Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.08.2021 - 3 K
112/19 = SIS 21 19 21 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) hatte mit Wirkung zum 31.12.2012 von seinem Vater
schenkweise einen hälftigen Miteigentumsanteil an unbebauten
Grundstücken erworben (Vorerwerb). Für Zwecke der
Schenkungsteuer wurden mit Feststellungsbescheiden jeweils vom
04.04.2016 die Grundbesitzwerte für alle übertragenen
wirtschaftlichen Einheiten festgestellt; der auf den Kläger
entfallende Anteil betrug insgesamt 87.392 EUR. Die
Feststellungsbescheide wurden bestandskräftig. Die
festgestellten Grundbesitzwerte wurden dem Schenkungsteuerbescheid
vom 25.04.2016 für den Vorerwerb zu Grunde gelegt. Die
Schenkungsteuer wurde mit 0 EUR festgesetzt.
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Am 20.06.2017 erhielt der Kläger von
seinem Vater unentgeltlich 400.000 EUR durch einen
Forderungsverzicht (Erwerb). Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 27.09.2018 für den
Erwerb Schenkungsteuer in Höhe von 9.603 EUR fest. Dabei
berücksichtigte das FA den Vorerwerb mit einem Wert von 87.392
EUR.
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Den Einspruch, mit dem der Kläger
geltend machte, dass der Grundbesitzwert im Feststellungsbescheid
vom 04.04.2016 unzutreffend festgestellt worden sei, der für
den Vorerwerb herangezogene Wert im Schenkungsteuerbescheid vom
27.09.2018 danach ebenfalls unrichtig und der Vorerwerb mit dem
materiell-rechtlich zutreffenden Wert einzubeziehen sei, wies das
FA als unbegründet zurück.
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Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen
Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2021,
2085 = SIS 21 19 21
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger eine
Verletzung von § 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) geltend. Im Rahmen des § 14
Abs. 1 Satz 1 ErbStG seien bei der Zusammenrechnung mehrerer
innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallender
Vermögensvorteile bei der Besteuerung des letzten Erwerbs die
früheren Erwerbe mit den ihnen damals zukommenden richtigen
Werten anzusetzen und nicht mit den (falschen) Werten, die den
vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zu
Grunde gelegt worden seien. Dem stehe der bestandskräftige
Feststellungsbescheid vom 04.04.2016 nicht entgegen. Dieser
entfalte Bindungswirkung lediglich für die Steuerfestsetzung
des Vorerwerbs, nicht jedoch für die Berücksichtigung des
Vorerwerbs bei der Besteuerung des Erwerbs.
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Die Feststellungsbescheide vom 04.04.2016
hätten nur so verstanden werden können, dass sie
Bindungswirkung lediglich für den Vorerwerb entfalteten.
Hätten sie Bindungswirkung auch für künftige Erwerbe
entfalten sollen, hätte dies in den Feststellungsbescheiden -
zum Beispiel durch Anbringung eines entsprechenden Wirkhinweises -
zum Ausdruck kommen müssen. Eine Anfechtung der
Feststellungsbescheide im Hinblick auf eventuelle spätere
Schenkungen oder den Erbfall sei nicht zumutbar gewesen. Zwar sei
schon im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide bekannt gewesen, dass
der Wert des Grundbesitzes unzutreffend festgesetzt worden sei.
Jedoch habe die Schenkung unter Berücksichtigung des
persönlichen Freibetrags nicht zu einer Steuerfestsetzung
geführt, sodass eine kostenverursachende Anfechtung sinnlos
gewesen sei.
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Würde man den mit Bescheiden jeweils
vom 04.04.2016 bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwert
als Vorerwerb der Besteuerung des Erwerbs zu Grunde legen, obgleich
er unzutreffend sei, hingegen bei anderen Vorerwerben, bei denen
gesetzlich keine Wertfeststellung vorgesehen sei, im Rahmen des
nachfolgenden Erwerbs eine Korrektur auf den materiell-rechtlich
zutreffenden Wert zulassen, läge ein Verstoß gegen den
in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierten
Gleichheitssatz vor.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Rechtsstreit an das FG mit der Maßgabe
zurückzuverweisen, den materiell-rechtlich richtigen
Grundbesitzwert auf den Stichtag 31.12.2012 feststellen zu lassen
und den Schenkungsteuerbescheid vom 27.09.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.03.2019 entsprechend zu
ändern.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Schenkungsteuerbescheid vom
27.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2019 ist
rechtmäßig. Die mit Bescheiden jeweils vom 04.04.2016
bestandskräftig festgestellten Grundbesitzwerte in Höhe
von insgesamt 87.392 EUR wurden zu Recht auch der
Schenkungsteuerfestsetzung des Erwerbs zu Grunde gelegt.
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1. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1
und 2 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben
Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise
zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren
Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von
der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, die
für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten Erwerbs zu
erheben gewesen wäre.
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a) Diese Vorschrift will verhindern, dass
durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere
zeitlich folgende Teilübertragungen durch mehrfache
Gewährung der persönlichen Freibeträge und die
Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden.
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ändert nichts daran, dass die
einzelnen Erwerbe als selbständige steuerpflichtige
Vorgänge jeweils für sich der Steuer unterliegen. Weder
werden die früheren Steuerfestsetzungen mit der
Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefasst noch
werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu
einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft
lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der
Steuer, die für den jeweils letzten Erwerb innerhalb des
Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist.
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b) Aufgrund der Selbständigkeit der
Besteuerung der einzelnen Erwerbe ist nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) der in die Zusammenrechnung nach § 14
Abs. 1 Satz 1 ErbStG einzubeziehende Vorerwerb dem letzten Erwerb
mit dem materiell-rechtlich zutreffenden Wert hinzuzurechnen. Dies
gilt auch dann, wenn bei der vorangegangenen Steuerfestsetzung
für den Vorerwerb ein materiell-rechtlich nichtzutreffender
Wert berücksichtigt wurde oder keine Steuerfestsetzung
für den Vorerwerb erfolgt ist (BFH-Urteile vom 22.08.2018 - II
R 51/15, BFHE 262, 448, BStBl II 2020, 662 = SIS 18 20 62, Rz 26
ff. und vom 22.07.2020 - II R 42/17 = SIS 21 05 32, Rz 24).
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2. Bei der wertmäßigen
Berücksichtigung des Vorerwerbs sind jedoch die
verfahrensrechtlichen Besonderheiten in Bezug auf die Feststellung
des Grundbesitzwerts zu beachten.
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a) Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO die
Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert
festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder sonst in den
Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 ErbStG ist der
Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG - ) mit
dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den
Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert
anzusetzen. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind gesondert
festzustellen (§ 179 AO) Grundbesitzwerte (§ 157 BewG),
wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind.
Nach § 1 Abs. 2 ErbStG finden § 12 Abs. 3 i.V.m. §
151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auch auf Schenkungen unter Lebenden
Anwendung. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft
das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige
Finanzamt die Entscheidung über eine Bedeutung für die
Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach
(BFH-Urteil vom 27.04.2022 - II R 9/20, BFHE 277, 442, BStBl II
2022, 541 = SIS 22 11 51, Rz 13).
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b) Ein Bescheid, der nach § 151 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 BewG den Grundbesitzwert auf den Bewertungsstichtag
für Zwecke der Schenkungsteuer feststellt, ist bindender
Grundlagenbescheid im Sinne des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO
für alle ihm nachfolgenden Schenkungsteuerbescheide, bei denen
der Grundbesitzwert - auch als Vorerwerb im Sinne des § 14
ErbStG - in die steuerliche Bemessungsgrundlage
einfließt.
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aa) Für das Feststellungsverfahren nach
§ 151 BewG gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die
Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung
sinngemäß. Feststellungsbescheide sind nach § 182
Abs. 1 Satz 1 AO, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind,
für andere Feststellungsbescheide, für
Steuermessbescheide, für Steuerbescheide und für
Steueranmeldungen (Folgebescheide) bindend, soweit die in den
Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese
Folgebescheide von Bedeutung sind. Einwendungen, die sich auf die
gesonderte Wertfeststellung beziehen, können daher nicht gegen
den Schenkungsteuerbescheid als Folgebescheid geltend gemacht
werden (vgl. BFH-Beschluss vom 25.09.2018 - II B 13/18 =
SIS 18 16 98, Rz 8). Dies
schließt es aus, einen Sachverhalt, über den im
Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren
einer hiervon abweichenden Beurteilung zu unterwerfen (vgl.
BFH-Urteil vom 14.11.2018 - I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II
2019, 419 = SIS 19 06 37, Rz 14). Eine Entscheidung in einem
solchen Feststellungsbescheid kann daher nur durch Anfechtung des
Feststellungsbescheids, nicht aber durch Anfechtung des
Folgebescheids angegriffen werden (vgl. § 351 Abs. 2 AO).
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bb) Auch nach § 151 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 2 BewG i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG ist die
Bindungswirkung der Wertfeststellung nicht auf einen nachfolgenden
Schenkungsteuerbescheid begrenzt, der die Schenkungsteuer für
den Vorerwerb festsetzt, für den das Schenkungsteuerfinanzamt
die Feststellung des Grundbesitzwerts angefordert hat. Nach dem
Wortlaut der Vorschrift erfolgt die gesonderte Feststellung der
Grundbesitzwerte, wenn dieser Wert für die Erbschaftsteuer
beziehungsweise die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Eine
Einschränkung dahingehend, dass die gesondert festgestellten
Besteuerungsgrundlagen nur für bestimmte Erwerbe gelten
sollen, enthält die Vorschrift nicht. Es liegt - umgekehrt -
gerade in der Natur der gesonderten Feststellung, diese bei allen
Steuerfestsetzungen zu berücksichtigen, für die sie
materiell-rechtlich von Bedeutung ist. Die Bindungswirkung der
gesondert festgestellten Werte nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
BewG gilt folglich nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO auch für
nachfolgende Erbschaftsteuer- oder Schenkungsteuerbescheide, in
denen im Rahmen der Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren nach
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Wert der Vorerwerbe
Berücksichtigung findet.
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cc) Dies gilt unabhängig davon, ob die
Wertfeststellung zu einer Steuerfestsetzung geführt hat. Ein
Steuerpflichtiger kann sich daher nicht darauf berufen, er habe den
Wertfeststellungsbescheid nicht angefochten, weil aufgrund der
Freibeträge die Steuerfestsetzung für den Vorerwerb 0 EUR
betragen hat.
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c) Die BFH-Rechtsprechung zum Ansatz von
materiell-rechtlich richtigen Werten für den Vorerwerb im
Rahmen der Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe innerhalb eines
Zehnjahreszeitraums nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG (s. hierzu
BFH-Urteile vom 22.08.2018 - II R 51/15, BFHE 262, 448, BStBl II
2020, 662 = SIS 18 20 62, Rz 26 ff. und vom 22.07.2020 - II R 42/17
= SIS 21 05 32, Rz 24) steht
danach der Pflicht zur Berücksichtigung eines nach § 151
Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG i.V.m. § 1 Abs. 2 ErbStG
festgestellten Grundbesitzwerts in Bezug auf einen Vorerwerb bei
einem späteren Erwerb nicht entgegen, selbst wenn dieser
materiell-rechtlich unzutreffend sein sollte. Diese Rechtsprechung
bezieht sich lediglich auf Werte für Vorerwerbe, die nach
§ 157 Abs. 2 AO als nicht selbständig anfechtbare
Besteuerungsgrundlagen in einem Schenkungsteuerbescheid für
den Vorerwerb berücksichtigt wurden, nicht hingegen auf einen
aufgrund eines gesonderten Feststellungsverfahrens gemäß
§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG nach § 182 Abs. 1 Satz 1
AO bindend zu berücksichtigenden Wert.
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d) Ebenso wenig steht der
Berücksichtigung der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte
entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH der für den
Vorerwerb ergangene Schenkungsteuerbescheid für die
Steuerfestsetzung für den nachfolgenden Erwerb keine
Bindungswirkung etwa im Sinn eines Grundlagenbescheids entfaltet
(vgl. BFH-Urteil vom 12.07.2017 - II R 45/15, BFHE 258, 232, BStBl
II 2017, 1120 = SIS 17 14 68, Rz 11). Diese Rechtsprechung bezieht
sich nicht auf Feststellungsbescheide im Sinne des § 151 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 BewG, denen kraft Gesetzes (§ 182 Abs. 1 Satz 1
AO) Bindungswirkung für Folgebescheide zukommt.
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3. Die unterschiedliche Behandlung von Werten
abhängig davon, ob sie in einem gesetzlich angeordneten
gesonderten Feststellungsverfahren festzustellen sind oder eine
solche Feststellung nicht vorliegt, führt nicht zu einem
Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG normierten allgemeinen
Gleichheitssatz.
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a) Es sind bereits keine vergleichbaren
Fallgruppen gegeben. Werte, für die der Gesetzgeber keine
gesonderte Feststellung angeordnet hat, werden im Rahmen der
Schenkungsteuerfestsetzung ermittelt und als unselbständige
Besteuerungsgrundlagen im Schenkungsteuerbescheid der Besteuerung
zu Grunde gelegt. Ist der im Schenkungsteuerbescheid
berücksichtigte Wert nach Auffassung des Steuerpflichtigen
unzutreffend, kann ein solcher Einwand nur durch Anfechtung des
Schenkungsteuerbescheids geltend gemacht werden. Für die in
§ 151 Abs. 1 Satz 1 BewG enumerativ aufgezählten Werte
hat der Gesetzgeber hingegen festgelegt, dass sie gesondert
festzustellen sind. Damit unterliegen sie einem eigenständigen
Verfahren, das zusätzlich zur Schenkungsteuerfestsetzung
durchzuführen ist und sich nach den eigens hierfür
aufgestellten Regeln der §§ 179 ff. AO richtet.
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b) Die Bindungswirkung eines
Wertfeststellungsbescheids für einen Vorerwerb im Rahmen der
Wertermittlung für den nachfolgenden Erwerb trägt im
Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG auch zur Rechtssicherheit
bei. Der Steuerpflichtige kann darauf vertrauen, dass ein
bestandskräftig festgestellter Wert auch nachfolgenden
Erbschaftsteuer- beziehungsweise Schenkungsteuerbescheiden zu
Grunde gelegt wird. Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, der
festgestellte Wert sei unzutreffend, ist es ihm zumutbar, bereits
im Rahmen des Vorerwerbs den Wertfeststellungsbescheid rechtzeitig
anzufechten. Es würde der Effizienz des Besteuerungsverfahrens
und den gesetzlichen Vorgaben zur Bindungswirkung von
Feststellungsbescheiden widersprechen, müsste die
Finanzverwaltung für denselben Stichtag bei nachfolgenden
Erwerben erneut ein Feststellungsverfahren zur Wertbestimmung des
Vorerwerbs durchführen.
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4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass der in den bestandskräftigen
Wertfeststellungsbescheiden vom 04.04.2016 festgestellte
Grundbesitzwert in Höhe von insgesamt 87.392 EUR als Vorerwerb
vom 31.12.2012 der Besteuerung des Erwerbs vom 20.06.2017 zu Grunde
zu legen ist. Dies gilt unabhängig davon, ob dieser Wert
materiell-rechtlich richtig ist.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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