1. Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.11.2015 10 K 1410/12
F aufgehoben, soweit es zum Feststellungsbescheid für 2008
(Wirtschaftsjahr 2007) über Zurechnung für Beteiligte der
nachgeschalteten Zwischengesellschaft C Ltd. ergangen ist. Der
Feststellungsbescheid für 2008 (Wirtschaftsjahr 2007)
über Zurechnung für Beteiligte der nachgeschalteten
Zwischengesellschaft C Ltd. vom 31.5.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.3.2012 wird aufgehoben.
Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte zu 95 %
und die Klägerin zu 5 %.
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A. Gegenstand des anhängigen
Verfahrens ist die Frage, ob für das Feststellungsjahr 2008
(Streitjahr)/Wirtschaftsjahr 2007 die Voraussetzungen für die
Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 i.V.m. §
14 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (AStG) gegeben sind.
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Die unbeschränkt steuerpflichtige
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im
Wirtschaftsjahr 2007 zu 100 % an der in den Niederlanden
ansässigen B B.V. und diese wiederum zu 100 % an der auf
Zypern ansässigen C Ltd. beteiligt. Die Klägerin hatte
die Anteile an der B B.V. im Jahr 2004 erworben und dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) auch für das
Feststellungsjahr 2005 mitgeteilt, dass die C Ltd.
ausschließlich passive Einkünfte aus Lizenzgebühren
erzielt habe.
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Für das Streitjahr gab die
Klägerin zwei Feststellungserklärungen nach § 18
AStG ab. Zum einen erklärte sie für die C Ltd.
„Einkünfte aus der Überlassung von Rechten,
Plänen, Mustern“ in Höhe von 342.193 EUR und
„Ertragsteuern, mit denen diese Einkünfte belastet
waren“ in Höhe von 34.214 EUR, zum anderen für die
B B.V. einen Verlust als Zwischengesellschaft in Höhe von ./.
5.738 EUR und einen Zurechnungsbetrag der nachgeschalteten
Zwischengesellschaft C Ltd. in Höhe von 307.925 EUR. Dabei
vertrat die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - früher:
Europäischer Gerichtshof - (EuGH) in der Rechtssache Cadbury
Schweppes vom 12.9.2006 C-196/04 (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995
= SIS 06 39 02) die Auffassung, dass die Hinzurechnungsbesteuerung
wegen der Ansässigkeit der C Ltd. in Zypern, einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU), ausgeschlossen
sei.
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Das FA folgte dem nicht und erließ
gegenüber der Klägerin entsprechend den abgegebenen
Erklärungen neben dem Zurechnungsfeststellungsbescheid
gemäß § 14 AStG als Beteiligte einer
nachgeschalteten Zwischengesellschaft mit Einkünften der C
Ltd. (Untergesellschaft) aus passivem Erwerb einen weiteren
Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) nach § 18 AStG.
Mit Letzterem wurden die der B B.V. (Obergesellschaft)
zuzurechnenden Einkünfte der C Ltd. in Höhe von 307.925
EUR, die anzurechnenden Steuern gemäß § 12 AStG mit
34.214 EUR und der Verlustabzug gemäß § 10 Abs. 3
Satz 5 AStG i.V.m. § 10d des Einkommensteuergesetzes in
Höhe von 1.704 EUR festgestellt. Der eigene Verlust der B B.V.
(5.738 EUR) blieb unberücksichtigt.
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5
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Zur Frage, ob die C Ltd. in Zypern
tatsächlich ansässig und ob sie dort eine eigene
wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe, legte die
Klägerin im Einspruchsverfahren gegen die vorgenannten
Bescheide den Anstellungsvertrag vom 1.12.2003 zwischen D, einer
zypriotischen Staatsbürgerin mit betriebswirtschaftlicher
Ausbildung, und der B B.V. vor, nach dem D als Director der C Ltd.
eine Vergütung von ca. 20.000 EUR p.a. erhalten sollte.
Außerdem reichte sie einen Mietvertrag zwischen der C Ltd.
und einer auf Zypern ansässigen Bank vom 1.3.2005 ein, wonach
die C Ltd. das Büro Nr. 1 in einem bankeigenen Gebäude in
Limassol gegen eine Monatsmiete von 226 EUR nutzte. Darüber
hinaus erklärte die Klägerin, dass es Hauptaufgabe der C
Ltd. sei, Lizenzen an Urheberrechten einzuholen, um an diesen
jeweils Unterlizenzen zu Gunsten anderer Konzerngesellschaften (...
Ukraine, ... Russland und ... Russland) zu bestellen. Mittels der
Unterlizenzen verbreiteten diese Gesellschaften die entsprechenden
Bücher auf dem russisch-sprachigen Markt. Die Kundenkontakte
würden durch diese Gesellschaften im Namen der C Ltd. auf
Buchmessen in der Ukraine, in Russland und anderen
russisch-sprachigen Staaten sowie auf den sonst im Buchhandel
üblichen Wegen hergestellt. Im Büro auf Zypern
würden durch die Geschäftsführerin D administrative
Aufgaben wahrgenommen. Hierunter falle der Schriftverkehr mit
Kunden, die Durchführung und Überwachung des
Zahlungsverkehrs, die Verwaltung der Geschäftsunterlagen und
die Buchführung.
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Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Münster hat die Klage abgewiesen
(Urteil vom 20.11.2015 10 K 1410/12 F, EFG 2016, 453 = SIS 16 06 11).
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Die Klägerin rügt die fehlerhafte
Anwendung materiellen Rechts und beantragt, das vorinstanzliche
Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 15.3.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der Senat hat in der Sache am 16.5.2018
mündlich verhandelt. Am 30.5.2018 erging der Beschluss, die
mündliche Verhandlung wiederzueröffnen (§ 121 Satz 1
i.V.m. § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Daraufhin haben die Beteiligten auf eine weitere mündliche
Verhandlung verzichtet (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2
FGO).
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B. I. Die Revision gegen das angefochtene
Urteil ist - soweit der Zurechnungsbescheid (Klägerin als
mittelbar Beteiligte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft C
Ltd.) angesprochen ist - begründet und führt insoweit zur
Aufhebung dieses Urteils und des zugrunde liegenden
Zurechnungsbescheids vom 31.5.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.3.2012 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO). Das FG hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer
Zurechnung (§ 14 Abs. 1 AStG) als erfüllt angesehen.
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1. Gegenstand des Zurechnungsbescheids sind
zuzurechnende Einkünfte der C Ltd. in Höhe von 307.925
EUR. Die dortige Einkünfteermittlung ist allerdings
rechtsfehlerhaft; sie trägt den dabei zu beachtenden
Regelungen des nationalen Steuerrechts nicht Rechnung.
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a) Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den
inländischen Steuerzugriff auf Gewinne aus ausländischen
Zwischengesellschaften ohne aktive Geschäftstätigkeit.
Der inländischen Besteuerung unterliegen dabei auch
thesaurierte Gewinne aus sog. passiven Tätigkeiten i.S. von
§ 8 Abs. 1 AStG. Rechtsgrundlage für die Zurechnung der
Einkünfte der C Ltd. ist § 14 Abs. 1 AStG, der die
Hinzurechnungsbesteuerung bei sog. nachgeschalteten
Zwischengesellschaften in der Weise regelt, dass niedrig besteuerte
passive Einkünfte einer ausländischen Untergesellschaft
im Wege der sog. übertragenden Zurechnung anteilig einer
ausländischen Obergesellschaft (im Streitfall: der B B.V.)
zuzurechnen sind (sog. Zurechnungsverfahren). Der so zugerechnete
Betrag ist Grundlage der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß
§ 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inländischen Anteilseigner
der Obergesellschaft (im Streitfall: der Klägerin).
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b) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG sind die
dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte in
entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen
Steuerrechts zu ermitteln. Demgemäß sind im Falle von
Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital-)Gesellschaft und
Gesellschafter zu nicht fremdüblichen - d.h. durch das
Gesellschaftsverhältnis bestimmten - Bedingungen die hierdurch
veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten
Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum
Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8
Abs. 3 Satz 2 bzw. Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) - mithin durch den Ansatz von verdeckten
Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckten Einlagen - zu
korrigieren (z.B. Senatsurteile vom 20.4.1988 I R 41/82, BFHE 153,
530, BStBl II 1988, 868 = SIS 88 21 58; vom 1.7.1992 I R 6/92, BFHE
169, 138, BStBl II 1993, 222 = SIS 93 04 90; vom 2.7.1997 I R
32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176 = SIS 98 02 89;
Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz 302; Bauernschmitt in
Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 10 AStG Rz 67; Blümich/Vogt,
§ 10 AStG Rz 69; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004,
3, Tz. 9.0.1 u. 10.1.1.1). Dem steht das Rechtsinstitut der
Hinzurechnungsbesteuerung bereits deshalb nicht entgegen, da
Gegenstand der Hinzurechnung die von der ausländischen
Zwischengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt erzielten
Einkünfte sind (z.B. Senatsurteile vom 23.10.1991 I R 40/89,
BFHE 166, 323, BStBl II 1992, 1026 = SIS 92 12 38; vom 10.6.1992 I
R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029 = SIS 92 19 56;
Wassermeyer, ebenda; Bauernschmitt, ebenda, Rz 71; Vogt, ebenda, Rz
14).
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14
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c) Ausgehend von den tatsächlichen und
den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz sind die an die C
Ltd. geleisteten Lizenzzahlungen der anderen Konzerngesellschaften
als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an die Klägerin
(inländische Muttergesellschaft) zu werten, die alsdann von
der Klägerin im Wege der verdeckten Einlage über die B
B.V. in das Vermögen der C Ltd. geleistet wurden.
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Das FG hat hierzu erläutert, dass die
Urheberkontakte durch die (anderen) Gesellschaften im Namen der C
Ltd. auf Buchmessen in der Ukraine, in Russland und anderen
russisch-sprachigen Staaten hergestellt wurden und die C Ltd.
(lediglich) administrative Aufgaben wahrgenommen hat. Zur Frage, ob
die C Ltd. auf Zypern einer wirklichen wirtschaftlichen
Tätigkeit nachgegangen sei, hat das FG ausgeführt, die C
Ltd. habe ihre wirtschaftliche Kernfunktion nicht selbst von Zypern
aus ausgeübt und nicht selbst das Personal beschäftigt,
das erforderlich gewesen wäre, um ihr Kerngeschäft, den
Ankauf, die Verwaltung und die Weitergabe von Lizenzen gegen
Entgelt, selbständig zu betreiben. Die wesentlichen, den
Unternehmensgegenstand der C Ltd. charakterisierenden
unternehmerischen Entscheidungen seien nicht auf Zypern, sondern
durch die in Russland und der Ukraine ansässigen
Konzerngesellschaften der Klägerin getroffen worden. Wenn
hiernach - was auch von der Klägerin nicht bestritten wird -
das „know-how“ des Verlagsgeschäfts bei den
Konzerngesellschaften lag, ist nicht ersichtlich, dass ein
ordentlicher und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter
dieser Gesellschaften (Rechtsfigur entsprechend den Bedingungen des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) bereit sein konnte, für die
Erlangung von Unterlizenzen an die C Ltd. ein höheres Entgelt
als im Falle der Einräumung einer Hauptlizenz zu entrichten.
Tut er dies dennoch, handelt er im Interesse des Konzerns und damit
aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis zur
Muttergesellschaft (hier: Klägerin) liegen.
Demgemäß sind die entsprechenden Zahlungen bei der C
Ltd. als verdeckte Einlage der Klägerin zu erfassen (s.
allgemein zur Konzeption bei vGA bei Schwestergesellschaften
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom
26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13; Senatsurteil vom 4.2.2014 I R 32/12, BFH/NV 2014, 1090 = SIS 14 16 16, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die
Zwischeneinkünfte in entsprechender Höhe auf der
Grundlage des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu mindern sind.
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d) Dieser einlagebedingten mindernden
Korrektur des Zurechnungsbetrags stehen weder § 8 Abs. 3 Satz
4 noch Satz 5 KStG entgegen. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser
Regelungen, die im Sinne einer materiellen Korrespondenz die
Sicherung der Einmalbesteuerung bezwecken (s. die Begründung
des Gesetzentwurfs, BTDrucks 16/2712, S. 70: „Verhinderung
von Besteuerungslücken“), sind nicht erfüllt.
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aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG
erhöht sich das Einkommen bei der die Einlage empfangenden
Körperschaft, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des
(die Einlage leistenden) Gesellschafters gemindert hat. Letzteres
ist hier nicht der Fall, weil sich das Einkommen der Klägerin
im Zuge der Leistungsbeziehungen der Konzerngesellschaften nicht
gemindert hat.
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bb) Nach § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG gilt die
in Satz 4 der Regelung angesprochene Erhöhung des Einkommens
auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer vGA einer dem
Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung
des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn,
die vGA hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen
nicht gemindert. Diese Regelung zielt auch in sog.
Dreieckskonstellationen auf die Sicherung der Einmalbesteuerung,
entweder beim Gesellschafter als Empfänger der (mittelbaren)
vGA durch die nahestehende Person oder beim Begünstigten der
durch den Gesellschafter bewirkten Einlage.
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Die Sperrwirkung des § 8 Abs. 3 Satz 5
KStG scheitert im Streitfall am Tatbestandsmerkmal der
Nichtberücksichtigung der vGA beim Gesellschafter. Denn die
vGA wäre, wenn sie bei der Veranlagung der Klägerin
Berücksichtigung gefunden hätte, bei der Klägerin
als Körperschaftsteuersubjekt gemäß § 8b Abs.
1 Satz 1 KStG steuerfrei gewesen.
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Bestimmend hierfür ist zum einen, dass
die Freistellung der vGA nicht nach Maßgabe von § 8b
Abs. 1 Satz 2 KStG ausgeschlossen ist. Zwar ist nach dieser
Vorschrift die Steuerfreiheit zu versagen, wenn die vGA das
Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert hat. Die Regelung
steht jedoch in sog. Dreiecksfällen nach der Gegenausnahme des
§ 8b Abs. 1 Satz 4 KStG unter dem Vorbehalt, dass die vGA das
Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person
erhöht hat und die Anwendung des § 32a KStG auf die
Veranlagung der nahestehenden Person keine Anwendung findet. An
beidem besteht im Streitfall mit Rücksicht auf die mittelbare
Alleinbeteiligung der Klägerin an der C Ltd. sowie den
Umstand, dass die Lizenzeinnahmen den in Zypern angesetzten Gewinn
erhöht hat und schließlich auch die Veranlagung der C
Ltd. nicht der Korrekturbestimmung des § 32a KStG unterliegt,
kein Zweifel.
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Tragend für die Beurteilung des
Sperrwirkungstatbestands des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG, d.h.
für die „Nichtberücksichtigung der vGA beim
Gesellschafter“, ist zum anderen, dass es keinen Unterschied
begründen kann, ob eine vGA im Rahmen der Veranlagung des
Gesellschafters formal erfasst („berücksichtigt“)
und sodann aber aufgrund der Steuerfreiheit wieder vom Gewinn
abgesetzt oder ob sie - mit dem nämlichen Ergebnis -
schlichtweg von vornherein nicht angesetzt worden ist (vgl.
Gosch/Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 125a). Keine Rolle spielt
in diesem Zusammenhang die Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1
KStG, derzufolge 5 % der Bezüge nach Abs. 1 der Vorschrift als
nichtabziehbare Betriebsausgaben gelten (sog. Schachtelstrafe).
Dies bereits deshalb, weil es sich nach der Rechtsprechung des
Senats (vgl. z.B. Urteil vom 31.5.2017 I R 37/15, BFHE 258, 484,
BStBl II 2018, 144 = SIS 17 18 93, m.w.N.) bei der Schachtelstrafe
nicht um eine partielle Rücknahme der Steuerbefreiung nach
§ 8b Abs. 1 KStG, sondern - entsprechend dem Gesetzeswortlaut
- um eine typisierende und pauschalierende Kürzung von
Betriebsausgaben handelt. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 3 ff.
KStG geht es indessen nicht um die Kürzung von
Betriebsausgaben, sondern um die korrespondierende Erfassung von
vGA und Einlagen in Dreiecksverhältnissen.
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2. Für Einkünfte in der nach
Maßgabe der Ausführungen zu 1. modifizierten Höhe -
die sich demnach nur auf die die administrative Tätigkeit
abgeltenden Einnahmen (und die damit im Zusammenhang stehenden
Ausgaben) bezieht - ist ein Zurechnungsbetrag betreffend die C Ltd.
nicht festzustellen. Sein Ansatz widerspräche den
unionsrechtlichen Grundfreiheiten. Auch wenn die einfachrechtlichen
Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG
erfüllt sein sollten - was unter den Beteiligten umstritten
ist, vom FG aber so erkannt wurde -, stehen deren Rechtsfolge die
unionsrechtlichen Maßgaben zur Gewährleistung der
Grundfreiheiten entgegen.
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a) Ist eine ausländische Gesellschaft
allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen
gemäß § 7 AStG an einer anderen ausländischen
Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so sind für die
Anwendung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkünfte der
Untergesellschaft, die einer niedrigeren Besteuerung unterlegen
haben, gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 AStG der
ausländischen Gesellschaft zu dem Teil, der auf ihre
Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft entfällt,
zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die
Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1
Nr. 1 bis 7 AStG fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen
erzielt hat oder es sich um Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1
Nr. 8 bis 10 AStG handelt oder dass diese Einkünfte aus
Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis
6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen
Gesellschaft dienen.
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b) Das FG hat hierzu erkannt, die C Ltd. habe
mit ihren Einkünften die Voraussetzungen für die
übertragende Zurechnung erfüllt. Die B B.V. sei als
ausländische Gesellschaft Alleingesellschafterin der C Ltd.
und damit i.S. von § 7 Abs. 1 AStG an dieser beteiligt
gewesen; insoweit habe aus der Sicht der Klägerin vermittels
ihrer Alleinbeteiligung an der B B.V. eine (mittelbare)
Alleinbeteiligung an der C Ltd. vorgelegen. Die Einkünfte der
C Ltd. seien auch in Zypern i.S. von § 8 Abs. 3 AStG besteuert
worden, da der dortige Körperschaftsteuersatz im Streitjahr 10
% betragen habe. Ferner habe die Klägerin nicht nachgewiesen,
dass die C Ltd. ihre Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1
bis 6 AStG fallenden (aktiven) Tätigkeiten erzielt habe; sie
seien mithin als (passive) Einkünfte i.S. von § 8 Abs. 1
Nr. 6 Buchst. a AStG anzusehen.
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25
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c) Die Revision rügt insoweit die
fehlerhafte Anwendung materiellen (und nationalen) Rechts. Dazu ist
im Streitfall keine Entscheidung zu treffen, da von einer
Zurechnung der Einkünfte der C Ltd. jedenfalls nach
Maßgabe des EuGH-Urteils Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544,
Slg. 2006, I-7995) abzusehen ist. Nach den vom FG im angefochtenen
Urteil getroffenen Feststellungen, die das Revisionsgericht
gleichfalls binden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind entgegen der
Rechtsansicht der Vorinstanz die Voraussetzungen einer
„wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der C Ltd.
im Ansässigkeitsstaat als sog. Gegenbeweis erfüllt.
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26
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aa) Der EuGH hat in dieser Rechtssache
(C-196/04), die die britischen Rechtsvorschriften über die
Hinzurechnungsbesteuerung („Foreign-Companies-Regeln“)
betraf, entschieden, dass Art. 43 und 48 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des
Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49
und 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und
des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -
AEUV - (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47)
über die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit
dahin auszulegen sind, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die
Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat
ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten
ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat
erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem
niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat
unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur
rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der
normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der
Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich
abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von
dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die
genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von
Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat
angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen
Tätigkeiten nachgeht. Diese Maßgabe (bestätigt z.B.
im EuGH-Urteil Glaxo Wellcome vom 17.9.2009 C-182/08,
EU:C:2009:559, Slg. 2009, I-8591 = SIS 09 33 23) ist nach der
Rechtsprechung des Senats auf §§ 7 ff. AStG zu
übertragen (s. Senatsurteil vom 21.10.2009 I R 114/08, BFHE
227, 64, BStBl II 2010, 774 = SIS 10 00 34 - dort Rz 25 ff. des
juris-Nachweises; Senatsbeschluss vom 12.10.2016 I R 80/14, BFHE
256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79). Der deutsche
Gesetzgeber hat auf diese EuGH-Rechtsprechung mit der durch das
Jahressteuergesetz 2008 (Gesetz vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150,
BStBl I 2008, 218) in das Gesetz eingefügten Bestimmung des
§ 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, nach der Gesellschaften
mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU
bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums nicht
Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die
nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer
tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht; diese
Regelung ist gemäß § 21 Abs. 17 Satz 1 Nr. 1 AStG
n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den
Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem
Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach
dem 31.12.2007 beginnt, anzuwenden.
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27
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bb) Die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils
Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) sind auch im
Streitfall anzuwenden. Zwar ist § 8 Abs. 2 AStG n.F. nach
seinem zeitlichen Anwendungsbereich nicht einschlägig (s.o.).
Insoweit ist jedoch der Anwendungsvorrang des Primärrechts der
EU und damit der unionsrechtlichen Grundfreiheiten vor nationalem
Recht auch mit Blick auf die Steuerbelastungen der §§ 7
ff. AStG zu beachten (z.B. Senatsurteile in BFHE 227, 64, BStBl II
2010, 774 = SIS 10 00 34; vom 18.12.2013 I R 71/10, BFHE 244, 331,
BStBl II 2015, 361 = SIS 14 08 59; vom 19.7.2017 I R 87/15, BFHE
259, 435 = SIS 17 22 42 – „geltungserhaltende
Reduktion“). Demgemäß ist dem Steuerpflichtigen
der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über seine
tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall
auch vor Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu
eröffnen (vgl. BMF-Schreiben vom 8.1.2007, BStBl I 2007, 99 =
SIS 07 03 32).
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28
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Allerdings ist auch - umgekehrt und insoweit
entgegen der Ansicht der Klägerin - von einer solchen
Prüfung nicht schon unter dem Gesichtspunkt abzusehen, dass
die C Ltd. nicht von der Klägerin errichtet wurde, sondern im
Zuge des Erwerbs der Beteiligung an der B B.V. auf sie
übergegangen ist. Dazu ist im angefochtenen Urteil vom FG
zutreffend ausgeführt worden, dass der EuGH in seiner
Entscheidung Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995)
nicht darauf abgestellt hat, ob eine Steuerminderung durch die
Nutzung einer vom Steuerpflichtigen gegründeten oder einer
durch Rechtsnachfolge übernommenen Gesellschaft erreicht
wird.
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29
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cc) Nach Auffassung des EuGH in seinem Urteil
Cadbury Schweppes (EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995) können
nationale Maßnahmen, die die Niederlassungsfreiheit
beschränken, gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf
rein künstliche Gestaltungen beziehen, die darauf ausgerichtet
sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden
Mitgliedstaates zu entgehen (s. dort zu Rz 51). Bei der Beurteilung
des Verhaltens des Steuerpflichtigen ist insbesondere das Ziel der
Niederlassungsfreiheit zu berücksichtigen, das darin besteht,
es den Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats zu erlauben, in
einem anderen Mitgliedstaat eine Zweitniederlassung zu
gründen, um dort ihren Tätigkeiten nachzugehen, und so
die gegenseitige wirtschaftliche und soziale Durchdringung auf dem
Gebiet der selbständigen Erwerbstätigkeit innerhalb der
Gemeinschaft zu fördern (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 52 f.). Der
Niederlassungsbegriff soll dabei die tatsächliche
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer
festen Einrichtung in diesem Staat auf unbestimmte Zeit erfordern,
weshalb die Niederlassungsfreiheit eine tatsächliche
Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im Aufnahmemitgliedstaat
und die Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen
Tätigkeit in diesem voraussetzt (EuGH-Urteil a.a.O., Rz
54).
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Im Urteil Cadbury Schweppes (a.a.O.)
heißt es weiter: Eine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit lässt sich nur dann mit Gründen
der Bekämpfung missbräuchlicher Praktiken rechtfertigen,
wenn das spezifische Ziel der Beschränkung darin liegt,
Verhaltensweisen zu verhindern, die darin bestehen, rein
künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare
Gestaltungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die
normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte
Gewinne geschuldet wird (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 55). Der
Steuerpflichtige muss dabei die Gelegenheit haben, die in den
gesetzlichen Regelungen zum Ausdruck kommende Missbrauchsvermutung
zu widerlegen (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 51 ff.). Dieser Gegenbeweis
erfordert zum einen den Nachweis, dass das Hauptziel oder eines der
Hauptziele der gewählten Gestaltung nicht in einer
Steuerminderung bestand (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 62), die Gestaltung
also nicht überwiegend steuerlich motiviert war (subjektives
Element). Zum anderen muss anhand von objektiven Anhaltspunkten
feststellbar sein (objektives Element), dass die Gründung
einer beherrschten ausländischen Gesellschaft ungeachtet des
Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art mit einer
wirtschaftlichen Realität zusammenhängt, wobei die
Gründung der Gesellschaft mit einer tatsächlichen
Ansiedelung zusammenhängen muss, deren Zweck darin besteht,
wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten im
Aufnahmemitgliedstaat nachzugehen (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 64
ff.).
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Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine
tatsächliche Ansiedelung gehören eine stabile und
kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des
Ansässigkeitsstaates (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 53), die
Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer
festen Einrichtung (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 54) und das
Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und
Ausrüstungsgegenständen (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 67).
Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der
Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft
keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im
Aufnahmemitgliedstaat entfaltet, ist ihre Gründung als rein
künstliche Gestaltung anzusehen (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 68).
Der Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten
ausländischen Gesellschaft ebenso gut im
Ansässigkeitsstaat des beherrschenden Gesellschafters
hätten ausgeführt werden können, lässt
demgegenüber nicht den Schluss auf eine rein künstliche
Gestaltung zu (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 69). Wenn es sich auf der
Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer
Anhaltspunkte erweist, dass die beherrschte ausländische
Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher
Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und
dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, ist von
der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden
Besteuerungsmaßnahme abzusehen (EuGH-Urteil a.a.O., Rz 65,
69).
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dd) Das FG hat sich im angefochtenen Urteil in
seiner unionsrechtlichen Prüfung ausschließlich auf die
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, Art. 49 AEUV) bezogen. Nach den
Prüfungsgrundsätzen zum Schutzbereich der
Niederlassungsfreiheit einerseits und der Kapitalverkehrsfreiheit
andererseits, die der Senat in seinem Beschluss in BFHE 256, 223,
BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79 dargestellt hat und die hier
nicht zu wiederholen sind, ist allerdings auch der Schutzbereich
der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, Art. 63 AEUV)
eröffnet (mit diesem Ergebnis auch Linn/Pignot, Internationale
Wirtschaftsbriefe - IWB - 2016, 466, 470; Köhler,
Internationale Steuer-Rundschau - ISR - 2016, 119, 124; Haase, IStR
2016, 767, 770).
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Für die Abgrenzung der objektiven
Anwendungsbereiche ist unabhängig davon, ob (wie hier)
tatsächlich ein „sicherer Einfluss“ auf die
Unternehmensleitung bestanden hat (s.a. Kraft, IStR 2017, 327,
328– mit Hinweis auf EuGH-Urteil SECIL vom 24.11.2016
C-464/14, EU:C:2016:896 [Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit
bei einer tatsächlichen Beteiligung von 98,72 %]), auf den
Tatbestand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen; die
Hinzurechnungsbesteuerung des § 7 Abs. 1 AStG setzt zwar eine
„Inländerbeherrschung“ voraus, zieht die
Rechtsfolge aber unabhängig von der konkreten
Beteiligungshöhe bei jedem unbeschränkt steuerpflichtigen
Beteiligten.
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Gleichwohl bedarf die Abgrenzung der
Grundfreiheiten im anhängigen Verfahren keiner weiteren
Erörterung, da jedenfalls die beschriebenen Maßgaben der
EuGH-Rechtsprechung zum sog. Gegenbeweis unter dem Gesichtspunkt
der sog. Konvergenz der Grundfreiheiten (z.B. Reimer in
Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 7.35)
auch den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit konkretisieren
(im Ergebnis ebenso Reiche in Haase, a.a.O., § 8 AStG Rz 142;
Blümich/Vogt, § 8 AStG Rz 159). Demgemäß kann
dann auch dahinstehen, ob - wie in der Literatur geltend gemacht
wird (Linn/Pignot, IWB 2016, 466, 470; Köhler, ISR 2016, 119,
124) - im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit andere (z.B. nicht
„ortsgebundene“) Nachweisanforderungen gelten.
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ee) Das FG hat seine Würdigung im
Ausgangspunkt zutreffend daran ausgerichtet, ob die beherrschte
ausländische Gesellschaft (hier: C Ltd.) eine wirkliche
wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat (hier:
Zypern) ausübt (EuGH-Urteil Cadbury Schweppes, EU:C:2006:544,
Rz 54, Slg. 2006, I-7995). Soweit es hierbei
„qualitative“ Substanzanforderungen formuliert hat,
bedarf dies mit Rücksicht auf die nach den vorstehenden
Ausführungen (s. zu B.I.1.) gebotene Kürzung des
Hinzurechnungsbetrags um die Lizenzeinnahmen keiner Entscheidung
durch den erkennenden Senat, da für die in den
Räumlichkeiten der C Ltd. wahrgenommenen administrativen
Aufgaben der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen
Tätigkeit (durch D) erbracht worden ist. Dies ist von den
Beteiligten auch in der mündlichen Verhandlung
ausdrücklich bekräftigt worden. Der Ansatz eines
Hinzurechnungsbetrags aus dem hieraus erzielten Gewinn scheidet
nach dem Vorstehenden aus.
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II. Die Revision gegen das angefochtene Urteil
ist, soweit der Hinzurechnungsbescheid angesprochen ist,
unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat diesen
Bescheid zu Recht als Folgebescheid angesehen, soweit es um die im
anhängigen Verfahren streitigen Voraussetzungen der
§§ 7 ff. AStG mit Blick auf die mittelbare Beteiligung
der Klägerin an der C Ltd. geht.
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1. Nach der Rechtsprechung des Senats (z.B.
Urteil vom 18.7.2001 I R 62/00, BFHE 196, 243, BStBl II 2002, 334 =
SIS 02 02 06, m.w.N.) sind Einkünfte einer nachgeschalteten
Zwischengesellschaft i.S. des § 14 Abs. 1 AStG nicht in dem
Bescheid festzustellen, in dem über die Hinzurechnung von
Einkünften der Obergesellschaft bei dem inländischen
Anteilseigner entschieden wird (Hinzurechnungsbescheid). Vielmehr
ist hierüber ein eigenständiger Feststellungsbescheid
(Zurechnungsbescheid) zu erlassen, der Grundlagenbescheid i.S. des
§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) für den
Hinzurechnungsbescheid ist. Daran ist festzuhalten (s.a.
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Tz.
18.1.4.2).
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Soweit die Klägerin vorträgt, dass
der Gesetzeswortlaut von § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 8 Abs.
2 AStG n.F. nicht eindeutig regele (vgl. auch Scheipers/Linn, IStR
2011, 601, 605 f.), ob die Substanzanforderungen bei einer
nachgelagerten Zwischengesellschaft im Rahmen des Zurechnungs- oder
des Hinzurechnungsbescheids zu prüfen sind, ist dies für
den vorliegenden Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich, da
§ 8 Abs. 2 AStG n.F. - wie dargelegt - im Streitfall nicht
anzuwenden ist. Unabhängig hiervon entspricht es zudem dem
verfahrenskonzentrierenden Zweck einer gesonderten Feststellung
(z.B. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, Vor § 179 AO Rz 1 f.; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 51), diese
Rechtsfrage gerade mit Blick auf die mögliche Beteiligung
weiterer Personen an der nachgelagerten Zwischengesellschaft im
Zurechnungsbescheid abschließend zu beurteilen. Da das
maßgebliche Tatbestandsmerkmal der „tatsächlichen
wirtschaftlichen Tätigkeit“ darüber hinaus die
„andere ausländische Gesellschaft
(Untergesellschaft)“ betrifft, spricht auch der Gesichtspunkt
der Sachnähe dafür, diese Frage nicht dem
Hinzurechnungsbescheid zu überantworten (so im Ergebnis auch
Linn/Pignot, IWB 2016, 466, 471).
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2. Anderweitige Rechtsfehler (z.B. bei der
Auswertung des Grundlagenbescheids) weist der angegriffene Bescheid
nach der Rechtsprüfung des FG nicht auf. Sie sind auch
für den Senat nicht ersichtlich.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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IV. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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