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Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG

Umfang der Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG: 1. Die in einem Feststellungsbescheid i.S. des § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Regelung, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtig sind, ist für die Steuerfestsetzung des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters bindend (§ 182 Abs. 1 AO). Bei Bestandskraft des Feststellungsbescheids kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, dass die Hinzurechnung dieser Einkünfte unionsrechtlichen Grundfreiheiten widerspricht. Ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) mit einem solchen Feststellungsgegenstand kommt nicht in Betracht. - 2. Diese Bindungswirkung verstößt nicht ihrerseits gegen Unionsrecht. - Urt.; BFH 14.11.2018, I R 47/16; SIS 19 06 37

Kapitel:
International > Außensteuergesetz
Fundstellen
  1. BFH 14.11.2018, I R 47/16 (ECLI:DE:BFH:2018:U.141118.IR47.16.0)
    BStBl 2019 II S. 419
    DStR 2019 S. 1130

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 31.7.2019
    J. Böhmer in ISR 8/2019 S. 290
    J.H. in StuB 14/2019 S. 565
    Ch. Levedag in GmbHR 13/2019 S. R 195
    B. Lieber in IWB 11/2019 S. 426
    V. Pfirrmann in BFH/PR 8/2019 S. 204
Normen
[AStG] § 7, § 18
[AO 1977] § 179 Abs. 3, § 182 Abs. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Rheinland-Pfalz, 16.03.2016, SIS 16 16 06, Feststellungsbescheid, Bindungswirkung, Hinzurechnungsbesteuerung, Niederlassungsfreiheit, EG, EU, Außensteuerrecht
Zitiert in... / geändert durch...
  • BMF 22.12.2023, SIS 23 21 31, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes: Das Bundesfinanzministerium hat die Grundsätze zur Anwe...
  • BFH 26.7.2023, SIS 23 15 76, Bindungswirkung von Wertfeststellungsbescheiden bei Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe: Ein gesondert fest...
  • FG Köln 14.12.2022, SIS 23 08 01, Festsetzungsverjährung eines Freistellungsanspruchs nach § 32 Abs. 5 KStG: 1. Für den gemäß § 32 Abs. 5 S...
  • Hessisches FG 13.7.2022, SIS 22 22 02, § 15 Abs. 6 AStG gilt wegen des Vorrangs der Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaatenfälle (hier Sch...
  • Hessisches FG 13.7.2022, SIS 22 18 66, § 15 Abs. 6 AStG gilt wegen des Vorrangs der Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaatenfälle (hier Sch...
  • BFH 28.7.2021, SIS 21 17 82, Verlustfeststellung bei (nacherklärten) Einkünften nach § 23 EStG: Für nacherklärte Verluste aus privaten...
  • BFH 13.4.2021, SIS 21 14 03, Kapitalertragsteuererstattung bei beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaft: 1. Der Senat hält dar...
  • BFH 27.10.2020, SIS 21 01 49, Nachweis der Einlagenrückgewähr bei Ausschüttungen einer EU-Kapitalgesellschaft im Steuerfestsetzungsverf...
  • BFH 30.9.2020, SIS 21 04 56, Vermietungseinkünfte aus in der Schweiz belegenem Grundbesitz, Unionsrechtmäßigkeit der Hinzurechnungsbes...
  • BFH 18.12.2019, SIS 20 13 08, Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall: 1. Sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung ...
  • BFH 22.5.2019, SIS 19 15 64, Unionsrechtmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall: 1. Die aufgrund des Steuersenkung...
Fachaufsätze
  • LIT 03 88 61 B. Hoffmann, FR 16/2019 S. 744: Die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach § 18 AStG im Spannungsfeld der nationalen Verfahren...

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.3.2016 1 K 1345/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

 

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, ist seit dem Jahr 2000 nach einer Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der Y GmbH, einer inländischen (konzernangehörigen) Gesellschaft. Die Y GmbH war im Streitjahr (1998) zu 99,9999 % unmittelbar und zu 0,0001 % mittelbar (über die B 1 und die B 2, beide mit Sitz in Belgien) an der B mit Sitz in Belgien beteiligt. Jene Gesellschaft war ein steuerlich privilegiertes sog. Koordinierungszentrum im Sinne der belgischen königlichen Verordnung Nr. 187 vom 30.12.1982.

 

 

2

Im März 2000 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 18 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen in der im Streitjahr geltenden Fassung (Außensteuergesetz - AStG - ) für das Wirtschaftsjahr 1997/Feststellungsjahr 1998, in welchem er (erklärungsgemäß) auf die Y GmbH entfallende Einkünfte der B aus passivem Erwerb in Höhe von ... DM (davon Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in Höhe von ... DM) sowie entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG) in Höhe von ... DM feststellte. Diese Besteuerungsgrundlagen wurden der Körperschaftsteuerfestsetzung der Y GmbH für 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - ) zugrunde gelegt.

 

 

3

Nach einer Außenprüfung wurde am 16.10.2003 der Feststellungsbescheid nach § 18 AStG zum Feststellungsjahr 1998 geändert und die auf die Y GmbH entfallenden Einkünfte der B aus passivem Erwerb in Höhe von ... DM (davon Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter in Höhe von ... DM) sowie entrichtete Steuern vom Einkommen und Vermögen in Höhe von ... DM ausgewiesen. Zudem erließ das FA am 31.10.2003 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1998 unter Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags nach § 10 Abs. 2 AStG sowie nach § 12 AStG anzurechnender ausländischer Steuern in eben dieser Höhe. Den jeweiligen Vorbehalt der Nachprüfung hob das FA auf. Die Klägerin legte (nur) gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid Einspruch ein. Der geänderte Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

 

 

4

Zur Einspruchsbegründung trug die Klägerin im Dezember 2008 sinngemäß vor, die Einbeziehung der Gewinne einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen beherrschenden Gesellschaft verletze nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) - jetzt: Gerichtshof der Europäischen Union - Cadbury Schweppes vom 12.9.2006 C-196/04 (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02) ihre Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43, 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49 und 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Diese Einwendung müsse aus unionsrechtlichen Gründen (auch) im Steuerfestsetzungsverfahren berücksichtigt werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 19.2.2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

 

 

5

Mit Schreiben vom 19.3.2013 beantragte die Klägerin den Erlass eines Ergänzungsbescheids (§ 179 Abs. 3 AO) zum Feststellungsbescheid nach § 18 AStG; es sei festzustellen, dass B im Wirtschaftsjahr 1997 die Tatbestandsvoraussetzung einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung in ihrem Sitzstaat Belgien im Sinne des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02) erfüllt habe. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

 

 

6

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz hat die dagegen jeweils erhobenen Klagen (nach einer Verbindung der beiden Verfahren) abgewiesen (Urteil vom 16.3.2016 1 K 1345/13, abgedruckt in EFG 2016, 1318 = SIS 16 16 06).

 

 

7

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 1998 über Körperschaftsteuer vom 31.10.2003 unter Aufhebung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 19.2.2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer kein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG in Höhe von ... DM und keine anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 12 AStG in Höhe von ... DM berücksichtigt werden, und hilfsweise, das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 3.4.2013 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23.7.2013 zu verpflichten, einen Ergänzungsbescheid zum Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 1997, Feststellungsjahr 1998, vom 16.10.2003 mit den Feststellungen zu erlassen, dass die B im Wirtschaftsjahr 1997 tatsächlich in ihrem Aufnahmemitgliedstaat Belgien angesiedelt war und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes (C-196/04 = SIS 06 39 02) vom 12.9.2006 nachging.

 

 

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

 

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass bei der Steuerfestsetzung ein Hinzurechnungsbetrag (und anrechenbare ausländische Steuer) entsprechend dem Inhalt des Feststellungsbescheids vom 16.10.2003 jedenfalls in der im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid bereits angesetzten Höhe zu berücksichtigen ist und dass das FA nicht verpflichtet ist, einen Ergänzungsbescheid i.S. des § 179 Abs. 3 AO zu erlassen.

 

 

10

1. Im Rahmen des hier streitgegenständlichen Steuerfestsetzungsverfahrens (Körperschaftsteuer 1998 betreffend die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH) ist das FA an den Inhalt des bestandskräftigen Feststellungsbescheids i.S. des § 18 AStG gebunden (§ 182 Abs. 1 AO).

 

 

11

a) Nach § 18 Abs. 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt, so wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen. Die Vorschriften der Abgabenordnung, mit Ausnahme des § 180 Abs. 3 AO, und der Finanzgerichtsordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entsprechend anzuwenden.

 

 

12

In Abs. 2 Satz 1 dieser Bestimmung ist geregelt, dass für die gesonderte Feststellung das Finanzamt zuständig ist, das bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Ermittlung der aus der Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist. Im Übrigen sieht Abs. 3 Satz 1 vor, dass jeder der an der ausländischen Gesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen und erweitert beschränkt Steuerpflichtigen eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben hat.

 

 

13

Daraus folgt für den Streitfall, dass das FA als das für die Rechtsvorgängerin der Klägerin örtlich zuständige FA (ohne Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 AO, s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für die inländische Steuerpflichtige einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG zu erlassen hatte. Die Feststellungen betreffen sowohl den Gegenstand, den Zeitpunkt und die Empfängerperson der Hinzurechnung als auch die Hinzurechnung als Rechtsfolge (z.B. Senatsurteile vom 6.2.1985 I R 11/83, BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410 = SIS 85 15 44; vom 20.4.1988 I R 41/82, BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868 = SIS 88 21 58). Feststellungsgegenstand sind die „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“ (Senatsurteile vom 15.3.1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502 = SIS 95 15 14; vom 2.7.1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176 = SIS 98 02 89; s.a. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 18 AStG Rz 130; Blümich/Vogt, § 18 AStG Rz 8; Creed in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 18 AStG Rz 7).

 

 

14

Der Feststellungsbescheid ist nach § 182 Abs. 1 AO (s. § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG) für den Festsetzungsbescheid (Folgebescheid) bindend. Dies schließt es aus, einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren einer hiervon abweichenden Beurteilung zu unterwerfen (Senatsurteil vom 26.4.2017 I R 84/15, BFHE 258, 310, BStBl II 2018, 492 = SIS 17 15 92; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.6.2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91).

 

 

15

b) Nichts anderes gilt im Streitfall für die der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfenen Einkünfte. Allerdings gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass diese Feststellung den unionsrechtlichen Maßgaben eines Grundfreiheitsschutzes nicht entspricht. Dem ist beizupflichten.

 

 

16

Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995), die die britischen Rechtsvorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung („Foreign-Companies-Regeln“) betraf, Artikel 43 und 48 EG dahin ausgelegt, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Diese Maßgabe (bestätigt z.B. im EuGH-Urteil Glaxo Wellcome vom 17.9.2009 C-182/08, EU:C:2009:559, Slg. 2009, I-8591 = SIS 09 33 23) ist nach der Rechtsprechung des Senats auf §§ 7 ff. AStG zu übertragen (s. Senatsurteil vom 21.10.2009 I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774 = SIS 10 00 34– dort Rz 25 ff. des juris-Nachweises; Senatsbeschluss vom 12.10.2016 I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79; Senatsurteil vom 13.6.2018 I R 94/15, BFHE 262, 79 = SIS 18 15 51). Der deutsche Gesetzgeber hat auf diese EuGH-Rechtsprechung mit der durch das Jahressteuergesetz 2008 (Gesetz vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) in das Gesetz eingefügten Bestimmung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, die vorsieht, dass Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht.

 

 

17

Obgleich diese Regelung gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2007 beginnt, anzuwenden ist, ist aufgrund des Anwendungsvorrangs des unionsrechtlichen Primärrechts und der verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung durch den EuGH (vgl. Senatsurteile in BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774 = SIS 10 00 34; vom 18.12.2013 I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361 = SIS 14 08 59; vom 19.7.2017 I R 87/15, BFHE 259, 435 = SIS 17 22 42„geltungserhaltende Reduktion“) dem Steuerpflichtigen der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall auch vor dem Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG a.F. zu ermöglichen (damit im Grundsatz übereinstimmend das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8.1.2007, BStBl I 2007, 99 = SIS 07 03 32, allerdings zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 23.4.2010, BStBl I 2010, 391 = SIS 10 09 57; s. aber auch das amtlich nicht veröffentlichte BMF-Schreiben vom 4.11.2016 IV B 5-S 1351/07/10001, auszugsweise mitgeteilt von Schönfeld, IStR 2017, 949, 950).

 

 

18

Auf dieser Grundlage lässt die Rechtseinschätzung der Beteiligten, dass der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung angesichts der Art und der Umstände der Tätigkeit der belgischen Gesellschaft bereits im Streitjahr unionsrechtswidrig ist, keinen Rechtsfehler erkennen.

 

 

19

c) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 262, 79 = SIS 18 15 51 ausgeführt, dass es dem verfahrenskonzentrierenden Zweck einer gesonderten Feststellung entspricht, die Prüfung der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Substanzanforderungen) dem Feststellungsverfahren des § 18 AStG zu überantworten und damit im Feststellungsverfahren abschließend zu beurteilen. Dafür spreche auch der Gesichtspunkt der „Sachnähe“ bei der Beurteilung der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der Gesellschaft. Daran ist festzuhalten.

 

 

20

Folge hieraus ist zum einen, dass die Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit dem Unionsrecht eine entscheidungserhebliche Vorfrage für die Feststellung der „nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte“ bildet und - obgleich nicht Teil des Verfügungssatzes des Feststellungsbescheids - Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO entfaltet. Folge hiervon ist ferner, dass es sich bei den Substanzanforderungen nicht um ein „personenbezogenes Element“ handelt, das außerhalb des Feststellungsverfahrens stünde (ebenso im Ergebnis Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 106; a.A. Mohr in Stollfuß e.Komm., § 18 AStG Rz 19). Deren Prüfung ist deshalb auch nicht mit der Antwort auf die Frage gleichzusetzen, ob sich die (Rechtsvorgängerin der) Klägerin als jedenfalls im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (s. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG) auf einen Grundfreiheitsschutz berufen kann.

 

 

21

d) Dem BMF-Schreiben in BStBl I 2007, 99 = SIS 07 03 32 ist entgegen der Ansicht der Klägerin nichts Abweichendes zu entnehmen. Soweit es dort (zu Nr. 5) heißt, dass „die vorstehenden Grundsätze ... auf alle Fälle anzuwenden (sind), in denen die Einkommen- oder Körperschaftsteuer nicht bestandskräftig festgesetzt ist“, ist schon nicht ersichtlich, dass eine Ausnahme zu § 182 Abs. 1 AO formuliert werden sollte; auch könnte eine solche Aussage die Gerichte nicht binden.

 

 

22

2. Es besteht kein Anspruch der Klägerin auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO des Inhalts, dass B im Streitjahr tatsächlich in Belgien angesiedelt war und dort einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen ist.

 

 

23

a) Nach § 179 Abs. 3 AO ist, soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, diese Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ein solcher Bescheid ergeht unabhängig von der Bestandskraft des zu ergänzenden Feststellungsbescheids und löst (ebenfalls) die Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO aus. Dabei lässt der Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können (s. z.B. Senatsurteil vom 14.10.1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141 = SIS 88 09 39; BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 43/07, BFH/NV 2009, 1235 = SIS 09 21 32; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 310; Kunz in Gosch, AO § 179 Rz 58; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 22; Klein/Ratschow, AO, 14. Aufl., § 179 Rz 40). Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheids ist, dass der wirksame Feststellungsbescheid insoweit lückenhaft ist, als eine „notwendige Feststellung unterblieben“ ist. Daran fehlt es insbesondere, wenn eine Feststellung ausdrücklich unterblieben ist oder wenn die Feststellung ausdrücklich als „abschließend“ gewollt war (Senatsurteil vom 2.12.2015 I R 13/14, BFHE 253, 5, BStBl II 2016, 927 = SIS 16 07 50).

 

 

24

b) Im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids bestand für das FA kein Anlass, eine Feststellung in dem begehrten Sinne zu treffen. Vielmehr entsprach der Feststellungsgegenstand der durch § 18 i.V.m. §§ 7 ff. AStG bestimmten nationalen Rechtslage, die keinen sog. Motivtest vorsah.

 

 

25

Die Feststellung ist auch nicht nachträglich lückenhaft und damit ergänzungsbedürftig geworden. Die Rechtserkenntnis im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) bezieht sich wegen fehlender einschlägiger Berichtigungsmöglichkeiten nicht auf bereits bestandskräftige (und damit nach nationalem Verfahrensrecht abgeschlossene) Verwaltungsverfahren; im Übrigen liefert sie auch keinen Hinweis auf eine bestehende „Feststellungslücke“, sondern allenfalls auf eine sachlich unzutreffende („fehlerhafte“) Feststellung (gl.A. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 179 AO Rz 21 a.E.), die den sachlichen Anwendungsbereich der Norm nicht betrifft (z.B. Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 179 AO Rz 310). Darüber hinaus würde die von der Klägerin begehrte Ergänzung keine Feststellungslücke schließen, sondern vielmehr nach ihrem Inhalt die bisher vorliegende Feststellung hinzuzurechnender Einkünfte beseitigen und in der Sache zu einer „negativen Feststellung“ führen. Dies verstößt gegen den oben beschriebenen Grundsatz, dass ein Ergänzungsbescheid den ergänzten Feststellungsbescheid unberührt lassen muss, da durch ihn bereits getroffene Feststellungen weder geändert noch aufgehoben werden können.

 

 

26

3. Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt nicht vor.

 

 

27

a) Auf dem Gebiet des Verfahrensrechts fehlen unionsrechtliche Vorschriften, so dass die Ausgestaltung des Verfahrensrechts grundsätzlich Sache der einzelnen Mitgliedstaaten ist (Grundsatz der Verfahrensautonomie – z.B. Streinz in Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl., Art. 4 EUV Rz 56; Englisch in Schaumburg/ Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 12.32). Diese haben nach der EuGH-Rechtsprechung allerdings den Effektivitätsgrundsatz sowie das Äquivalenzprinzip zu beachten (z.B. EuGH-Urteil Finanmadrid EFC vom 18.2.2016 C-49/14, EU:C:2016:98; s. weitere Nachweise z.B. im BFH-Beschluss vom 8.9.2015 V B 5/15, BFH/NV 2016, 7 = SIS 15 28 28, und im Senatsbeschluss vom 27.2.2018 I B 37/17, BFH/NV 2018, 841 = SIS 18 08 52). Gegen den Effektivitätsgrundsatz wird danach verstoßen, wenn dem Betroffenen die Geltendmachung seiner durch Unionsrecht vermittelten Rechte unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird (z.B. BFH-Urteil vom 21.1.2015 X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl II 2016, 117 = SIS 15 05 86; s.a. Streinz, ebenda, Rz 53; Englisch, ebenda, Rz 12.47). Das Äquivalenzprinzip verlangt demgegenüber, dass die Mitgliedstaaten die Rechtsschutzmöglichkeiten - z.B. verfahrensrechtliche Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind - nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren (z.B. BFH-Urteil vom 16.9.2010 V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151 = SIS 10 36 65; Streinz, ebenda, Rz 54; Englisch, ebenda, und zu den Fristen ausdrücklich Rz 12.48).

 

 

28

b) Die nationale Verfahrensvorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO hält diesen unionsrechtlichen Maßgaben stand (gl.A. Günther, AO-Steuerberater 2016, 293), da sie für dem Unionsrecht unterliegende Sachverhalte nicht ungünstiger ist als für gleichartige, dem innerstaatlichen Recht unterliegende Sachverhalte, und sie die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert.

 

 

29

aa) Der sachliche Anwendungsbereich des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sieht keine Differenzierung vor, ob es sich um einen rein nationalen oder um einen grenzüberschreitenden Fall handelt; damit liegt ein Verstoß gegen den Äquivalenzgrundsatz nicht vor.

 

 

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bb) Die Regelung des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verstößt auch nicht gegen den Effektivitätsgrundsatz. So steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG, mit dem unionsrechtswidrig Einkünfte einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft hinzugerechnet werden, anzufechten und hierdurch den Eintritt der Bindungswirkung (§ 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zu verhindern. Dabei kann offen bleiben, ob die Zweistufigkeit des Verfahrens das Risiko eines Rechtsverlustes erhöht; jedenfalls wäre ein solches Risiko - selbst wenn es gegeben sein sollte - mit den das gesonderte Feststellungsverfahren rechtfertigenden Vorteilen dieses Verfahrens untrennbar verbunden. Nur ein gesondertes Feststellungsverfahren vermeidet die Gefahr, dass es bei mehreren Beteiligten zu einander widersprechenden Entscheidungen der einheitlich zu beantwortenden Rechtsfrage kommt. Hinzu tritt, dass die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht übermäßig erschwert wird. Der Beteiligte kann durch (kostenfreien) Rechtsbehelf den Eintritt der verfahrensrechtlichen Bestandskraft des Feststellungsbescheids aufhalten und damit mittelbar zugleich seine Rechtsposition zur Durchsetzung des Unionsrechts im Festsetzungsverfahren wahren.

 

 

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cc) Dass das nationale Verfahrensrecht keine Möglichkeit vorsieht, belastende Verwaltungsakte, deren (Unions-)Rechtswidrigkeit sich nach dem Eintritt der rechtssicherheitsbegründenden Bestandskraft durch ein Gerichtsurteil herausstellt, zu ändern bzw. zurückzunehmen, begründet keinen Verstoß gegen Unionsrecht (z.B. Streinz, ebenda, Art. 4 EUV Rz 57). Dem steht das EuGH-Urteil Klausner Holz Niedersachsen vom 11.11.2015 C-505/14 (EU:C:2015:742 = SIS 16 14 72) nicht entgegen. Zwar hat der EuGH in diesem Fall dahin erkannt, dass eine nationale Rechtsvorschrift über die Wirkung der Rechtskraft von gerichtlichen Entscheidungen, welche die nationalen Gerichte daran hindere, sämtliche Konsequenzen aus einem Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV zu ziehen, mit dem Effektivitätsgrundsatz unvereinbar sei (s. insoweit auch - m.w.N. - Streinz, ebenda, Art 4 EUV Rz 58). Dies lässt sich jedoch auf die Regelungen des § 18 Abs. 1 Satz 3 AStG i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO nicht übertragen. Die vom EuGH beschriebene besondere „Gefahrenlage“ für die Durchsetzung des Unionsrechts (z.B. Umgehungsgefahr durch das Zusammenwirken der Vertragspartner; Aushöhlung der Zuständigkeit der Kommission für die Beurteilung von Verstößen gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV) liegt hier erkennbar nicht vor.

 

 

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4. Der Senat erachtet die Unionsrechtslage als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415).

 

 

33

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.