Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.11.2015 13 K 2604/11
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine amerikanische Inc.,
die ihren (Satzungs-)Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika
(USA) und ihre Geschäftsleitung in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) hat. Im Jahr 2001 (Streitjahr) war die A
Inc., USA, zu 100 % an der Klägerin beteiligt. Letztere war
bis zum Jahr 1999 u.a. zu 99,999 % an der belgischen B beteiligt,
die wiederum zusammen mit anderen ausländischen
Tochtergesellschaften der Klägerin 100 % der Anteile an der
belgischen C hielt.
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Mit Vertrag vom 30.12.1999 erwarb die
Klägerin von der B 52,655 % der Anteile an der C. Der
Kaufpreis in Höhe von ... DM wurde durch ein Darlehen der B
finanziert. Zum 31.12.1999 hielt eine weitere 100 %ige
Tochtergesellschaft der Klägerin, die D, die übrigen
Anteile an der C.
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Zum 29.12.2000 schüttete die D Gewinne
an die Klägerin aus und beglich einen Teil ihrer
Ausschüttungsverpflichtung durch „Einlage“ ihrer
Beteiligung in Höhe von 47,345 % an der C. Ausweislich ihrer
Bilanz auf den 31.12.2000 war die Klägerin damit zu 99,9 % an
der C beteiligt, während sich 0,1 % der Anteile im Eigentum
Dritter befanden.
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Nach ihrer Bilanz zum 31.12.2001 war die
Klägerin auch weiterhin zu 99,9 % an der C beteiligt. Die
Beteiligung wurde in der Bilanz aber nur noch mit 0 EUR
ausgewiesen. In den Bilanzerläuterungen war dazu
ausgeführt, die C weise nur geringfügige Posten auf und
solle nur noch bis zum Abschluss der Betriebsprüfung bestehen
bleiben. Mit Blick auf ihre bevorstehende Liquidation sei der bei
der Klägerin ausgewiesene Beteiligungsansatz aufgelöst
worden. Spätere Ermittlungen des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) ergaben insoweit, dass im
Streitjahr mit der Liquidation der C begonnen worden war, weil die
Gesellschaft nicht mehr benötigt wurde. Dabei wurde das
gesamte Eigenkapital der C im Streitjahr an die Klägerin
ausgeschüttet.
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Die Klägerin wurde für das
Streitjahr zunächst im Wesentlichen
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung veranlagt. Das betraf auch die von ihr geltend
gemachte ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf die
Beteiligung an der C in Höhe von ... DM, die allerdings
später aufgrund der Feststellungen einer
Außenprüfung einvernehmlich auf ... DM gekürzt
wurde.
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Die ursprünglichen Steuerbescheide
wurden auf der Grundlage der Feststellungen der
Außenprüfung bzw. teilweise korrigierter
Steuererklärungen mehrfach geändert. Zuletzt wurde mit
Bescheiden vom 22.1.2007 für das Streitjahr der verbleibende
Verlustabzug der Klägerin zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2001 in Höhe von ... EUR und der vortragsfähige
Gewerbeverlust auf den 31.12.2001 in Höhe von ... EUR
festgestellt.
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Während des Einspruchsverfahrens
ergingen mehrere Teileinspruchsentscheidungen, die dazu
führten, dass das FA mit Bescheiden vom 18.1.2010 den
verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den
31.12.2001 mit ... EUR und den vortragsfähigen Gewerbeverlust
auf den 31.12.2001 mit ... EUR feststellte.
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Im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung vom
26.7.2011 vertrat das FA die Auffassung, eine Teilwertabschreibung
ohne außerbilanzielle Hinzurechnung in gleicher Höhe
scheide im Streitfall aus, da nach § 8b Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - ) vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - KStG 1999 n.F. -
Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einem in § 8b Abs. 2
KStG 1999 n.F. genannten Anteil bereits im Streitjahr nicht mehr zu
berücksichtigen seien. Das FA verwies insoweit auf das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2010 (BStBl
I 2011, 40 = SIS 10 40 06), wonach § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F.
bereits Anwendung auf den Streitfall finde.
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Die dagegen vor dem Finanzgericht (FG)
Köln erhobene Klage blieb erfolglos. Mit Urteil vom 11.11.2015
13 K 2604/11 wies das FG die Klage als unbegründet ab, da
§ 8b Abs. 6 KStG 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das
Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG - ) vom
23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) - KStG 1999 a.F.
- der Berücksichtigung entgegenstehe. Die Norm sei ungeachtet
der bis zum 31.12.2001 erfolgten zahlreichen Änderungen des
Körperschaftsteuergesetzes auf den Streitfall anwendbar und
verstoße auch nicht gegen Unionsrecht.
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin, das Urteil des FG Köln vom 11.11.2015 13 K
2604/11 aufzuheben und die Bescheide über die Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer sowie die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.7.2011
dahin gehend zu ändern, dass die Teilwertabschreibung in
Höhe von ... DM zusätzlich berücksichtigt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im Ergebnis zu Recht
davon ausgegangen, dass § 8b Abs. 6 KStG 1999 a.F. der
Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten
Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an der C entgegensteht
und die Norm nicht gegen die Vorgaben des Unionsrechts
verstößt.
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1. Es kann für den Streitfall dahin
stehen, ob die Klägerin als Kapitalgesellschaft
ausländischen Rechts unmittelbar von den Oberbegriffen der
„Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen“ des § 1 Abs. 1 KStG 1999
i.d.F. des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften
(Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999 - ) vom 22.12.1999
(BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) oder von dem durch den
Klammerzusatz ergänzten Begriff der Kapitalgesellschaften des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 i.d.F. dieses Gesetzes erfasst wird
(bejahend Senatsurteile vom 19.3.2002 I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411
= SIS 02 97 69; vom 16.12.1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II
1999, 437 = SIS 99 18 88; s.a. Knobbe-Keuk, Bilanz- und
Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 571; verneinend für das
insoweit vergleichbare KStG 1934 Martini, Der persönliche
Körperschaftsteuertatbestand, 2016, S. 112; vgl. auch
Senatsurteil vom 17.7.1968 I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695
= SIS 68 04 75) und damit die Aufzählung des § 1 Abs. 1
Nr. 1 KStG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999 - wie im Fall von
Gesellschaften deutschen Rechts (Beschluss des Großen Senats
des Bundesfinanzhofs vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl
II 1984, 751 = SIS 84 21 08) - als abschließend anzusehen
ist. Jedenfalls besteht aufgrund der Vergleichbarkeit zu einer
deutschen Kapitalgesellschaft die unbeschränkte Steuerpflicht
nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1999 als sonstige juristische
Person des privaten Rechts. Aufgrund des - im Gegensatz zu § 1
Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999 - fehlenden
ausdrücklichen Bezugs zu einer bestimmten Gesellschaftsform
des deutschen Rechts lässt dieser Begriff die Subsumtion
aufgrund einer typenmäßigen Vergleichbarkeit zu den
Kernelementen der juristischen Personen des deutschen Privatrechts
zu (vgl. Senatsurteil vom 29.1.2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl
II 2004, 1043 = SIS 03 25 03).
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2. Dem FG ist darin zu folgen, dass § 8b
Abs. 3 KStG 1999 n.F., wonach Gewinnminderungen, die im
Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der
Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen sind, im Streitjahr
nicht anwendbar ist. Zwar sah § 34 Abs. 6d Satz 1 Nr. 2 KStG
1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG
1999 n.F. die Anwendung der Norm bei Beteiligungen an einer
ausländischen Gesellschaft, wenn das Wirtschaftsjahr der
Kapitalgesellschaft mit dem Kalenderjahr übereinstimmte,
bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 vor, während
dies für Beteiligungen an Inlandsgesellschaften
regelmäßig erstmals für den Veranlagungszeitraum
2002 der Fall war. Doch hat der Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) auf Vorlage des erkennenden Senats (Beschluss vom
4.4.2007 I R 57/06, BFHE 217, 541, BStBl II 2007, 945 = SIS 07 28 29) mit Urteil STEKO Industriemontage vom 22.1.2009 C-377/07
(EU:C:2009:29, BStBl II 2011, 95 = SIS 09 08 64) entschieden, dass
Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung
des Vertrags über die Europäische Union, der
Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - 1997, Nr. C 340, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einer Regelung
entgegensteht, wonach ein Verbot des Abzugs von Gewinnminderungen
im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung für
Beteiligungen an einer ausländischen Gesellschaft früher
in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer
inländischen Gesellschaft. Hieraus ergibt sich zum einen, dass
§ 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. im Veranlagungszeitraum 2001 nicht
anwendbar ist (Senatsurteil vom 22.4.2009 I R 57/06, BFHE 231, 35,
BStBl II 2011, 66 = SIS 10 38 99; allgemein zur unionsrechtlich
verbotenen Benachteiligung der Beteiligung an
Auslandskapitalgesellschaften Senatsurteile vom 28.10.2009 I R
27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229 = SIS 10 02 04; vom
6.3.2013 I R 10/11, BFHE 241, 157, BStBl II 2013, 707 = SIS 13 18 23; Senatsbeschlüsse vom 8.6.2010 I B 199/09, BFH/NV 2010,
1863 = SIS 10 27 69, sowie vom 23.5.2011 I B 11/11, BFH/NV 2011,
1698 = SIS 11 29 51).
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3. Zum anderen ist aus dem Vorstehenden
abzuleiten, dass für das Streitjahr § 8b KStG 1999 a.F.
weiterhin zu beachten bleibt. Insoweit führt der Vorrang des
Gemeinschaftsrechts zwar zur Nichtanwendung des § 34 Abs. 6d
Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F. Deren Sätze 2 bleiben aber
anwendbar und diese sahen vor, dass bis zu den in den Sätzen 1
der Vorschriften genannten Zeitpunkten § 8b KStG 1999 a.F.
weiter Geltung entfalten sollte. Da § 34 Abs. 6d Satz 2 KStG
1999 i.d.F. des StSenkG bzw. § 34 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 n.F.
für alle Steuerpflichtigen gelten, kann sich - wovon auch die
Beteiligten ausgehen - insoweit kein Verstoß gegen die
Grundfreiheiten ergeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 241, 157, BStBl
II 2013, 707 = SIS 13 18 23).
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4. Dem FG ist ferner darin zuzustimmen, dass
im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8b Abs. 6
Nr. 1 KStG 1999 a.F. erfüllt sind. Danach sind in dem Fall,
dass Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft
ausgeschüttet werden, nach einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung, nach § 8b Abs. 4 Satz 1 und 3 oder nach
Abs. 5 von der Körperschaftsteuer befreit sind,
Gewinnminderungen, die durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des
Anteils an der ausländischen Gesellschaft entstehen, bei der
Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, soweit der Ansatz
des niedrigeren Teilwerts auf die Gewinnausschüttungen
zurückzuführen ist. Zwischen den Beteiligten besteht
Einvernehmen, dass die Gewinnausschüttung, die in der
Gewinnermittlung der Klägerin zur streitbefangenen
ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung auf die
Beteiligung an der C führte, nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 3 des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und
zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich
der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.4.1967 - DBA-Belgien
- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) in Deutschland steuerbefreit
war, die Teilwertabschreibung mithin ausschließlich auf
dieser Gewinnausschüttung beruhte und keine Auskehrung von
Rücklagen betraf.
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5. Der Senat kann offen lassen, ob § 8b
Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F. überhaupt am Maßstab der
unionsrechtlichen Grundfreiheiten überprüft werden kann,
da die Norm auf der Umsetzung von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie
90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame
Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten - Mutter/Tochter-Richtlinie - (ABlEG 1990, Nr. L
225, 6, ber. ABlEG 1990, Nr. L 266, 20) beruht, wonach jeder
Mitgliedstaat bestimmen kann, dass Minderwerte, die sich aufgrund
der Ausschüttung der Tochtergesellschaften ergeben, nicht vom
steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden
können (für die Überprüfbarkeit des auf der
Umsetzung von Sekundärrecht beruhenden nationalen Rechts am
Maßstab des Primärrechts EuGH-Urteile Bosal vom
18.9.2003 C-168/01, EU:C:2003:479; Keller Holding vom 23.2.2006
C-471/04, EU:C:2006:143, BStBl II 2008, 834 = SIS 06 16 86; auch
Senatsurteil vom 9.8.2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007,
279 = SIS 06 44 43; dagegen aber EuGH-Urteile Euro Park Service vom
8.3.2017 C-14/16, EU:C:2017:177; Visnapuu vom 12.11.2015 C-198/14,
EU:C:2015:751; UNIC und Uni.co.pel vom 16.7.2015 C-95/14,
EU:C:2015:492, jeweils m.w.N.; s.a. EuGH-Urteil Inspire Art vom
30.9.2003 C-167/01, EU:C:2003:512). Denn § 8b Abs. 6 Nr. 1
KStG 1999 a.F. wäre unter den Gegebenheiten des Streitfalls
nur am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt
Art. 49 AEUV) zu messen; auf diese könnte sich die
Klägerin als nach dem Recht eines Drittstaates gegründete
Gesellschaft nicht berufen.
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a) Aus der Rechtsprechung des EuGH folgt
insoweit, dass für die Frage, ob eine nationale Regelung unter
die eine oder die andere Grundfreiheit fällt, auf den
Gegenstand der betreffenden Regelung abzustellen ist (EuGH-Urteil
Test Claimants in the FII Group Litigation vom 13.11.2012 C-35/11,
EU:C:2012:707 = SIS 12 33 75, m.w.N.). Eine nationale Regelung, die
nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen
sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft
auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, fällt
in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Hingegen sind
nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der
alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die
Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden
soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien
Kapitalverkehr zu prüfen (vgl. Senatsbeschluss vom 12.10.2016
I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79,
m.w.N.).
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b) Bezogen auf den eindeutigen Wortlaut des
§ 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F., der danach differenziert, ob
die Gewinnanteile, die von einer ausländischen Gesellschaft
ausgeschüttet werden, (alternativ) nach einem Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), nach (§ 8b) Abs. 4
Satz 1 und 3 oder nach (§ 8b) Abs. 5 von der
Körperschaftsteuer befreit sind, ist unter den Gegebenheiten
des Streitfalls die Niederlassungsfreiheit einschlägig.
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aa) Der Senat hat bereits für § 34
Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 n.F., der einen Anteil i.S. von § 8b
Abs. 2 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen
Förderung von Stiftungen vom 14.7.2000 (BGBl I 2000, 1034,
BStBl I 2000, 1192) - KStG 1999 a.F. - voraussetzte und damit nicht
allgemein an die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an
ausländischen Gesellschaften, sondern nur an solche
Gewinnausschüttungen der Auslandsgesellschaft anknüpfte,
die nach einem DBA von der Körperschaftsteuer befreit waren,
entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit - auch in
Drittstaatsfällen - von der insoweit vorrangig anzuwendenden
Niederlassungsfreiheit verdrängt wird (Senatsurteil in BFHE
241, 157, BStBl II 2013, 707 = SIS 13 18 23). Dabei hat der Senat -
ungeachtet der Frage, ob die dortige Beteiligungsschwelle von 10 %
dem Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit untersteht -
ausschließlich auf Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 und
3 i.V.m. Art. 10 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989/1991)
abgestellt; er hat es mithin nicht als maßgeblich angesehen,
dass § 8b Abs. 2 KStG 1999 a.F. - ebenso wie § 8b Abs. 6
KStG 1999 a.F. - alternativ auch auf eine Befreiung nach § 8b
Abs. 5 KStG 1999 a.F. (Erstreckung des DBA-Schachtelprivilegs auf
Beteiligungen ab 10 %) abstellt.
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bb) In § 8b Abs. 6 Nr. 1 KStG 1999 a.F.
hat sich der Gesetzgeber hinsichtlich der Frage, nach welcher
Vorschrift die Gewinnanteile, die von einer ausländischen
Gesellschaft ausgeschüttet werden, von der
Körperschaftsteuer befreit sind, für eine gestufte
Prüfung entschieden. Dies wird im Gesetzeswortlaut dadurch
deutlich, dass alternativ auf eine Befreiung nach einem Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, nach (§ 8b) Abs. 4 Satz
1 und 3 „oder“ nach (§ 8b) Abs. 5
abgestellt wird. Entsprechend ergibt sich die Freistellung der
Gewinnausschüttungen angesichts der Beteiligung der
Klägerin von 99,9 % an der C unmittelbar aus Art. 23 Abs. 1
Nr. 3 DBA-Belgien, der eine Mindestbeteiligung von 25 %
voraussetzt, ohne dass es eines Rückgriffs auf § 8b Abs.
5 KStG 1999 a.F. bedarf. Die Frage nach der Anwendbarkeit der
Kapitalverkehrsfreiheit ist danach für das in Art. 23 Abs. 1
Nr. 3 DBA-Belgien enthaltene Mindestbeteiligungserfordernis von 25
% zu beantworten. Bei einem solchen Quorum ist jedoch
grundsätzlich die Niederlassungsfreiheit einschlägig
(EuGH-Urteil Idryma Typou vom 21.10.2010 C-81/09, EU:C:2010:622;
EuGH-Beschluss Lasertec vom 10.5.2007 C-492/04, EU:C:2007:273;
jeweils für Beteiligungsschwellen von 25 %).
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c) Der Umstand, dass die Klägerin nach
US-amerikanischem Recht gegründet wurde, führt zu keinem
anderen Ergebnis. Die Klägerin ist nicht in den
persönlichen Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit
einbezogen. Gesellschaften stehen nur dann nach Art. 48 EG (jetzt
Art. 54 AEUV) für Zwecke der Anwendung der
Niederlassungsfreiheit einer natürlichen Person gleich, wenn
sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründet
worden sind. Die Mitgliedstaaten können zwar die
Anknüpfung bestimmen, die eine Gesellschaft aufweisen muss, um
als nach seinem innerstaatlichen Recht gegründet angesehen zu
werden. In Fällen, in denen sie - wie im Streitfall - eine
Gesellschaft ausländischen Rechts als solche anerkennen, ist
es ihnen aber verwehrt, den persönlichen Anwendungsbereich der
Niederlassungsfreiheit einseitig zu erweitern (EuGH-Urteil Kronos
International vom 11.9.2014 C-47/12, EU:C:2014:2200 = SIS 14 27 87). In Situationen, in denen der Schutzbereich der
Niederlassungsfreiheit aufgrund der Zugehörigkeit der
Dividenden beziehenden Gesellschaft zur Rechtsordnung eines
Drittstaats nicht eröffnet ist, ist eine nationale Regelung
über die steuerliche Behandlung von Dividenden mit Ursprung in
einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat aber nur dann
nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) zu beurteilen, wenn sie nicht
ausschließlich auf Situationen anwendbar ist, in denen die
Muttergesellschaft einen entscheidenden Einfluss auf die Dividenden
ausschüttende Gesellschaft ausübt (EuGH-Urteil Kronos
International, EU:C:2014:2200 = SIS 14 27 87). Andernfalls
würde es die Auslegung von Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV)
Wirtschaftsteilnehmern, die sich nicht auf die
Niederlassungsfreiheit berufen können, erlauben, in den Genuss
dieser Freiheit zu gelangen (vgl. EuGH-Urteil Test Claimants in the
FII Group Litigation, EU:C:2012:707 = SIS 12 33 75).
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d) Der Senat erachtet die Unionsrechtslage in
Anbetracht des aufgezeigten Stands der Rechtsprechung des EuGH
sowie des Senats als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH
gemäß Art. 267 AEUV bedarf es daher nicht (vgl.
EuGH-Urteil CILFIT vom 6.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335).
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6. Nichts anderes ergibt sich aus Art. XI Abs.
3 des Freundschafts-, Handels und Schifffahrtsvertrages zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von
Amerika (Freundschaftsvertrag) vom 29.10.1954 (BGBl II 1956, 488).
Danach dürfen Gesellschaften eines Vertragsteils - hier der
USA - u.a. hinsichtlich der Zahlung von Steuern keinesfalls einer
stärkeren Belastung unterliegen als unter gleichartigen
Voraussetzungen die Gesellschaften irgendeines dritten Landes. Eine
in Deutschland ansässige US-amerikanische Gesellschaft darf
damit grundsätzlich nicht höher als eine - unter
ansonsten gleichen Verhältnissen - in Deutschland
ansässige Gesellschaft eines anderen EU-Mitgliedstaats
besteuert werden. Jedoch erlaubt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des
Freundschaftsvertrags, nach dem sich jeder Vertragsteil
vorbehält, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der
Gegenseitigkeit einzuräumen, eine Benachteiligung der
Klägerin gegenüber im Inland ansässigen Personen
EU-ausländischen Rechts. Die Grundfreiheiten stellen
„Steuervorteile auf der Grundlage der
Gegenseitigkeit“ i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des
Freundschaftsvertrags dar, da sie nur Angehörigen der
EU-Staaten und in diesen Staaten ansässigen Personen
eingeräumt werden. Auf der Grundlage der Gegenseitigkeit
bestehen sie deshalb, weil das EU-Recht darauf aufbaut, dass jeder
Mitgliedstaat sie den Angehörigen eines jeden anderen
Mitgliedstaates gewährt. Dass die Vorteile in einem
zweiseitigen völkerrechtlichen Vertrag verankert sind,
verlangt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags nicht
(Senatsurteil vom 30.3.2011 I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II
2011, 747 = SIS 11 18 69).
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7. Die Anwendung des § 8b Abs. 6 Nr. 1
KStG 1999 a.F. widerspricht schließlich nicht dem
Diskriminierungsverbot des Art. XI Abs. 1 des
Freundschaftsvertrags, denn die Klägerin als
„Gesellschaft eines Vertragsteils“ - hier der
USA - unterliegt in Deutschland keiner „stärkeren
Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die (...)
Gesellschaften des anderen Vertragsteils“.
Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen haben
unabhängig davon keine steuerlichen Auswirkungen, ob das
Körperschaftsteuersubjekt nach in- oder ausländischem
Recht errichtet wurde (siehe zum Begriff der Gesellschaft eines
Vertragsstaates Art. XXV Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 1 des
Freundschaftsvertrags). Vor diesem Hintergrund kann sich die
Klägerin auch nicht auf Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/1991
berufen, der ebenfalls nur eine belastendere Besteuerung als
diejenige verbietet, denen Staatsangehörige des anderen
Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind.
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8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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