1
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A. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit der gesonderten und einheitlichen
Feststellungen nach § 18 des Gesetzes über die
Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) in
der in den Streitjahren (2001 bis 2004) geltenden Fassung
(AStG).
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2
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Die Klägerinnen und
Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind Gesellschaften
mit beschränkter Haftung, die in den Streitjahren an der
Holding-Kft, einer ungarischen Kapitalgesellschaft, zu 0,0037 %
(Klägerin zu 1.) bzw. zu 99,9963 % (Klägerin zu 2.)
beteiligt waren. Die Holding-Kft nahm ihre Tätigkeit am
08.08.1996 auf. Im Streitzeitraum ermittelte sie ihre
Einkünfte zunächst aufgrund eines kalendergleichen
Wirtschaftsjahres (bis 31.12.2000), eines Rumpfwirtschaftsjahres
(01.01.2001 bis 30.09.2001) und sodann aufgrund eines vom
Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres jeweils zum 30.
September. Das Wirtschaftsjahr der inländischen Beteiligten
erstreckte sich ebenfalls vom 01. Oktober bis zum 30.
September.
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3
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Die Holding-Kft hielt Ende 2004
Beteiligungen an dreizehn in Ungarn operativ tätigen
Märkten, die jeweils in der Rechtsform einer Kft organisiert
waren. Verbunden mit dem Halten der Beteiligungen war auch die
Erbringung von zentralen Dienstleistungen gegenüber den
ungarischen Tochtergesellschaften, die u.a. in Hilfeleistungen bei
der Eröffnung und Expansion des ungarischen Unternehmens,
Einkaufs- und Vertriebsberatung, Buchhaltung und Marketing
bestanden. In den Jahren 2000 bis 2003 erwirtschaftete die
Holding-Kft den überwiegenden Teil ihrer Einkünfte im
Zusammenhang mit der Vergabe von zahlreichen Darlehen an die
Tochtergesellschaften. Die Darlehen wurden im Wesentlichen aus
Eigenkapital sowie aus bei der Klägerin zu 2. aufgenommenen
Krediten (re-)finanziert. Der allgemeine
Körperschaftsteuersatz in Ungarn betrug bis 31.12.2003 18 %
und ab 01.01.2004 16 %. Ungarn ist mit Wirkung zum 01.05.2004 der
Europäischen Union (EU) beigetreten.
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4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass die Holding-Kft mit der
Erbringung von Dienstleistungen an die ungarischen
Tochtergesellschaften eine aktive Tätigkeit i.S. des § 8
Abs. 1 Nr. 5 AStG entfaltet habe. Dagegen sei die Darlehensvergabe
an die ungarischen Tochtergesellschaften unter § 8 Abs. 1 Nr.
7 AStG zu subsumieren. Die dabei erwirtschafteten sogenannten
passiven Einkünfte unterlägen der
Hinzurechnungsbesteuerung. In den betreffenden Feststellungsjahren
seien von den passiven Finanzerträgen jedoch geschätzte
Anteile von 10.000 EUR (2001), 20.000 EUR (2002), 30.000 EUR (2003)
und 40.000 EUR (2004) auszunehmen, da diese in funktionalem
Zusammenhang mit der aktiven Tätigkeit stünden. Das FA
stellte jeweils mit Bescheiden vom 13.01.2010 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 18 AStG dieser Auffassung entsprechende
Hinzurechnungsbeträge für die Wirtschaftsjahre 2000 bis
2003/Feststellungsjahre 2001 bis 2004 fest, die es den beiden
Klägerinnen im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten
zurechnete.
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5
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Einspruch und Klage gegen die
Feststellungsbescheide blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
München schloss sich in seinem in EFG 2015, 1344
veröffentlichten Urteil im Wesentlichen der
finanzbehördlichen Beurteilung des Falles an (Urteil vom
27.4.2015 - 7 K 2819/12 = SIS 15 14 85).
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6
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Dagegen wenden sich die Klägerinnen
mit ihrer Revision.
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7
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Sie beantragen, das Urteil der Vorinstanz
sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 18
AStG für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2003/Feststellungsjahre
2001 bis 2004, jeweils vom 13.01.2010, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.08.2012, aufzuheben.
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8
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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9
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B. Hinsichtlich des Wirtschaftsjahres
2000/Feststellungsjahres 2001 ist die Revision unbegründet und
daher zurückzuweisen. Hinsichtlich der Wirtschaftsjahre 2001
bis 2003/ Feststellungsjahre 2002 bis 2004 ist die Revision
begründet. Der Ansatz von Hinzurechnungsbeträgen
verstößt für diese Jahre gegen die unionsrechtlich
verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit der
Klägerinnen.
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10
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I. Wirtschaftsjahr 2000/Feststellungsjahr
2001
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11
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
für dieses Streitjahr ergangene Bescheid rechtmäßig
ist. Die Einkünfte der Holding-Kft aus ihrer
Kreditvergabetätigkeit unterlagen der allgemeinen
Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 7 Abs. 1 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 AStG. Dem stand auch das Unionsrecht nicht
entgegen.
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12
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1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige
an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse i.S. des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß
§ 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht
ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der
Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die
diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen
mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende
Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7
Abs. 1 AStG). Eine ausländische Gesellschaft ist
Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen
Besteuerung unterliegen und nicht aus in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis
9 AStG bezeichneten Tätigkeiten stammen (§ 8 Abs. 1
AStG).
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13
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Ist eine ausländische Gesellschaft
Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte mit
Kapitalanlagecharakter und ist ein unbeschränkt
Steuerpflichtiger an der Gesellschaft zu mindestens 10 vom Hundert
beteiligt, bestimmt § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG, dass diese
Zwischeneinkünfte bei diesem Steuerpflichtigen in dem in
§ 7 Abs. 1 AStG bestimmten Umfang steuerpflichtig sind, auch
wenn die Voraussetzungen dieses Absatzes im Übrigen nicht
erfüllt sind. Gemäß § 10 Abs. 6 Satz 2 AStG
sind Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter solche
Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft, die aus
dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung
von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder
ähnlichen Vermögenswerten stammen, es sei denn, der
Steuerpflichtige weist u.a. nach, dass sie aus einer Tätigkeit
stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden
eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft
dient.
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a) Das Verhältnis zwischen dem auf der
sog. Inländerbeherrschung beruhenden Hinzurechnungstatbestand
des § 7 Abs. 1 AStG und dem in § 7 Abs. 6 AStG geregelten
Tatbestand der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter ist dadurch gekennzeichnet, dass mit der
erst durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl
I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) eingeführten Regelung
über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter lediglich Lücken in der
Hinzurechnungsbesteuerung geschlossen werden sollten. § 7 Abs.
6 AStG hat damit subsidiäre Bedeutung. Greift im Einzelfall
der allgemeine Hinzurechnungstatbestand des § 7 Abs. 1 AStG
ein, kommt § 7 Abs. 6 AStG keine selbständige Bedeutung
mehr zu. Dies entspricht der mehrheitlich in der Literatur
vertretenen Meinung, der sich der Senat anschließt (vgl.
Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld,
Außensteuerrecht, § 7 AStG Rz 8.5; Reiche in Haase,
AStG/DBA, 3. Aufl., § 7 AStG Rz 115; Protzen in Kraft,
Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 7 Rz 260; Köhler in
Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 7 AStG Rz 155; a.A.
Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 7
Rz 21).
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15
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b) Zu den in § 8 Abs. 1 AStG
aufgezählten sog. aktiven Tätigkeiten gehören
gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG Dienstleistungen,
soweit diese nicht die in Nr. 5 Buchst. a und b aufgeführten
Merkmale erfüllen. Aktiv in diesem Sinne ist gemäß
§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG auch die Aufnahme und darlehensweise
Vergabe von Kapital, für das der Steuerpflichtige nachweist,
dass es ausschließlich auf ausländischen
Kapitalmärkten und nicht bei einer ihm oder der
ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person i.S. des
§ 1 Abs. 2 AStG aufgenommen und außerhalb des
Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder
Betriebsstätten, die ihre Bruttoerträge
ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter die
Nummern 1 bis 6 fallenden Tätigkeiten beziehen, oder innerhalb
des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gelegenen Betrieben oder
Betriebsstätten zugeführt wird.
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c) Nach den vorstehend genannten
Maßstäben kann im Streitfall offen bleiben, ob die
Holding-Kft im Zusammenhang mit ihrer Kreditvergabetätigkeit
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt hat, was
aufgrund des 10 %-igen Beteiligungserfordernisses allein bei der
Klägerin zu 2. eine Hinzurechnung auslösen könnte.
Denn beide inländischen Klägerinnen haben zusammen den
Tatbestand der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung
gemäß § 7 Abs. 1 AStG erfüllt, dem - wie
ausgeführt - Vorrang gegenüber der Hinzurechnung von
Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zukommt.
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17
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Sämtliche Tatbestandsmerkmale der
allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung sind erfüllt. So steht
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit, dass
insbesondere eine Inländerbeherrschung i.S. des § 7 Abs.
1 AStG und eine Niedrigbesteuerung i.S. des § 8 Abs. 3 AStG im
Streitjahr gegeben waren. Ferner ist davon auszugehen, dass die
Tätigkeit der Holding-Kft im Zusammenhang mit der
Kreditvergabe als passiv zu qualifizieren ist, weil die in § 8
Abs. 1 Nr. 7 AStG aufgeführten Aktivitätsvoraussetzungen
für die darlehensweise Vergabe von Kapital im Streitfall nicht
vorlagen. Zutreffend haben die Beteiligten und die Vorinstanz auch
angenommen, dass die aufgrund der Dienstleistungsverträge
erbrachten Tätigkeiten der Holding-Kft, wie z.B. die Einkaufs-
und Vertriebsberatung, die Buchhaltung oder das Marketing den
Dienstleistungstatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG
erfüllen und auch die dort genannten (Gegen-)Ausnahmen nicht
eingreifen.
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18
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d) Vor diesem Hintergrund ist die
Qualifikation der Holding-Kft als Zwischengesellschaft davon
abhängig, ob die im Streitfall ausgeübte passive
Kreditvergabetätigkeit einer anderweitigen aktiven
Tätigkeit zuzuordnen war und sie hierdurch - trotz der im
Gesetz angelegten Segmentierung - ihre außensteuerrechtliche
Eigenständigkeit mit der Folge verloren hatte, dass die
gesamten Einkünfte der Holding-Kft i.S. des § 8 Abs. 1
AStG ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen.
Eine solche einheitliche Subsumtion unter den Katalog des § 8
Abs. 1 AStG erfordert indes, dass bei funktionaler Betrachtung von
wirtschaftlich zusammen gehörenden Tätigkeiten auszugehen
ist. Dabei ist die Tätigkeit für die Subsumtion
maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das
wirtschaftliche Schwergewicht liegt. Stehen die verschiedenen
Tätigkeiten in keinem engeren wirtschaftlichen Zusammenhang
zueinander, so sind die aus ihnen stammenden Einkünfte jeweils
für sich und getrennt voneinander unter § 8 Abs. 1 AStG
zu subsumieren. Das Vorliegen eines solchen engeren
wirtschaftlichen Zusammenhangs und damit eine einheitlich zu
beurteilende Tätigkeit liegt nach bisheriger
Senatsrechtsprechung insbesondere vor, wenn die Tätigkeiten im
Verhältnis von Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer
Haupttätigkeit stehen (Senatsurteile vom 16.05.1990 - I R
16/88, BFHE 161, 495, BStBl II 1990, 1049 = SIS 91 09 46; vom
13.10.2010 - I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249 = SIS 10 40 19; Wassermeyer/Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz
24). Um der § 8 Abs. 1 AStG zugrunde liegenden
gesetzgeberischen Grundentscheidung zur segmentierenden Betrachtung
Rechnung zu tragen, ist die Rechtsprechung indessen dahingehend zu
präzisieren, dass Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen
wirtschaftlichen Eigengewicht eigenständig unter den Katalog
des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren sind, auch wenn sie mit
anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang
stehen (ähnlich Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004 = SIS 04 21 57, 3 Tz. 8.0.2).
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19
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e) Hiernach scheidet im Streitfall eine
einheitliche Subsumtion der Dienstleistungstätigkeit und der
Kreditvergabetätigkeit unter den Aktivtatbestand des § 8
Abs. 1 Nr. 5 AStG aus. Bei funktionaler Betrachtung besteht
zwischen der von der Holding-Kft ausgeübten
Dienstleistungstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit
kein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Beide
Tätigkeiten stehen insbesondere nicht im Verhältnis von
Haupt- und Nebentätigkeit zueinander. Vielmehr hat die
Kreditvergabe ein erhebliches wirtschaftliches Eigengewicht,
erfüllt eine eigenständige Funktion und tritt
gleichwertig neben die Dienstleistungstätigkeit (vgl.
Wassermeyer/Schönfeld in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 37).
Sie dient dazu, die einzelnen Märkte mit dem erforderlichen
Betriebskapital auszustatten und schafft damit eine der
Grundvoraussetzungen für jedes unternehmerische Tun. Auch die
einer Gesellschaft zugedachte Funktion einer
„Landesholding“ stellt keinen engen Zusammenhang
zwischen Dienstleistungstätigkeiten und Kreditvergaben her.
Vielmehr kann eine Gesellschaft nur Finanzierungsgesellschaft, nur
Managementgesellschaft, nur Holdinggesellschaft sein oder eben, wie
vorliegend, mehrere als wirtschaftlich eigenständig zu
wertende Funktionen ausüben.
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2. Die in § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl
I 2008, 218) - AStG 2008 - geregelte Möglichkeit, den
Gegenbeweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen
Betätigung der ausländischen Gesellschaft zu führen
(sog. Motivtest), stand den Klägerinnen nicht zur
Verfügung. § 8 Abs. 2 AStG 2008 ist nach § 21 Abs.
17 AStG 2008 für die streitgegenständlichen
Zwischeneinkünfte in zeitlicher Hinsicht nicht anwendbar. Der
Gesetzgeber hat den Motivtest lediglich mit Wirkung ex nunc
eingeführt.
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21
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a) Die Durchführung des Motivtests
unter unmittelbarer Berufung auf die Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - (EuGH-Urteil
Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 - C-196/04, EU:C:2006:544, IStR
2006, 670 = SIS 06 39 02) scheidet aus. Die
streitgegenständlichen Bescheide erfassen nicht die
Zwischeneinkünfte einer Gesellschaft mit Sitz oder
Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder des
Europäischen Wirtschaftsraums, da Ungarn - der Sitz- und
Ansässigkeitsstaat der Holding-Kft - der EU erst am 01.05.2004
beigetreten ist und zuvor ein sog. Drittstaat war. Das FA hat der
Hinzurechnung lediglich Einkünfte unterworfen, die vor diesem
Zeitpunkt von der Holding-Kft erzielt wurden. Die Schutzwirkung der
Niederlassungsfreiheit, auf der das EuGH-Urteil Cadbury Schweppes
(EU:C:2006:544, IStR 2006, 670 = SIS 06 39 02) beruht, kommt somit
nicht zum Tragen.
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22
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b) Soweit die Klägerinnen ihren
vermeintlichen Anspruch auf Durchführung des Motivtests
hinsichtlich des Wirtschaftsjahres 2003/Feststellungsjahres 2004
auf das BMF-Schreiben vom 08.01.2007 (BStBl I 2007, 99 = SIS 07 03 32) stützen, ist dem entgegenzuhalten, dass ihnen dieses
Schreiben als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift keine
einklagbaren Ansprüche vermitteln kann. Im Übrigen
ändert das BMF-Schreiben nichts daran, dass im Streitfall
sämtliche Zwischeneinkünfte vor dem 01.05.2004 angefallen
sind. Der Senat kann sich schließlich auch nicht der Ansicht
der Revision anschließen, nach der von dem sich seit 2001
abzeichnenden EU-Beitritt Ungarns eine Vorwirkung ausgehe, die
einen Motivtest erforderlich mache.
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23
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3. Das FG hat ferner zutreffend angenommen,
dass die festgestellten Hinzurechnungsbeträge nicht
gemäß § 10 Abs. 5 AStG i.V.m. Art. 23 des - im
Streitzeitraum noch anwendbaren - Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18.07.1977 - DBA-Ungarn
1977 - (BGBl II 1979, 627, BStBl II 1979, 349) von der Besteuerung
freigestellt waren.
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a) Nach der im Streitzeitraum zeitlich noch
anzuwendenden Bestimmung des § 10 Abs. 5 AStG (vgl. § 21
Abs. 11 AStG) sind auf den Hinzurechnungsbetrag die Bestimmungen
der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entsprechend
anzuwenden, die anzuwenden wären, wenn der
Hinzurechnungsbetrag an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet
worden wäre. Danach ist für die Anwendung dieser Norm und
des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens der
Hinzurechnungsbetrag wie eine ausgeschüttete Dividende zu
behandeln, so dass es, worüber zwischen den Beteiligten kein
Streit besteht, für die Steuerpflicht des
Hinzurechnungsbetrages im Streitfall auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. c
DBA-Ungarn 1977 ankommt. Danach ist die Steuerfreistellung für
Dividenden, die von einer in der Ungarischen Volksrepublik
ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, nach Art. 23 Abs. 1
Buchst. a DBA-Ungarn 1977 nur anzuwenden, wenn die Gesellschaft, an
der die Beteiligung besteht, ihre Einnahmen ausschließlich
oder fast ausschließlich aus folgenden innerhalb der
Ungarischen Volksrepublik ausgeübten Tätigkeiten bezieht:
Herstellung oder Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistung
oder Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften.
Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist Buchst. b
entsprechend anzuwenden, wonach die Doppelbesteuerung
„lediglich“ durch Steueranrechnung beseitigt
wird.
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25
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b) Entgegen der Auffassung der
Klägerinnen hat die Holding-Kft ihre Einnahmen nicht fast
ausschließlich aus Dienstleistungstätigkeiten bezogen.
Denn die betragsmäßig ins Gewicht fallende Vergabe von
Krediten an die ungarischen Tochtergesellschaften stellt keine
Dienstleistung i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn 1977
dar. Dem steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen. Da der Begriff
der Dienstleistung im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist er
nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts zu bestimmen (Art. 3
Abs. 2 DBA-Ungarn 1977). Im deutschen Steuerrecht werden aber
Dienstleistungen und die Hingabe von Darlehen unterschieden, wie
etwa der Sondervergütungstatbestand des § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder
eben die Tatbestände des § 8 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 AStG
zeigen. Die Differenzierungen sind zugleich Ausdruck dessen, dass
im steuerrechtlichen Sprachgebrauch die Darlehenshingabe nicht etwa
als spezieller Fall vom allgemeineren Begriff der Dienstleistung
mitumfasst ist, sondern ein Aliud darstellt. Nichts anderes ist dem
gewöhnlichen Sprachgebrauch zu entnehmen, nach dem die
Leistung von Diensten als eine Tätigkeit (jeder Art) zu
begreifen ist, die der Befriedigung fremder Bedürfnisse dient
(vgl. Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl.,
§ 611 Rz 25; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
04.06.1998 - III R 94/96, BFH/NV 1999, 163 = SIS 98 50 81, zum
Dienstleistungsbegriff des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. §
33c EStG a.F.; vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz
172.1). Ein solcher Tätigkeitsbezug fehlt bei der
Darlehensgewährung, die sich in der zeitlich beschränkten
Überlassung von Kapital zur Nutzung erschöpft. Erst wenn
zur Kapitalüber- und -belassung weitere
(Finanz-)Dienstleistungen hinzutreten, werden (nur) diese vom
Dienstleistungsbegriff erfasst. Auch Bank- und
Versicherungsgeschäfte können in der Tätigkeit einer
Landesholding, die u.a. Finanzaufgaben innerhalb eines Konzerns
übernimmt, nicht erblickt werden (vgl. BMF-Schreiben in BStBl
I 2004, Sondernummer 1/2004, 3 Tz. 8.1.3.3).
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4. Das Unionsrecht steht der durch Bescheid
für das Wirtschaftsjahr 2000/Feststellungsjahr 2001
angeordneten Hinzurechnungsbesteuerung nicht entgegen.
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a) Ob die Hinzurechnung der
Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten
vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach
§ 18 AStG und nicht im Rahmen der nachfolgenden
Steuerfestsetzung zu prüfen (Senatsurteil vom 14.11.2018 - I R
47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419 = SIS 19 06 37).
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28
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b) Die Hinzurechnung führt zwar zu
einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat
i.S. von Art. 56 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam
zur Änderung des Vertrags über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
1997, Nr. C 340, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. C 115, 47), (s.
nachfolgend unter II.2.a der Gründe dieses Urteils). Diese
Grundfreiheit ist indes im Hinblick auf die im kalendergleichen
Wirtschaftsjahr 2000 von der Holding-Kft erzielten und im
Feststellungsbescheid für das Jahr 2001 erfassten
Zwischeneinkünfte wegen der sog. Standstill-Klausel des Art.
57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht anwendbar.
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29
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aa) Nach Art. 57 Abs. 1 EG berührt
Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf
dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher
oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den
Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit
Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder
der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten
bestehen.
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30
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bb) Die Standstill-Klausel ist im Hinblick
auf die Hinzurechnung der im Wirtschaftsjahr 2000 von der
Holding-Kft erzielten Zwischeneinkünfte einschlägig, weil
die maßgeblichen Vorschriften des Außensteuergesetzes,
insbesondere §§ 7, 8, 10 AStG, bereits am 31.12.1993
bestanden haben und in ihrem Kern bis zum Inkrafttreten des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG - ) vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) am 01.01.2001
(Art. 19 Abs. 1 StSenkG) und damit bis zum Ablauf des
kalendergleichen Wirtschaftsjahrs 2000 der Holding-Kft (vgl. §
21 Abs. 7 AStG i.d.F. des StSenkG zum zeitlichen Anwendungsbereich
der das Außensteuergesetz betreffenden Neuregelungen)
unverändert geblieben sind (vgl. zu Einzelheiten Senatsurteil
vom 22.05.2019 - I R 11/19, BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64).
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31
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5. Über die Revision der
Klägerinnen zum Streitgegenstand Bescheid für das
Wirtschaftsjahr 2000/Feststellungsjahr 2001 ist abschließend
zu entscheiden. Die Voraussetzungen für die Aussetzung des
Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) liegen nicht vor. Die
erforderliche Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der
Normen des Außensteuergesetzes, die dem angegriffenen
Bescheid zugrunde liegen, vermochte der Senat nicht zu
gewinnen.
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32
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a) Der Senat ist nicht davon
überzeugt, dass § 20 Abs. 1 AStG als Treaty override
gegen das Grundgesetz verstößt. § 20 Abs. 1 AStG
bestimmt, dass die Vorschriften §§ 7 bis 18 AStG durch
die Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht
berührt werden. Der Hinzurechnungsbesteuerung wird durch diese
unilaterale Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland
ausdrücklich der Vorrang vor etwaigen entgegenstehenden
abkommensrechtlichen Regelungen eingeräumt (Senatsurteil in
BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64). Eine solche unilaterale
Abkommensüberschreibung ist nach der Grundsatzentscheidung des
BVerfG vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12 (BVerfGE 141, 1 = SIS 16 06 95)
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat kann nicht
erkennen, dass der Vortrag der Klägerinnen diese
verfassungsrechtliche Beurteilung in Frage stellen könnte.
Nach den vom BVerfG herangezogenen Maßstäben
(Verhältnis des Völkerrechts zum nationalen Recht,
Normvorrangverhältnisse im nationalen Recht) kommt - entgegen
der geltend gemachten Einwände - weder dem Umstand, dass die
Hinzurechnungsbesteuerung nicht auf die Vermeidung einer doppelten
Nichtbesteuerung zielt, noch der Tatsache, dass im DBA-Ungarn 1977
ein Verständigungsverfahren vereinbart war, eine
ausschlaggebende Bedeutung zu.
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33
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b) Der Senat ist ferner nicht davon
überzeugt, dass die Hinzurechnungsbesteuerung wegen einer
Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips oder eines
strukturellen Vollzugsdefizites gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes verstößt. So lassen die Ausführungen
zum Leistungsfähigkeitsprinzip bereits die gebotene
Auseinandersetzung mit der Frage vermissen, ob
außensteuerrechtliche Regelungen, wie z.B. die
Hinzurechnungsbesteuerung, nicht im Grundsatz zur
leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung der inländischen
Steuerpflichtigen erforderlich sind. Des Weiteren beruht das
Vorbringen der Klägerinnen auf der Vorstellung einer
„konzernbezogenen Leistungsfähigkeit“, die sich
durch die konzerninternen Zinszahlungen der ungarischen
Tochtergesellschaften an die Holding-Kft auch mit Blick auf den
Anteilswert der Beteiligung der Klägerinnen nicht erhöht
habe. Eine solche den gesamten Konzern erfassende
Leistungsfähigkeit ist dem deutschen Ertragsteuerrecht indes
fremd. Vielmehr bewirkt die Abschirmwirkung der eigenen
Rechtspersönlichkeit (Trennungsprinzip), dass in der
abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und
objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der
individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter
der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und
unabhängig von ihr besteuert wird (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, Rz 62).
Im Hinblick auf die von den Klägerinnen gerügten
Vollzugsmängel ist insbesondere nicht erkennbar, dass der
Gesetzgeber gegenläufige Erhebungsregelungen getroffen hat und
etwaige Vollzugsmängel ihm zurechenbar wären.
Vollzugsdefizite sind für sich allein genommen nicht geeignet,
die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu
begründen (BVerfG-Urteile vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89,
BVerfGE 84, 239 = SIS 91 14 01, Leitsatz 4, Rz 111; vom 09.03.2004
- 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 = SIS 04 13 59).
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34
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II. Bescheide für die Wirtschaftsjahre
2001 bis 2003/Feststellungsjahre 2002 bis 2004
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35
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1. Hinsichtlich der Beurteilung nach den
Maßstäben des nationalen Rechts wird auf die
Ausführungen zum Wirtschaftsjahr 2000/Feststellungsjahr 2001
verwiesen.
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36
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2. Die Klägerinnen unterliegen indes
nicht der Hinzurechnungsbesteuerung, weil diese im Streitfall mit
dem Unionsrecht nicht vereinbar ist. Einer Anrufung des EuGH bedarf
es nicht; die Unionsrechtslage ist durch das EuGH-Urteil X vom
26.02.2019 - C-135/17 (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87) und das hierzu ergangene Schlussurteil des Senats in BFHE 265,
322 = SIS 19 15 64 geklärt.
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37
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Die Hinzurechnung der
streitgegenständlichen Zwischeneinkünfte führt
danach zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem
Drittstaat i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG, die in der hier vorliegenden
Konstellation einer in Ungarn ansässigen Zwischengesellschaft
für Zwischeneinkünfte der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003
nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und
insbesondere der Verhinderung der Steuerhinterziehung und
Steuerumgehung gerechtfertigt werden kann.
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a) Der Senat hat im Anschluss an das
EuGH-Urteil X (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87) dahin
erkannt, dass die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter einer in der Schweiz ansässigen
Zwischengesellschaft zu einer Beschränkung des freien
Kapitalverkehrs führt. Wegen der Einzelheiten wird zur
Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil in BFHE 265, 322
= SIS 19 15 64 verwiesen.
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39
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Für die vorliegend streitigen
Zwischeneinkünfte einer ungarischen Kapitalgesellschaft, die
vor dem Beitritt Ungarns zur EU in Ungarn und damit in einem
Drittstaat erzielt wurden, gilt nichts anderes. Zwar betraf das
Senatsurteil in BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64 die Hinzurechnung von
Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter, während es
vorliegend um die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung geht. Diesem
Unterschied kommt für die unionsrechtliche Beurteilung jedoch
keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Vielmehr ist auch die
allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung in der vorliegenden
Drittstaatenkonstellation an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.
Diese Grundfreiheit wird nicht durch die Niederlassungsfreiheit
verdrängt
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aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist
für die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder
die andere Verkehrsfreiheit fällt, auf den Gegenstand der
betreffenden Regelung abzustellen. Eine nationale Regelung, die nur
auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen
sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft
auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt
in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind
nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der
alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die
Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden
soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien
Kapitalverkehr zu prüfen. Eine nationale Regelung über
die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittland, die
nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die
Muttergesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft
ausübt, die die Dividenden ausschüttet, ist nach Art. 56
EG zu beurteilen; eine in einem Mitgliedstaat ansässige
Gesellschaft kann sich daher unabhängig vom Umfang der
Beteiligung, die sie an der in einem Drittland niedergelassenen
Dividenden ausschüttenden Gesellschaft hält, auf diese
Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen
Regelung in Frage zu stellen (vgl. Senatsbeschluss vom 12.10.2016 -
I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79, m.w.N.
aus der Rechtsprechung des EuGH).
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bb) Nach diesen Kriterien ist die Anwendung
der Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall nicht aufgrund des
Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt (gl.A. z.B.
Köhler in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 7 AStG
Rz 22.1 f.; wohl auch Schönfeld in Flick/
Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 8 AStG Rz 429).
Die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung setzt zwar voraus, dass
Steuerinländer an der ausländischen Gesellschaft
„zu mehr als der Hälfte beteiligt“ sind.
Dennoch stellt § 7 Abs. 1 AStG keine Regelung dar, die nur auf
Beteiligungen anwendbar ist, die einen sicheren Einfluss
vermitteln. Wie das Beispiel der nur geringfügig beteiligten
Klägerin zu 1. zeigt, erfasst die Norm auch Situationen, in
denen vom einzelnen Steuerpflichtigen als dem maßgeblichen
Grundfreiheitsberechtigten kein nennenswerter Einfluss
ausgeübt werden kann. Für § 7 Abs. 1 AStG kommt es
nach dem klaren Wortlaut nur darauf an, dass ggf. eine Mehr- oder
Vielzahl von Inländern zusammen das erforderliche Quorum
erfüllen. Insbesondere ist auch die
„zufällige“ Inländerbeherrschung durch
mehrere - vertraglich nicht verbundene und auch sonst einander
nicht nahestehende - Steuerpflichtige tatbestandsmäßig
(allgemeine Auffassung, vgl. nur Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/
Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 7 AStG Rz 39; Köhler
in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., § 7 AStG Rz 71 f.;
Reiche in Haase, a.a.O., § 7 AStG Rz 69). Damit ist die
allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung auch auf
Portfoliobeteiligungen und folglich unabhängig von konkreten
Einwirkungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen auf die
Unternehmensleitung anzuwenden.
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b) Die in Art. 57 Abs. 1 EG enthaltene
Standstill-Klausel (s. dazu oben unter I.4.b der Gründe dieses
Urteils) ist im Hinblick auf die Hinzurechnung der in den
Wirtschaftsjahren 2001 bis 2003 von der Holding-Kft erzielten
Zwischeneinkünfte nicht anwendbar, weil die maßgeblichen
Vorschriften des Außensteuergesetzes, insbesondere
§§ 7, 8, 10 AStG, zwar bereits am 31.12.1993 bestanden
haben, sie aber durch das am 01.01.2001 in Kraft getretene
Steuersenkungsgesetz in wesentlichen Punkten geändert wurden.
Diese Änderungen im System der Hinzurechnungsbesteuerung
betrafen nicht allein die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte
mit Kapitalanlagecharakter, die Gegenstand des Senatsurteils in
BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64 waren, sondern auch die allgemeine
Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in
BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64; Senatsbeschluss in BFHE 256, 223,
BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79).
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43
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c) Nach den im Senatsurteil in BFHE 265, 322 =
SIS 19 15 64 entwickelten Rechtsgrundsätzen kommt es für
die Frage der Rechtfertigung der Beschränkung maßgeblich
darauf an, ob im Hinblick auf die im Streitfall zu beurteilenden
Zwischeneinkünfte der Wirtschaftsjahre 2001 bis 2003 eine
vertragliche Verpflichtung Ungarns gegenüber den deutschen
Finanzbehörden besteht, die es ermöglichen würde,
die Richtigkeit der Angaben der Klägerinnen in Bezug auf die
Verhältnisse der Holding-Kft und die Umstände, denen
zufolge die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht auf einer
künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Ein
„solcher rechtlicher, insbesondere vertraglicher
Rahmen“ i.S. der Rz 94 f. des EuGH-Urteils X
(EU:C:2019:136, IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87) ist im Streitfall
vorhanden.
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44
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So können die deutschen Behörden
Auskünfte zur Tätigkeit der Holding-Kft aufgrund der von
den Mitgliedstaaten der EU verpflichtend bis zum 01.01.2013
umzusetzenden Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.02.2011
über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im
Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG
- Amtshilferichtlinie - (ABlEU 2011, Nr. L 64, 1) von den
ungarischen Steuerbehörden erhalten. Mangels entgegenstehender
Anhaltspunkte geht der Senat davon aus, dass die Republik Ungarn
die Amtshilferichtlinie umgesetzt hat. Das für den
Amtshilfeverkehr mit dem Ausland zuständige Bundeszentralamt
für Steuern hat dem Senat auf Anfrage mitgeteilt, dass keine
Erkenntnisse über Störungen der Zusammenarbeit mit Ungarn
vorliegen.
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45
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Nach Art. 5 Amtshilferichtlinie
übermittelt die ersuchte Behörde auf Ersuchen der
ersuchenden Behörde alle in Art. 1 Abs. 1 genannten
Informationen, die sie besitzt oder die sie im Anschluss an
behördliche Ermittlungen erhalten hat. Nach Art. 1 Abs. 1
Amtshilferichtlinie betrifft der Austausch die Informationen, die
für die Anwendung und Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts
der Mitgliedstaaten über die in Art. 2 genannten Steuern
voraussichtlich erheblich sind. Die Richtlinie gilt nach Art. 2
Abs. 1 Amtshilferichtlinie für Steuern aller Art, die von
einem oder für einen Mitgliedstaat bzw. von oder für
gebiets- oder verwaltungsmäßige Gliederungseinheiten
eines Mitgliedstaats erhoben werden. Sie gilt insbesondere nicht
für die Mehrwertsteuer und die Zölle (Art. 2 Abs. 2
Amtshilferichtlinie).
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46
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Die Republik Ungarn durfte gemäß
Art. 18 Abs. 3 Amtshilferichtlinie die Übermittlung der
erbetenen Informationen verweigern, wenn diese Informationen vor
dem 01.01.2011 liegende Besteuerungszeiträume betreffen und
wenn die Übermittlung dieser Informationen auf der Grundlage
des Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 77/799/EWG hätte verweigert
werden können, falls vor dem 11.03.2011 um sie ersucht worden
wäre. Bei der Richtlinie 77/799/EWG handelt es sich um die
frühere Amtshilferichtlinie (Amtshilferichtlinie 1977), die
durch die Richtlinie 2011/16/EU aufgehoben wurde. Art. 8 Abs. 1
Amtshilferichtlinie 1977 sah Grenzen des Auskunftsaustauschs vor,
wenn der Durchführung von Ermittlungen oder der
Übermittlung von Auskünften durch die zuständige
Behörde des auskunftgebenden Staats für ihre eigenen
steuerlichen Zwecke gesetzliche Vorschriften oder die
Verwaltungspraxis entgegenstünden. Derartige punktuelle,
abstrakt existierende Auskunftsverweigerungsrechte des ersuchten
Staates, die im internationalen Auskunftsverkehr üblich sind
(vgl. Art. 17 Amtshilferichtlinie; Art. 26 Abs. 2 und 3 des
Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and
Development - OECD-Musterabkommen - ; Czakert in
Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 26 Rz 78 ff.), stehen der
vom EuGH in der Rechtssache X geforderten tatsächlichen
Ermöglichung einer Überprüfung durch die deutschen
Steuerbehörden jedoch nicht entgegen.
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47
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d) Auf der Grundlage der bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass die Beteiligung
der Klägerinnen an der Holding-Kft nicht auf einer (sog.)
künstlichen Gestaltung beruhten. Einer Bestätigung der
hierfür sprechenden Tatsachen durch die ungarischen
Behörden bedarf es daher ebenso wenig wie einer
Zurückverweisung der Sache.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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