Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.11.2018 - 13 K 2486/17 E
= SIS 18 21 87 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob und in welcher
Höhe die Rückzahlung eines unter dem Nominalwert
erworbenen Anspruchs auf Auszahlung eines
Körperschaftsteuerguthabens zu Einkünften aus
Kapitalvermögen führt.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden im Streitjahr (2015) als Ehegatten zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger schloss am 08.08.2012 mit
der K-GmbH, an der er nicht beteiligt war und zu der er auch nicht
in einem Anstellungsverhältnis stand, einen Forderungskauf-
und Abtretungsvertrag ab. Darin wird u.a. ausgeführt:
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„Mit Bescheid vom 23.09.2008 hat das
Finanzamt N zu Gunsten der A-GmbH einen Bescheid über die
Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung von
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von insgesamt
6.020.492 EUR erlassen. Gemäß den Bestimmungen dieses
Bescheids wird das Körperschaftsteuerguthaben in gleichen
Jahresraten von je 602.049,20 EUR ausgezahlt. (...) Mit Vertrag vom
08.08.2012 (...) hat die A-GmbH an den dies annehmenden
Verkäufer (Anmerkung: K-GmbH) ihren Anspruch auf Erstattung
von Körperschaftsteuerguthaben für die Jahre 2015 und
2016 in Höhe von jeweils 602.049,20 EUR (die „Forderung
2015“ und die „Forderung
2016“) sowie aus dem Auszahlungsbetrag
für 2017 die Hälfte, also 301.024,60 EUR (die
„Forderung 2017“), insgesamt also
1.505.123 EUR (zusammen die
„Gesamtforderung“) verkauft. Von diesen
Gesamtforderungen sollen mit diesem Vertrag folgende
Teilforderungen verkauft werden (zusammen die
„Forderungen“):
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von der Forderung 2015: vier Zwölftel,
also 200.683,07 EUR
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von der Forderung 2016: zwei Zwölftel,
also 100.341,53 EUR
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von der Forderung 2017: vier Sechstel, also
200.683,07 EUR
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(...) Der Verkäufer verkauft die
Forderungen an den dies annehmenden Käufer mit Wirkung zum
Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Vertrages. (...) Der Kaufpreis
für die Forderungen beträgt 210.000
EUR.“
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Den Kaufpreis beglich der Kläger am
08.08.2012. Die Abtretungsanzeigen gegenüber dem Finanzamt N
erfolgten am 07.01.2014.
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Am 30.09.2015 zahlte der Fiskus an den
Kläger einen Betrag in Höhe von 200.683 EUR aus. In ihrer
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vertraten die
Kläger die Auffassung, dass es sich bei den aus dem
Forderungskauf erzielten Einnahmen um eine bloße private
Vermögensmehrung handele, die nicht der Einkommensteuer
unterliege.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) folgte dieser Auffassung im
Einkommensteuerbescheid 2015 vom 20.01.2017 nicht und
berücksichtigte bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Betrag in Höhe von
116.683 EUR. Diesen berechnete das FA wie folgt: Einnahmen von
200.683 EUR abzüglich Anschaffungskosten von 84.000 EUR (= 40
% des Gesamtkaufpreises von 210.000 EUR). Hiergegen legten die
Kläger Einspruch ein. Das FA änderte am 20.02.2017 den
Bescheid aus nicht streitbefangenem Grund. Den Einspruch wies es
mit Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 als unbegründet
zurück.
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Die von den Klägern erhobene Klage
hatte aus in EFG 2019, 129 = SIS 18 21 87 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg und wurde vom
Finanzgericht (FG) abgewiesen.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Das Urteil des FG stehe im Widerspruch zu § 20
Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Eine Kapitalforderung
müsse grundsätzlich geeignet sein, Einkünfte i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu generieren und müsse zu
Erträgen führen, damit § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
angewendet werden könne. Erst dann könne daneben eine
Besteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
erfolgen. Der Anspruch auf Auszahlung eines
Körperschaftsteuerguthabens sei indes unverzinslich
(ertraglos), so dass es an einer Kapitalforderung fehle. Selbst
wenn von einem Darlehen auszugehen sein sollte, wäre dieses
dem Fiskus von der anspruchsberechtigten A-GmbH gewährt worden
und nicht durch den Kläger. Der Kläger habe dem Fiskus
kein Darlehen gewährt. Er habe auch weder der A-GmbH noch der
K-GmbH Kapital zur Nutzung überlassen.
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Sofern der erworbene Anspruch in Höhe
von 501.707,67 EUR als sonstige Kapitalforderung behandelt werde,
sei die im Streitjahr erfolgte Auszahlung in einen Tilgungs- und
einen Zinsanteil aufzuteilen. Dabei sei ein „Zinsfuß
von 5,5“ zu berücksichtigen. Der im
Streitjahr zugeflossene (§ 11 EStG) Tilgungsanteil
übersteige den Kaufpreis von 210.000 EUR nicht und sei nicht
zu besteuern. Wenn überhaupt, unterliege nur der Zinsanteil
der Einkommensteuer.
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Die Kläger beantragen,
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das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20.02.2017 dahingehend zu
ändern, dass der Betrag von 116.683 EUR nicht bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass die vom Kläger im Streitjahr erzielten Einnahmen aus der
Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens als
Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs.
2 Satz 2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sind (s. unter
II.1.). Bei der Ermittlung des erzielten
Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4
Satz 1 EStG ist der vom Kläger gezahlte Gesamtkaufpreis
für den Erwerb der Forderung auf Erstattung des
Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG
anteilig als Anschaffungskosten für die im Streitjahr
erhaltene Teilrückzahlung zu berücksichtigen, so dass
sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 116.683 EUR
ergibt (s. unter II.2.)
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1. Die Rückzahlung einer Forderung
unterliegt nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum
01.01.2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie
wird der Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG gleichgestellt. Hierdurch sollen alle
Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erfasst
werden (vgl. BT-Drucks. 16/4841, S. 56; Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II
2020, 831 = SIS 17 22 45). Da der Kläger den am 23.09.2008
begründeten Anspruch erst nach dem 31.12.2008 erworben hat,
ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar
(vgl. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG; BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X
R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418 = SIS 19 18 51, Rz
45).
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a) Bei der vom Kläger mit Kauf- und
Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 erworbenen Forderung auf
Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs.
5 KStG handelt es sich um eine sonstige Kapitalforderung i.S. des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, deren Rückzahlung nach
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Kapitaleinkünften
führt.
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aa) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasst
sonstige Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.
7 EStG. Voraussetzung hierfür ist nach dem gesetzlichen
Tatbestand, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens
oder ein Entgelt für die Überlassung des
Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden
ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen
Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der
Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der
Kapitalanlage. Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung bzw. des
Anspruchs ist dabei ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015
- VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 = SIS 16 04 66,
Rz 26). Er kann vertraglicher oder gesetzlicher,
öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur sein (z.B.
Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 20 Rz 115; Buge in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 294; Bleschick in
Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 111;
Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 308a). Auch eine
nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann
zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (z.B. BFH-Urteil
in BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 = SIS 16 04 66 Rz 26, m.w.N.;
zu Steuererstattungsansprüchen vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1986
- VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557 = SIS 86 18 13).
Dies gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch dann, wenn
es sich um eine unverzinsliche Forderung handelt; denn § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nimmt nur auf „sonstige
Kapitalforderungen jeder Art i.S. des Abs. 1 Nr.
7“ Bezug und setzt nicht etwa voraus, dass
auch laufende Erträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
vorliegen müssen (vgl. zum Verhältnis von § 20 Abs.
2 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 1 Nr. 7 EStG: HHR/Buge, § 20 EStG Rz
421). Das Gesetz verlangt in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nur eine
Rückzahlung des Kapitals.
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist der auf
eine Geldleistung gerichtete Anspruch auf Auszahlung eines
Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5
KStG in Form eines Steuererstattungsanspruchs (s. hierzu
BFH-Vorlagebeschluss vom 10.08.2011 - I R 39/10, BFHE 234, 396,
BStBl II 2012, 603 = SIS 11 37 52, Rz 37) eine sonstige
Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Anspruch
auf Auszahlung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens
entsteht zu dem im Gesetz genannten Stichtag. Zugleich hat der
Gesetzgeber mit dem Zeitraum von 2008 bis 2017 und der Auszahlung
in zehn gleichen Jahresbeträgen (ratenweise Auszahlung) in
§ 37 Abs. 5 KStG die Grundlagen festgelegt, in welchem Umfang
und in welchem Zeitraum der Anspruch getilgt werden soll (vgl.
HHR/Thurmayr, § 37 KStG Rz 105) bzw. die einzelnen Raten
fällig werden. Durch die zeitliche Streckung der Auszahlung
ergibt sich eine erzwungene Kapitalüberlassung.
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cc) Dem steht nicht entgegen, dass der
Kläger nicht selbst eine Kapitalforderung i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG durch die Gewährung eines Darlehens
begründet hat, sondern eine solche Forderung - vorliegend in
Form des Anspruchs auf Auszahlung eines
Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG -
durch eine Abtretung entgeltlich erworben hat. Dies folgt bereits
aus der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, der auch
die Veräußerung und über § 20 Abs. 2 Satz 2
EStG auch die Rückzahlung einer erworbenen Kapitalforderung
der Besteuerung unterwirft. Wie die Regelung des § 37 Abs. 5
Satz 10 KStG über die Nichtanwendung des § 46 Abs. 4 der
Abgabenordnung (AO) zeigt, gilt dies auch für die Abtretung
eines Anspruchs auf Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens. Denn danach ist der
geschäftsmäßige Erwerb von Ansprüchen auf
Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37
Abs. 5 KStG zum Zwecke der Einziehung zulässig.
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b) Die Zahlung des
Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 200.683 EUR
fällt unter den Tatbestand der Rückzahlung i.S. des
§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Fiskus zahlte an den Kläger,
der infolge der Abtretung gemäß § 46 Abs. 1 bis 3
AO, §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs
hinsichtlich des Zahlungsanspruchs an die Stelle des bisherigen
Gläubigers der Kapitalforderung - zuletzt die K-GmbH -
getreten war (BFH-Urteile vom 19.04.1977 - VII R 44/73, BFHE 123,
225, und vom 09.04.1986 - I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986,
565 = SIS 86 19 48), um in Höhe der geleisteten Zahlung den
Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach
§ 37 Abs. 5 KStG zum Erlöschen zu bringen.
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c) Damit sind die Voraussetzungen des §
20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt. Dem steht
auch § 37 Abs. 7 KStG nicht entgegen. Zwar gehören danach
Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich
aus der Anwendung des § 37 Abs. 5 KStG ergeben, nicht zu den
Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Dies gilt
jedoch nur für die Körperschaft selbst und nicht für
Dritte, die den Anspruch auf Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens erworben haben (vgl. BT-Drucks.
16/3369, S. 9; BFH-Urteil vom 28.11.2018 - I R 56/16, BFHE 263,
401, BStBl II 2020, 104 = SIS 19 06 66, Rz 19; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 14.01.2008, BStBl I
2008, 280 = SIS 08 08 17; Bott in Bott/Walter, KStG, § 37 Rz
256; Förster/Felchner, DStR 2007, 280, 282).
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2. Das FG hat den Gewinn in Höhe von
116.683 EUR zutreffend ermittelt. Der im Kaufvertrag vom 08.08.2012
vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 210.000 EUR ist unter
Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls
gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG als
Anschaffungskosten verhältnismäßig auf den
Nominalwert der vom Kläger erworbenen Forderung in Höhe
von insgesamt 501.707,67 EUR aufzuteilen. Dies gilt nach Auffassung
des Senats unabhängig davon, wann die an den Kläger
abgetretenen Forderungen auf Erstattung des
Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG
fällig geworden sind.
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a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 Satz
1 EStG ist Gewinn bzw. Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der
Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung
nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen
Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen,
und den Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind
gemäß § 255 des Handelsgesetzbuchs die
Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem
Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die
Rückzahlung unterliegt im Rahmen der Gewinnermittlung den
gleichen Grundsätzen wie die Veräußerung
(BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz
14).
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b) Auf der Einnahmeseite hat das FA zu Recht
die Zahlung des Fiskus von 200.683 EUR - in voller Höhe - als
Einnahme i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG behandelt und diese
nicht in einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuernden
Zinsanteil und einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2
Satz 2 EStG zu besteuernden Tilgungsanteil aufgeteilt. Diese
Vorgehensweise entspricht den Ausführungen des Gesetzgebers in
der Begründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom
14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912), wonach Erträge, die bei
Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung
realisiert werden, allein der Besteuerung nach § 20 Abs. 2
Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen (BTDrucks 16/4841, S. 54; s.a. zur
Zuordnung von offen ausgewiesenen Stückzinsen zu § 20
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bei der Veräußerung einer
Kapitalforderung BFH-Urteil vom 07.05.2019 - VIII R 31/15, BFHE
265, 76, BStBl II 2019, 577 = SIS 19 13 31, Rz 7 und 8). Grund
hierfür ist, dass nach der Einführung der Abgeltungsteuer
die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens-
und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen
aufgegeben wurde. Danach kommt es auf die Frage, ob in dem vom
Kläger erworbenen Anspruch auf Auszahlung des
Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG
aufgrund der gemäß § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG
gesetzlich angeordneten zinslosen Stundung und der Regelung des
§ 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes ein Zinsanteil enthalten
war bzw. dieser nur mit dem Barwert anzusetzen ist (s. hierzu
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280 = SIS 08 08 17; Bott in
Bott/Walter, a.a.O., § 37 Rz 252 ff.; HHR/ Thurmayr, § 37
KStG Rz 110 ff.), im vorliegenden Fall nicht an. Ein solcher
Zinsanteil ist Teil des Gewinns aus der Rückzahlung der
abgetretenen Kapitalforderung und gemäß § 20 Abs. 2
Satz 2 EStG steuerbar.
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c) Hinsichtlich der Ermittlung der
abzuziehenden Anschaffungskosten im Streitjahr ist das FG unter
Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls in Bezug
auf die vertragliche Auslegung des Parteiwillens revisionsrechtlich
bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der im
Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 vereinbarte
Kaufpreis in Höhe von 210.000 EUR im Verhältnis zum
Nominalwert der voll werthaltigen Forderung auf Erstattung des
Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG
aufzuteilen ist (vgl. im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom
19.05.2022, BStBl I 2022, 742 = SIS 22 08 12, Rz 61a). Dabei war zu
berücksichtigen, dass der Kläger - entgegen der
Auffassung des FG - von der K-GmbH nicht drei nach den Zeitpunkten
der Auszahlung in den Jahren 2015, 2016 und 2017 selbständige
Ansprüche auf Auszahlung eines
Körperschaftsteuerguthabens, sondern einen einheitlichen
Auszahlungsanspruch mit drei verschiedenen
Fälligkeitszeitpunkten in den Jahren 2015, 2016 und 2017
erworben hat. Dies entspricht der gesetzlichen Ausgestaltung des
Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in
§ 37 Abs. 5 KStG als einheitlichem Auszahlungsanspruch mit
jeweils unterschiedlichen Fälligkeiten hinsichtlich der
Jahresraten und der Vereinbarung eines einheitlichen Kaufpreises im
Vertrag vom 08.08.2012. Danach sind die Aufwendungen für den
Erwerb des Anspruchs auf Erstattung des
Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG
(Anschaffungskosten) erst in dem Veranlagungszeitraum - anteilig -
abziehbar, in dem die jeweils fällige Teilrückzahlung
zufließt. Nur mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen
Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten,
steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen
aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der
finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte
Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip
ein (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 -
IX R 18/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676 = SIS 17 04 09, Rz 18). Somit kann nicht, wie die
Kläger meinen, bereits im Streitjahr - dem Jahr der ersten
Teilrückzahlung - der gesamte Kaufpreis in Höhe von
210.000 EUR als Anschaffungskosten geltend gemacht werden, sondern
ist dieser auf die Jahre der Fälligkeit der Auszahlung
aufzuteilen.
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d) Setzt man den im Streitjahr fälligen
Betrag von 200.683 EUR (Nominalwert der Teilrückzahlung in
2015) dementsprechend ins Verhältnis zum Gesamtnominalwert der
im Vertrag erworbenen Forderung in Höhe von 501.707,67 EUR,
ergeben sich in Bezug auf den Gesamtkaufpreis in Höhe von
210.000 EUR im Streitjahr abzugsfähige Anschaffungskosten von
40 % in Höhe von 84.000 EUR. Der Kläger hat danach einen
Gewinn in Höhe von 116.683 EUR (Einnahmen in Höhe von
200.683 EUR abzüglich Anschaffungskosten in Höhe von
84.000 EUR) erzielt, der vom FA zu Recht der Besteuerung nach
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zugrunde gelegt
wurde.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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