Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 28.02.2019 - 3 K 2547/18 E =
SIS 19 07 14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Darlehenszinsen, die den Klägern und Revisionsbeklagten
(Kläger) im Streitjahr zugeflossen sind, der Besteuerung mit
dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwenden Fassung
(EStG) unterliegen.
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Die Kläger sind verheiratet und werden
für das Streitjahr (2016) zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt.
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Sie waren zunächst jeweils zur
Hälfte als Kommanditisten an der N-GmbH & Co. KG (N-KG)
beteiligt. Komplementärin der N-KG mit der Befugnis zur
Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung
am Gesellschaftsvermögen, war die N-GmbH, an der die
Kläger ebenfalls zunächst jeweils zur Hälfte
beteiligt waren. Die Kläger waren einzeln zur Vertretung und
Geschäftsführung der N-GmbH befugt. Nicht zu den von der
Geschäftsführungsbefugnis der N-GmbH umfassten
Angelegenheiten gehörten die Aufstellung des jährlichen
Finanzplans und die Aufnahme von im Finanzplan nicht vorgesehenen
Krediten (§ 6 Abs. 3 Buchst. e und n des
Gesellschaftsvertrags).
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Die Kläger waren zudem Kommanditisten
bei der X-GmbH & Co. KG (X-KG), die der N-KG zuvor ein
Betriebsgrundstück überlassen hatte. Komplementärin
war die X-GmbH. Die Kläger waren sowohl an der X-KG als auch
an der X-GmbH jeweils zur Hälfte beteiligt.
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Mit Wirkung zum 01.07.2014 übertrugen
die Kläger ihre Anteile an der N-KG und an der N-GmbH auf die
von ihnen errichtete O-Familienstiftung (Stiftung), deren Zweck
darin bestand, dem Wohle der Familie der Stifter zu dienen.
Alleiniges Stiftungsorgan war der aus drei Personen bestehende
Vorstand. Die Kläger waren Vorstandsmitglieder auf Lebenszeit.
Sie benannten nach der Stiftungssatzung einvernehmlich das weitere
Mitglied des Vorstands.
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Für die Stiftung vertretungsberechtigt
war der Vorsitzende des Vorstands bzw. sein Stellvertreter, jeweils
gemeinsam mit einem weiteren Mitglied. Solange einer der Stifter
Mitglied des Vorstands war, konnte er die Stiftung allein
vertreten. Auch die Gesellschafterrechte der Stiftung wurden vom
Vorstandsvorsitzenden bzw. seinem Stellvertreter wahrgenommen. Er
vertrat die Stiftung insbesondere in den
Gesellschafterversammlungen. Beschlussfassungen des Vorstands
erfolgten mit einfacher Mehrheit. Bei Stimmengleichheit entschied
die Stimme des Vorstandsvorsitzenden bzw. die seines
Stellvertreters.
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Der Kläger und die Klägerin
gewährten der N-KG unabhängig voneinander Darlehen, die
auf jeweils getrennt geführten Darlehenskonten der N-KG
verbucht wurden. Der positive Saldo der jeweiligen Darlehenskonten
wurde in den Jahren 2014 und 2015 mit 6 % und im Streitjahr mit 3 %
über dem Basiszinssatz verzinst. Nach Übertragung der
Kommanditanteile der Kläger auf die Stiftung wurden die
Darlehen als sonstige Verbindlichkeiten der N-KG
weitergeführt. Für in den Jahren 2014 bis 2016
angefallene Zinsen zahlte die N-KG im Streitjahr dem Kläger
einen Betrag in Höhe von ... EUR und der Klägerin einen
Betrag in Höhe von ... EUR. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) legte diese
Zinseinnahmen der Kläger zunächst
erklärungsgemäß als dem gesonderten Tarif des
§ 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
der Besteuerung zugrunde.
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Am 15.03.2018 erließ das FA einen
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die
Zinseinkünfte der Kläger unter Verweis auf § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG der Besteuerung mit dem tariflichen
Einkommensteuersatz unterwarf. Der hiergegen gerichtete Einspruch
der Kläger blieb ohne Erfolg.
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Der nachfolgend erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) Münster mit in EFG 2019, 976 = SIS 19 07 14
veröffentlichtem Urteil vom 28.02.2019 statt.
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Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen
Revision rügt das FA die Verletzung materiellen
Rechts.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Münster vom
28.02.2019 - 3 K 2547/18 E aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass die den Klägern im Streitjahr
zugeflossenen Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung mit
dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG
unterliegen.
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1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen
Darlehenszinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geführt haben und
nicht gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG vorrangig den
Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.
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Eine Zuordnung der Darlehenszinsen zu den
gewerblichen Einkünften der Kläger käme zwar in
Betracht, wenn auch nach Übertragung der Kommanditanteile der
Kläger an der N-KG auf die Stiftung aufgrund sachlicher und
personeller Verflechtung zwischen der X-KG und der N-KG vom
Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen
wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.10.1998
- VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357 = SIS 99 06 30).
Denn Darlehen, die im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung
der Betriebsgesellschaft von den Gesellschaftern der
Besitzpersonengesellschaft gewährt werden, sind deren
Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie (auch) durch
betriebliche Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst
sind und damit der Stärkung der Beteiligung an dieser
Gesellschaft dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl.
BFH-Urteile vom 19.10.2000 - IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II
2001, 335 = SIS 01 05 24, und vom 05.11.2009 - IV R 99/06, BFHE
228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53); entsprechend sind
vereinnahmte Darlehenszinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu
erfassen. Dem Revisionsvorbringen beider Beteiligter lässt
sich jedoch nicht entnehmen, dass die Beteiligten selbst von einer
Zugehörigkeit der Darlehensforderungen zu einem
Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der X-KG
ausgegangen sind. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung, die
betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung unter diesem
Gesichtspunkt näher zu prüfen. Unabhängig davon
wäre bei einer solchen Prüfung zu berücksichtigen,
dass im Streitfall keine Anhaltspunkte für eine Ausreichung
der Darlehen zu nicht fremdüblichen Bedingungen vorliegen. In
einem solchen Fall liegt regelmäßig keine Veranlassung
der Darlehenshingabe durch betriebliche Interessen der
Besitzpersonengesellschaft vor (BFH-Urteile vom 10.11.1994 - IV R
15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452 = SIS 95 11 12, und in
BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53; vgl. auch
Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 874).
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2. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass
die Zinseinkünfte der Kläger nicht nach § 32d Abs. 2
Nr. 1 Buchst. a EStG aus dem Anwendungsbereich des gesonderten
Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen
gemäß § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind.
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a) Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1
Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs.
1 EStG u.a. nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der
Kapitalerträge einander nahe stehende Personen sind, soweit
die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim
Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit
Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung
unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine
Anwendung findet.
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b) Bei dem Begriff der nahe stehenden Person
i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um
einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für
Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl.
BFH-Urteile vom 29.04.2014 - VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II
2014, 986 = SIS 14 21 88, und vom 14.05.2014 - VIII R 31/11, BFHE
245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84). Hierunter können
alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die
zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche enge Beziehung
hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung im
Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn
die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen
beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der
Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss
ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden
Einfluss ausüben kann oder die Person oder der
Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen
einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die
nahe stehende Person einen außerhalb dieser
Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben
oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an
der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (vgl. nur
BFH-Urteil vom 20.10.2016 - VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II
2017, 441 = SIS 17 04 55, Rz 19, m.w.N.). Das
Beherrschungsverhältnis muss so beschaffen sein, dass der
beherrschten Person aufgrund eines absoluten
Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des
Darlehens im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum
verbleibt (BFH-Urteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz 15 f.). Ein lediglich aus der Familienangehörigkeit
abgeleitetes, persönliches Näheverhältnis ist nicht
ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d
Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen (z.B. BFH-Urteil vom
29.04.2014 - VIII R 44/13, BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992 = SIS 14 21 87).
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c) Bei einer Personengesellschaft kann ein
Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss aufgrund seiner
Beteiligung grundsätzlich nur dann ausüben, wenn für
Gesellschafterbeschlüsse ein Stimmrechtsverhältnis
vereinbart ist, das es dem betreffenden Gesellschafter
ermöglicht, seine Mitgesellschafter zu überstimmen
(BFH-Urteil vom 11.12.1990 - VIII R 14/87, BFHE 164, 20, BStBl II
1991, 510 = SIS 91 12 27). Die Beherrschung einer
Personengesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter setzt daher
grundsätzlich voraus, dass dieser eine Beteiligung an der
Personengesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen
Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft
durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510
= SIS 91 12 27). Die Beherrschung der Personengesellschaft braucht
dabei nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen. Sie kann
auch mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft
ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1992 - IV R 13/91,
BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 = SIS 93 01 19, und vom
23.07.1981 - IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60 = SIS 82 06 19). In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann der
Gesellschafter trotz fehlender, rechtlicher Möglichkeit zur
Durchsetzung des eigenen Willens die Gesellschaft faktisch
beherrschen. Eine solche faktische Beherrschung liegt insbesondere
dann vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung
der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus
wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend
ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der
beherrschenden Person unterordnen. Dass solche besonderen
Umstände vorliegen, muss im Einzelfall festgestellt werden.
Die objektive Feststellungslast hat derjenige zu tragen, der daraus
günstige Rechtsfolgen für sich ableitet (vgl. BFH-Urteil
vom 21.01.1999 - IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771 =
SIS 99 08 14).
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d) Bei Anwendung dieses Maßstabs ist das
FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass zwischen den Klägern
als Darlehensgebern und der N-KG als Darlehensnehmerin kein solches
Beherrschungsverhältnis bestand.
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aa) Eine Beherrschung der N-KG aufgrund einer
Gesellschafterstellung der Kläger scheidet bereits deswegen
aus, weil die Kläger im Zuflusszeitpunkt (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 09.07.2019 - X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021,
418 = SIS 19 18 51, Rz 56) nicht mehr an der N-KG beteiligt
waren.
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bb) Die Kläger beherrschten die N-KG auch
nicht mittelbar über die von ihnen errichtete Stiftung.
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Zwar hatte die Stiftung aufgrund ihrer
Stellung als alleinige Kommanditistin einen beherrschenden Einfluss
in der N-KG. Jedoch waren, worauf das FG zutreffend abgestellt hat,
weder der Kläger noch die Klägerin jeweils für sich
betrachtet in der Lage, die Einflussmöglichkeiten, die der
Stiftung auf Ebene der N-KG zustanden, mittelbar zu beherrschen.
Denn aufgrund der Besetzung des Stiftungsvorstands mit drei
Mitgliedern konnten weder der Kläger noch die Klägerin
Mehrheitsbeschlüsse des Vorstands ohne die Mitwirkung eines
anderen Vorstandsmitglieds herbeiführen. Eine beherrschende
Stellung ergab sich auch nicht aus der Möglichkeit eines
Stichentscheids durch den Vorstandsvorsitzenden der Stiftung, weil
die beiden anderen Vorstandsmitglieder die für einen solchen
Stichentscheid erforderliche Stimmengleichheit durch ihre
Anwesenheit in den Vorstandssitzungen verhindern konnten (vgl.
§ 7 Abs. 3 Satz 2 der Stiftungssatzung). Entgegen der
Auffassung des FA führt auch der Umstand, dass den
Klägern gemeinschaftlich die Stimmrechtsmehrheit im
Stiftungsvorstand zustand, nicht zur Annahme einer beherrschenden
Stellung. Wie der Senat bereits entschieden hat, genügt ein
aus der Ehegatteneigenschaft abgeleitetes, persönliches
Interesse für sich genommen nicht, um ein
Näheverhältnis zwischen Ehegatten zu begründen
(BFH-Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84,
und vom 16.06.2020 - VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807
= SIS 20 15 22). Dementsprechend ist das nahe persönliche
Verhältnis zwischen Ehegatten auch kein hinreichender Grund
dafür, die den Ehegatten jeweils zustehenden Stimmrechte zur
Bestimmung eines Näheverhältnisses zusammenzurechnen,
sofern nicht besondere Beweisanzeichen vorliegen, die
unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft auf ein
persönliches oder wirtschaftliches
Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Ehegatten
schließen lassen (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom
12.03.1985 - 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475 = SIS 85 12 15). Hierfür bestehen im Streitfall nach
den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Das FG hat hierzu
ausgeführt, dass die Kläger in wirtschaftlicher Hinsicht
voneinander unabhängig waren, weil beide jeweils
Einkünfte in nicht unwesentlicher Höhe erzielten. Auch
besondere Umstände, die dafür sprechen könnten, dass
einer der Kläger sich aufgrund eines persönlichen
Abhängigkeitsverhältnisses dem Willen des jeweils anderen
unterordnen musste und ihm daher bei der Ausübung des eigenen
Stimmrechts kein eigener Entscheidungsspielraum verblieb, sind nach
den Feststellungen des FG nicht ersichtlich.
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cc) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon
ausgegangen, dass die Stellung der Kläger als jeweils
einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der N-GmbH
als Komplementärin der N-KG ebenfalls nicht zu einer
Beherrschung der N-KG durch die Kläger führte. Das
Beherrschungsverhältnis muss nämlich so beschaffen sein,
dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten
Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des
Darlehens mit dem Gläubiger im Wesentlichen kein eigener
Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteile in BFHE 245, 531,
BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz 15, 16, sowie in BFHE 269,
179, BStBl II 2020, 807 = SIS 20 15 22, Rz 23). Diese
Voraussetzungen sind vorliegend bereits deshalb nicht erfüllt,
weil die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Darlehens
durch die N-KG nicht zu den von der
Geschäftsführungsbefugnis der N-GmbH umfassten
Angelegenheiten gehörte. Vielmehr bedurften der jährlich
aufzustellende Finanzplan sowie die Aufnahme von im Finanzplan
nicht vorgesehenen Krediten gemäß § 6 Abs. 3
Buchst. e und n des Gesellschaftsvertrags der vorherigen Zustimmung
der Gesellschafter der N-KG, so dass die Kläger nicht allein
aufgrund ihrer Stellung als einzelvertretungsberechtigte
Geschäftsführer der N-GmbH die N-KG dazu veranlassen
konnten, ihnen gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit
einzugehen. Da die N-GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen der
N-KG beteiligt war und ihr daher in deren Gesellschafterversammlung
keine Stimmrechte zustanden (vgl. § 7 Abs. 2 des
Gesellschaftsvertrags), konnte eine Entscheidung über die
Darlehensaufnahme daher im Ergebnis nicht gegen den Willen der
Stiftung getroffen werden. Eine Beherrschung der Stiftung war den
Klägern jedoch - wie dargelegt (vgl. oben unter II.d bb) -
nicht möglich.
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e) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon
ausgegangen, dass im Streitfall kein Näheverhältnis
aufgrund eines wirtschaftlichen Interesses an der Erzielung der
Einkünfte des jeweils anderen bestand (vgl. hierzu BFH-Urteil
in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84).
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aa) Für die Annahme eines eigenen
wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der
Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der
Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten
Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG profitiert und der
Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als
Betriebsausgaben abziehen kann. Hätte der Darlehensgeber,
statt das Darlehen auszureichen, sein Kapital auch bei einer Bank
anlegen und für die hieraus erzielten Kapitalerträge den
gesonderten Tarif in Anspruch nehmen können, oder hätte
der Darlehensnehmer das benötigte Kapital auch bei einer Bank
aufnehmen können, fehlt es an einem entsprechenden
Näheverhältnis. Denn die vom Gesetzgeber durch die
Gewährung von Fremdkapital befürchtete,
missbräuchliche Verlagerung von Einkünften auf die
privilegiert besteuerte, private Anlageebene kann nicht eintreten,
wenn die Chancen und Risiken bei der Gewährung der Darlehen in
fremdüblicher Weise verteilt sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE
269, 179, BStBl II 2020, 807 = SIS 20 15 22, Rz 28).
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bb) Nach diesem Maßstab ist im
Streitfall ein eigenes wirtschaftliches Interesse der N-KG als
Darlehensschuldnerin an der Einkünfteerzielung der Kläger
als Darlehensgeber oder umgekehrt nicht zu erkennen. Zwar war die
Finanzierung der N-KG durch die Kläger für die
Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft, weil diese sich ansonsten
anderweitig hätte refinanzieren müssen. Die N-KG
hätte dies aber tun und dann ggf. höhere Zinsaufwendungen
als Betriebsausgaben abziehen können (vgl. hierzu BFH-Urteil
in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807 = SIS 20 15 22, Rz 29).
Umgekehrt hätten die Kläger im Rahmen einer anderweitigen
Kapitalanlage der Darlehensbeträge für hieraus erzielte
Kapitalerträge ebenfalls den gesonderten Tarif des § 32d
Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen können. Die Darlehensvergabe
entsprach zudem unstreitig fremdüblichen Bedingungen. Eine
missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten
Steuertarifs im Wege einer Einkünfteverlagerung ist daher -
wie vom FG erkannt - durch die Darlehensvergabe an die N-KG nicht
gegeben.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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