr die festgestellten Umstände - vor
allem die Höhe der mit dem Sport erzielten
(„sportbedingten“) Werbeeinnahmen
und das zeitliche Engagement im Sport - den Schluss auf eine
insgesamt einkünfterelevante gewerbliche
Sportlertätigkeit zulassen.
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(a) Der Kläger zieht zu Recht nicht in
Zweifel, dass er mit seiner - von ihm selbst als Einheit gewerteten
- Betätigung als Sportler mit Werbeeinnahmen aus dem
Sponsoring selbständig und am Markt gegen Entgelt tätig
geworden ist. Dies geschah nachhaltig, da der Kläger daraus
subjektiv und auch objektiv erkennbar für die Dauer seiner
Sportlertätigkeit eine ständige Erwerbsquelle machen
wollte. Dies kann dem Hinweis des FG auf die absolute Höhe der
Einnahmen des Klägers aus den Sponsorenverträgen -
unabhängig von der Vergleichbarkeit mit dem
Durchschnittseinkommen bei anderen Berufsgruppen - sowie auf sein
hohes zeitliches Engagement im Sport - nach den Angaben in seiner
Steuererklärung suchte der Kläger seine
Arbeitsstätte im Streitjahr nur an insgesamt 39 Tagen auf -
entnommen werden. Angesichts der für das Streitjahr
erklärten Betriebseinnahmen (30.570,51 EUR) und der insoweit
geltend gemachten - deutlich geringeren - Betriebsausgaben
(12.369,28 EUR) bestehen zudem keine Bedenken hinsichtlich des
Vorliegens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.
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(b) Sowohl die für die Sportausübung
zur Verfügung gestellten Ausrüstungsgegenstände als
auch die Erlöse aus Sponsorenverträgen dienen der
Finanzierung einer (kostenintensiven) Betätigung als
Spitzensportler, wobei letztere wiederum eine Voraussetzung
für den Abschluss substantieller Ausrüster- und
Sponsorenverträge darstellt. Der so angenommene finanzielle
Einsatz des Sportlers selbst entspricht den Einlassungen des
Klägers, der hervorgehoben hat, dass er sich trotz teilweiser
Gestellung auf eigene Kosten um ... sowie um die Vorbereitung
für das Training und die Wettkämpfe habe kümmern
müssen. Damit ergibt sich aus dem gerade beschriebenen
besonderen Verhältnis zwischen entgeltlicher
Werbetätigkeit und Leistungssportbetätigung, dass sich
diese Bereiche wechselseitig bedingen und miteinander verflochten
sind, so dass insoweit ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen
ist.
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(c) Von einem einheitlichen Betrieb als
Sportler geht auch der Kläger selbst aus. So hat er im Rahmen
seiner Einkommensteuererklärung den Gewinn aus Gewerbebetrieb
als „Sportler“ als
Überschuss der Einnahmen aus Sponsorenverträgen über
die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Sporttätigkeit
ermittelt. Damit hat er selbst einen einkommensteuerrechtlichen
Zusammenhang zwischen beiden Betätigungen hergestellt, indem
er nicht nur die unmittelbar durch die Erzielung der Werbeeinnahmen
veranlassten Betriebsausgaben, sondern auch diejenigen Ausgaben in
Ansatz gebracht hat, die mit seiner sportlichen Tätigkeit in
Zusammenhang stehen.
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Zwar ist eine vom Steuerpflichtigen
vorgenommene Eigenqualifikation seiner Handlungen rechtlich
unbeachtlich, sofern diese nicht durch die tatsächlichen
Gegebenheiten gedeckt ist (vgl. Senatsurteil vom 17.06.2020 - X R
26/18, BFH/NV 2021, 314 = SIS 20 20 39, Rz 21). Sie zeigt hier aber
zutreffend, dass gerade die Einnahmen aus den
Sponsorenverträgen es dem Kläger ermöglichen
sollten, weiterhin dem von ihm betriebenen - kostenintensiven -
Spitzensport nachgehen zu können.
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2. Die Zahlungen der S sind dem Gewerbebetrieb
des Klägers zuzurechnen. Liegt - wie hier - ein einheitlicher Gewerbebetrieb
als Sportler vor, so werden von diesem auch finanzielle
Unterstützungsmaßnahmen an den Betriebsinhaber -
vorliegend die Zahlungen der S - erfasst. Ob diese Zahlungen -
ohne Bezug zu einer anderen Erwerbsquelle steuerpflichtiger
Einnahmen - einkommensteuerlich wiederkehrende Bezüge
darstellen können, bedarf hier keiner Entscheidung, da der
Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG im Verhältnis zu
den anderen Einkunftsarten - und daher vorliegend - subsidiär
ist.
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a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an
§ 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld
oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein
Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur
äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher
Zusammenhang gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R
21/17, BFHE 271, 482, BStBl II 2021, 609 = SIS 21 08 48, Rz 27;
Senatsurteil vom 12.11.2014 - X R 39/13, BFH/NV 2015, 486 = SIS 15 05 38, Rz 15). Als betrieblich veranlasst sind daher nicht nur
solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht
des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen
darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der
Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass
der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat.
Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der
Steuerpflichtige als Betriebsinhaber Zuwendungen erhält, mit
denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt,
noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet
werden soll (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom
14.03.2006 - VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23, unter II.1.a, m.w.N.; Senatsurteil vom 02.09.2008 - X R
25/07, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550 = SIS 08 41 86, unter
II.1.). Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen
wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (vgl. BFH-Urteil vom
30.11.2016 - VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180 = SIS 17 14 12, Rz
17).
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Zuwendungen an einen gewerblich tätigen
Unternehmer können daher auch dann betrieblich veranlasst
sein, wenn sie nicht mit einem konkreten
Leistungsaustauschverhältnis in Zusammenhang stehen, sondern
aus anderen, auf das
Unternehmen bezogenen Gründen gewährt werden. Daher
können auch öffentlich-rechtliche Zuschüsse und
betriebsbezogene Preise den Betriebseinnahmen hinzugerechnet werden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 = SIS 06 31 23, unter II.1.c). Als betriebsbezogen sind dabei Preise anzusehen,
die untrennbar mit der betrieblichen Tätigkeit verbunden sind
(vgl. BFH-Urteil vom 14.03.1989 - I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl
II 1989, 650 = SIS 89 14 16, unter II.a). Die Betriebsbezogenheit
einer Preisverleihung und die Wertung der damit verbundenen
Dotation kann sich daraus ergeben, dass die Zuwendung unbeschadet
ihres besonderen Rechtsgrundes (Auslobung gemäß §
657 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wirtschaftlich den Charakter
eines leistungsbezogenen Entgelts hat. Als privat veranlasst sind
dagegen Preise zu beurteilen, die für das Lebenswerk oder das
Gesamtschaffen verliehen werden. Mit einer solchen Auszeichnung
soll nicht in erster Linie die berufliche Leistung des
Preisträgers gewürdigt, sondern seine Persönlichkeit
geehrt werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1985 - IV R 184/82, BFHE
143, 466, BStBl II 1985, 427 = SIS 85 16 12, unter 1.).
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b) Nach Maßgabe dessen ist die
Würdigung des FG, die Zahlungen der S seien durch den
Gewerbebetrieb des Klägers als Sportler veranlasst,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Nach den Feststellungen des FG stehen die
Zahlungen der S zwar nicht im Zusammenhang mit einem konkreten
Leistungsaustausch. Im Streitfall wurden sie aber im Hinblick auf
die - im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs erbrachte
(betriebliche) - Tätigkeit des Klägers als Sportler
(Sportförderung als Spitzensportler) gewährt.
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bb) Den Zahlungen kann außerdem -
ähnlich wie bei Preisverleihungen - wirtschaftlich der
Charakter als leistungsbezogene Entgelte im untrennbaren
Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Klägers
als Sportler beigemessen werden. Denn die Zuwendungen wurden
im Hinblick auf die
besonderen sportlichen Leistungen des Klägers erbracht.
Sie waren von dessen Leistungsniveau und der Teilnahme an
nationalen und internationalen Wettkämpfen abhängig. So
war die monatliche Zahlung in Höhe von 300 EUR an die
(leistungsbezogene) Zugehörigkeit zum Kader, die in
Teilbeträgen ausbezahlte Olympia-Prämie in Höhe von
5.000 EUR an einen besonderen Leistungserfolg des Klägers, das
Erreichen des Platzes bei den Olympischen Spielen, geknüpft.
Die Zuwendungen sind somit Folge seiner gewerblichen
Sportlertätigkeit.
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cc) Für die einkommensteuerliche
Qualifizierung der Zuwendungen der S an den Kläger ist
demgegenüber nicht entscheidend, ob die Zahlungen von der S
auch (oder vor allem) an Sportler geleistet werden, die keine
werberelevanten Sportarten betreiben und daher keine gewerblichen
Einkünfte erzielen (hierzu Fischer, juris PraxisReport
Steuerrecht - jurisPR-SteuerR - 45/2019 Anm. 2, unter C.II.). Der
vorliegend zu beurteilende Sachverhalt ist dadurch geprägt,
dass der Kläger über einen einheitlichen Gewerbebetrieb
als Sportler verfügte, mit dem - aufgrund des weiten
Verständnisses des Veranlassungsbegriffs - die
sportfördernden Zuwendungen der S in einem betrieblichen
Zusammenhang standen.
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dd) Eine andere Wertung ist auch unter
Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers nicht
gerechtfertigt.
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(1) Soweit er angibt, die Zahlungen der S
würden - was die Zugehörigkeit zum Kader aufgrund der
bisherigen sportlichen Erfolge anbelangt - für die Folgejahre
als Ersatz und Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist
steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben geleistet und bei
Beendigung der Karriere nicht mehr fortgeführt, ist nicht
erkennbar, warum dadurch der oben beschriebene untrennbare
Zusammenhang durchbrochen wäre. Vielmehr dienten die
Zuwendungen der S - im Hinblick auf die Kader-Förderung -
erkennbar jedenfalls (auch) der Förderung der künftigen
gewerblichen Sportausübung sowie der Entwicklung und Erhaltung
der sportlichen Leistungsfähigkeit, wofür gerade der
Umstand spricht, dass die Zahlungen bei Beendigung des
Spitzensports eingestellt werden.
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(2) Soweit sich der Kläger gegen die
finanzgerichtliche Einordnung der Zahlungen der S als
„nachträgliches Entgelt“
wendet, greift dieser Einwand - jedenfalls im Ergebnis - nicht
durch.
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Die Zahlungen der S können wirtschaftlich
betrachtet als leistungsbezogene Entgelte gewertet werden. Sie
werden - auch - für die in der Vergangenheit erbrachten
Leistungen gewährt, selbst wenn die Kader-Förderung
nachfolgend nur im Hinblick auf die künftige
Sportausübung geleistet werden sollte. In Anbetracht dessen
trifft der vom FG gewählte Ausdruck
„nachträgliches Entgelt“ -
sofern im vorstehenden Sinne verwandt - zwar nur einen Aspekt,
erscheint aber nicht verfehlt. Jedenfalls ist der Einwand des
Klägers deshalb unerheblich, weil der vom Kläger mit
seinem Vorbringen sinngemäß gegebene Hinweis auf die
Unentgeltlichkeit der Zuwendungen - wie oben dargelegt - der
Annahme eines betrieblichen Zusammenhangs nicht entgegensteht.
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(3) Die vom Kläger angeführten
Artikel 12 und 17 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) betreffend die
Zuweisung des Besteuerungsrechts weisen keinerlei Bezug zum
Streitfall auf.
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(4) Sollten - wie vom Kläger vorgetragen
- bei vergleichbarem Sachverhalt die Zuwendungen der S in anderen
Bundesländern nicht als Teil der gewerblichen Einkünfte
behandelt werden, könnte sich der Kläger darauf nicht mit
Erfolg berufen. Läge tatsächlich ein vergleichbarer
Sachverhalt vor, beruhte eine solche Verwaltungsauffassung auf
einer unzutreffenden Gesetzesauslegung; es bestünde kein
Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (vgl. Senatsurteil vom
23.01.2013 - X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608 = SIS 13 08 23, Rz 38).
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3. Ein Ansatz von (pauschalen)
Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in Höhe
der Zahlungen der S ist nicht vorzunehmen.
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a) Bei einem Gewerbetreibenden sind
tatsächliche Aufwendungen nach den
allgemeinen für Betriebsausgaben geltenden Regeln anzusetzen.
Der durch die sportliche Betätigung bedingte
Nahrungsmittelmehrbedarf ist einkommensteuerrechtlich nicht
berücksichtigungsfähig (so schon Senatsurteil vom
09.04.2014 - X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359 = SIS 14 21 11, Rz 17,
33).
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b) Im Streitfall ist das FG rechtsfehlerfrei
davon ausgegangen, der Kläger habe die (abzugsfähigen)
sportbedingten Aufwendungen konkret im Rahmen seiner gewerblichen
Tätigkeit bereits als Betriebsausgaben geltend gemacht, so
dass daneben eine Berücksichtigung in pauschaler Form
ausscheidet.
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aa) Die Verfügung der OFD Frankfurt am
Main vom 21.05.1969 - S 2120 A-1-St I 10 (basierend auf dem Erlass
des Hessischen Ministeriums der Finanzen vom 12.05.1969 - S 2120
A-95-II A 21) zur steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an
Leistungssportler durch die S steht dieser Wertung nicht entgegen.
Danach sind die Zuwendungen der S grundsätzlich als
wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 EStG anzusehen.
Bei der Ermittlung der Einkünfte sei davon auszugehen, dass
den Zuschüssen in der Regel in gleicher Höhe
Werbungskosten gegenüberstünden, sofern nicht in
besonderen Einzelfällen eine andere Beurteilung erforderlich
werden sollte.
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Unabhängig davon, ob die dieser
Verwaltungsanweisung zugrundeliegende Auffassung geteilt werden
könnte, liegt im Streitfall ein „besonderer
Einzelfall“ vor, der eine andere
Beurteilung erforderlich macht. Die Zuwendungen, die der
Kläger von S erhalten hat, unterfallen nicht § 22 Nr. 1
Satz 1 EStG. Sie bilden vielmehr lediglich einen Teil der Einnahmen
des Gewerbebetriebs des Klägers als Sportler, in dessen Rahmen
die sportbedingten Aufwendungen bereits weitestgehend steuerlich
berücksichtigt worden sind.
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bb) Ebenso wenig kann sich der Kläger
für seine Auffassung auf den Anwendungserlass zur
Abgabenordnung in der für das Streitjahr gültig gewesenen
Fassung (AEAO) berufen.
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(1) Nach Nr. 32 AEAO zu § 67a (Sportliche Veranstaltungen)
sind Zahlungen an einen Sportler des Vereins bis zu insgesamt 400
EUR je Monat im Jahresdurchschnitt für die Beurteilung der
Zweckbetriebseigenschaft der sportlichen Veranstaltungen - nicht
aber bei der Besteuerung des Sportlers - ohne Einzelnachweis als
Aufwandsentschädigung anzusehen. Nr. 34 AEAO zu § 67a
regelt, dass Zuwendungen der Stiftung Deutsche Sporthilfe,
Frankfurt am Main, und vergleichbarer Einrichtungen der Sporthilfe
an Spitzensportler in der Regel als Ersatz von besonderen Aufwendungen der Spitzensportler
für ihren Sport anzusehen sind. Sie sind deshalb nicht auf
die zulässige Aufwandspauschale von 400 EUR je Monat im
Jahresdurchschnitt anzurechnen.
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(2) Der vorstehend genannten
Verwaltungsauffassung ist für die Einkommensbesteuerung der
Zuwendungen der S beim Kläger nichts zu entnehmen. Dies ergibt
sich schon daraus, dass die Vorschrift des § 67a der
Abgabenordnung lediglich regelt, unter welchen Voraussetzungen
sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins einen
(steuerbegünstigten) Zweckbetrieb darstellen. Die Gesetzesnorm
weist jedoch keinerlei Bezug zur Einkommensbesteuerung des
Sportlers auf. Dementsprechend bestimmt auch Nr. 32 AEAO zu §
67a ausdrücklich, dass die Wertung von Zahlungen als
Aufwandspauschale nicht bei der Besteuerung des Sportlers gilt.
Nichts anderes kann für die Anweisung Nr. 34 betreffend die
Zuwendungen der S gelten (a.A. wohl Fischer, jurisPR-SteuerR
45/2019 Anm. 2, unter C.III.).
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4. Sofern der Kläger mit dem in der
Revisionsbegründung enthaltenen Einwand, er habe Bedenken
dagegen, dass das FG Auszüge aus dem über ihn erstellten
„Wikipedia“-Eintrag verwendet
habe, eine Verfahrensrüge erheben wollte, entspräche
diese nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. b FGO, da weder die Tatsachen (genau) bezeichnet werden,
aus denen sich der behauptete - hier nicht näher bezeichnete -
Verfahrensverstoß ergeben soll, noch dargelegt wird,
inwieweit das angefochtene Urteil - ausgehend von dem
materiell-rechtlichen Standpunkt des FG - auf dem Verfahrensmangel
beruhen kann (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.
Aufl., § 120 Rz 66, 68).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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