1. In Bezug auf den Feststellungsbescheid
für das Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006 wird das
Verfahren eingestellt.
2. Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 - 6
K 2550/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
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A. Es handelt sich um jenes Verfahren, das
Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens des Senats an den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) vom 12.10.2016 - I R
80/14 (BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79) und des
daraufhin ergangenen EuGH-Urteils X vom 26.02.2019 - C-135/17
(EU:C:2019:136, DStR 2019, 489 = SIS 19 01 87) gewesen ist.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland
ansässige GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005
gegründeten Y-AG, einer schweizerischen Kapitalgesellschaft
mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz, beteiligt.
Weitere Gesellschafterin war eine ebenfalls in der Schweiz
ansässige anderweitige Kapitalgesellschaft.
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Ende Juni 2005 schloss die Y-AG mit der
(inländischen) Z-GmbH einen „Forderungskauf- und
Übertragungsvertrag“ (nachfolgend:
Forderungskaufvertrag), mit dem sie Forderungen auf
„Erlösbeteiligungen“ gegenüber vier
Sportvereinen erwarb. Als Kaufpreis für die Abtretung der
„Erlösbeteiligungen“ zahlte die Y-AG an die Z-GmbH
einen Gesamtbetrag von ... EUR, den sie in voller Höhe
fremdfinanziert hatte. Die Klägerin gewährte der Y-AG im
November 2005 ein Darlehen über ... EUR. Hinsichtlich des
wirtschaftlichen Hintergrunds und weiterer Einzelheiten des
Forderungskaufvertrags wird auf die Schilderung im Senatsbeschluss
in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79
verwiesen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah in der Y-AG eine Zwischengesellschaft
für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. von
§ 7 Abs. 6 und 6a des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) i.d.F. des Gesetzes
zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG - ) vom
16.05.2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) - AStG 2006 - . Er
stellte zum 1.1.2006 gegenüber der Klägerin (für das
Wirtschaftsjahr 2005) einen verbleibenden Verlustabzug für
Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die
ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in
Höhe von 95.223 EUR gesondert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m.
§ 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung - EStG - ). Zum 1.1.2007 stellte das FA gemäß
§ 18 Abs. 1 AStG 2006 Einkünfte aus passivem Erwerb einer
ausländischen Gesellschaft in Höhe von 546.651 EUR fest,
die mit dem für das Vorjahr festgestellten Verlust verrechnet
wurden.
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Die gegen beide Bescheide gerichtete Klage
blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg
hat sie mit Urteil vom 21.10.2014 - 6 K 2550/12 als
unbegründet abgewiesen.
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6
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung
materiellen Rechts und Verfahrensmängel geltend macht.
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Mit Schriftsatz vom 29.04.2019 hat die
Klägerin die Revision in Bezug auf den zum 1.1.2006 ergangenen
Feststellungsbescheid (Wirtschaftsjahr 2005/Feststellungsjahr 2006)
zurückgenommen.
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8
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
insoweit aufzuheben, als es die Klage gegen den Bescheid über
die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG 2006 für das
Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 abgewiesen hat, und
jenen Bescheid aufzuheben.
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9
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Während des Revisionsverfahrens ist
das Bundesministerium der Finanzen (BMF) dem Verfahren
gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) beigetreten. Das BMF unterstützt in der Sache die
Auffassung des FA, stellt jedoch keinen förmlichen
Antrag.
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B. Die nach der Teilrücknahme nur noch
das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 betreffende
Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126
Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat die aus dem
Forderungsabtretungsvertrag resultierenden Einkünfte der Y-AG
ohne Rechtsfehler als Zwischeneinkünfte mit
Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006
beurteilt. Der Hinzurechnung dieser Einkünfte steht im
Streitfall die unionsrechtlich verbürgte
Kapitalverkehrsfreiheit nicht entgegen.
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12
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I. In seinem Beschluss in BFHE 256, 223, BStBl
II 2017, 615 = SIS 17 03 79 (Rz 16 ff.) hat der Senat
ausführlich begründet, dass auf der Grundlage der
tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz die Y-AG für
die Klägerin Zwischengesellschaft für
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7
Abs. 6a AStG 2006 gewesen ist: Die aus dem Forderungskaufvertrag
resultierenden Einkünfte der Y-AG - das sind die von den
Vereinen auf die abgetretenen Forderungen an die Y-AG geleisteten
Zahlungen - sind solche mit Kapitalanlagecharakter, weil sie aus
dem Halten bzw. der Verwaltung von „Forderungen“ i.S.
der Legaldefinition des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stammen und
keinen anderen, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 aufgeführten,
„aktiven“ Betätigungen der Y-AG funktional
zugeordnet werden können. Des Weiteren hat der Senat dort
ausgeführt, dass die von der Klägerin erhobenen
Verfahrensrügen der unzureichenden Sachverhaltsaufklärung
(Verstoß gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und des
Übergehens von Beweisanträgen (Verstoß gegen §
96 Abs. 2 FGO) unbegründet sind. Auf die diesbezüglichen
Ausführungen in dem Senatsbeschluss wird zur Vermeidung von
Wiederholungen Bezug genommen.
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Die dagegen von der Klägerin erneut
vorgebrachten Einwendungen bleiben weiterhin ohne Erfolg. Das gilt
insbesondere für den Versuch, aus den behaupteten
Betätigungen der Y-AG deren insgesamt originär
gewerblichen Charakter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzuleiten,
welcher einer Einordnung der streitbefangenen Einkünfte als
solche mit Kapitalanlagecharakter entgegenstehen soll. Der
Tatbestand der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter
sieht eine solcherart überwölbende
Gewerblichkeitsprüfung, die dazu führen könnte, dass
Einkünfte aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006
aufgeführten Tätigkeiten, obwohl sie keiner
„aktiven“ Betätigung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG
2006 funktional zuordenbar sind, aus dem Anwendungsbereich des
§ 7 Abs. 6 AStG 2006 auszunehmen sind, nicht vor.
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II. Die Hinzurechnung der
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter
verstößt im Streitfall nicht gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza
zur Änderung des Vertrags über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47). Zwar wird die
Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf den vorliegenden Fall
einer in der Schweiz - einem Staat, der nicht Mitglied der
Europäischen Union (EU) oder Vertragsstaat des Abkommens
über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) ist
(Drittstaat) - ansässigen Zwischengesellschaft nicht durch die
sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1
AEUV) ausgeschlossen (nachfolgend 2.). Doch ist die in der
Hinzurechnung liegende Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit unter
den für den Streitfall maßgeblichen Umständen
gerechtfertigt (nachfolgend 3.).
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1. Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der
Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten
vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach
§ 18 AStG 2006 und nicht im Rahmen der nachfolgenden
Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteile vom 14.11.2018
- I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419 = SIS 19 06 37; vom
13.06.2018 - I R 94/15, BFHE 262, 79 = SIS 18 15 51).
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2. Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwendbarkeit
der Kapitalverkehrsfreiheit auf die Hinzurechnung von im Jahr 2006
durch eine in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft
erzielten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht
entgegen.
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a) Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG
berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen
Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993
aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher
Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten
Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen
einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung,
der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von
Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.
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b) Bei der im Streitfall gegebenen Beteiligung
der Klägerin von 30 % an der Y-AG handelt es sich zwar um eine
Direktinvestition i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG (dazu Senatsbeschluss
in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79, Rz 43 f.).
Auch bestand zum Stichtag 31.12.1993 bereits ein System der
Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter. Die Anwendbarkeit der Standstill-Klausel
scheitert jedoch daran, dass jenes frühere System der
Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(Steuersenkungsgesetz - StSenkG - ) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000,
1433, BStBl I 2000, 1428) zwischenzeitlich in einer Weise
grundlegend geändert worden ist, dass die zum Stichtag
bestehende Beschränkung des Kapitalverkehrs nicht
ununterbrochen fortbestanden hat.
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aa) Die Anwendbarkeit des Art. 57 Abs. 1 EG
setzt im Falle einer nachträglichen Änderung der zum
31.12.1993 bestehenden Beschränkungsregelung voraus, dass der
wesentliche materielle Gehalt der fraglichen Beschränkung
erhalten bleibt und die Beschränkung ohne Unterbrechung
fortbesteht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaubten
Beschränkungen müssen nach dem Stichtag ununterbrochen
Teil der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats gewesen sein
(EuGH-Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489 = SIS 19 01 87, Rz 38
ff., m.w.N.). Dabei sind die Voraussetzungen, die nationale
Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer
späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als
am 31.12.1993 „bestehend“ angesehen werden zu
können, eng auszulegen (EuGH-Urteile X, EU:C:2019:136, DStR
2019, 489 = SIS 19 01 87, Rz 42; EV vom 20.09.2018 - C-685/16,
EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111 = SIS 18 15 57, Rz 80 f.).
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20
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bb) Der Senat hat in seinem Beschluss in BFHE
256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79 (Rz 60)
ausgeführt, dass es sich bei dem durch das
Steuersenkungsgesetz implementierten System der
Hinzurechnungsbesteuerung um eine derart grundlegende
Rechtsänderung gehandelt hat, dass nicht von einer
ununterbrochenen Fortgeltung der bisherigen Beschränkung
gesprochen werden kann. Soweit das BMF die Änderungen des
Steuersenkungsgesetzes in Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung
demgegenüber als nicht substantiell einschätzt, ist dem
nicht beizupflichten.
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21
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Dabei muss nicht der Frage nachgegangen
werden, ob allein schon der durch das Steuersenkungsgesetz
vorgenommene Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren die rechtlichen
Rahmenbedingungen der Hinzurechnungsbesteuerung so verändert
hat, dass von einer Änderung des nationalen Rechtsrahmens im
vorstehend beschriebenen Sinne auszugehen ist (vgl. Schönfeld,
IStR 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnitger, IStR
2019, 340, 343). Jedenfalls im Verbund mit den erheblichen
Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung (s. dazu
Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79, Rz 49) haben die Bestimmungen des Steuersenkungsgesetzes eine
grundlegende systematische Neuordnung auch des Regimes der
Hinzurechnungsbesteuerung bewirkt. Hervorzuheben ist in diesem
Zusammenhang vor allem, dass der Hinzurechnungsbetrag fortan nicht
mehr zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus
Gewerbebetrieb gehört, sondern wie eine eigenständige
Einkunftsart schedulenma¨ßig mit einer (einheitlichen)
Sondersteuer von 38 % belastet werden sollte, die der tariflichen
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer hinzuzurechnen war
(§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Verrechnung mit
Verlustvorträgen oder negativen laufenden Einkünften aus
gleichen oder anderen Einkunftsarten war damit ausgeschlossen (vgl.
z.B. Köhler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/Protzen, IStR
2000, 548, 550 f.).
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c) Die Neuordnung der
Hinzurechnungsbesteuerung durch das Steuersenkungsgesetz ist bei
Prüfung der Voraussetzungen des Art. 57 Abs. 1 EG ungeachtet
dessen zu berücksichtigen, dass die beschriebenen
Änderungen der Rechtsfolgen der Hinzurechnung mit dem Gesetz
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - ) vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) wieder
rückgängig gemacht worden sind.
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aa) Die die Hinzurechnungsbesteuerung
betreffenden Regelungen des Steuersenkungsgesetzes sind
gemäß Art. 19 Abs. 1 StSenkG am 1.1.2001 in Kraft
getreten. Die Neuregelung sollte gemäß § 21 Abs. 7
Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erstmals für den
Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den
Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem
Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach
dem 31.12.2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F.
StSenkG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des
Wirtschaftsjahrs der Zwischengesellschaft als zugeflossen gilt,
hätte die Neuregelung bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der
Zwischengesellschaft folglich erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
(Feststellungsjahr) 2002 zu einer Hinzurechnung führen
können. Im Falle eines nach dem 31.12.2000 beginnenden, aber
vor dem 31.12.2001 endenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der
Zwischengesellschaft hätte die Neuregelung auch bereits im
Veranlagungszeitraum 2001 zu einer Hinzurechnung nach den
Maßgaben des Steuersenkungsgesetzes geführt.
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bb) Noch vor dem Ende des
Veranlagungszeitraums 2001 sind die die Rechtsfolgen der
Hinzurechnungsbesteuerung betreffenden Neuregelungen des
Steuersenkungsgesetzes durch das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz aufgehoben und -
jedenfalls was die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit
Kapitalanlagecharakter betrifft - durch eine der vor dem
Steuersenkungsgesetz geltenden Rechtslage entsprechende Regelung
ersetzt worden (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II
2017, 615 = SIS 17 03 79, Rz 50 ff., 55). Das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ist insoweit
gemäß seines Art. 12 Abs. 1 am 25.12.2001 in Kraft
getreten. Diese ersetzende Gesetzesfassung sollte gemäß
§ 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. UntStFG - in gleicher Weise wie
vormals die Änderungen des Steuersenkungsgesetzes - erstmals
für den Veranlagungszeitraum Anwendung finden, für den
Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem
Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach
dem 31.12.2000 beginnt.
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cc) Obschon die Änderung des
Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz
sonach aufgehoben worden ist, bevor sie erstmals im Rahmen einer
Steuerfestsetzung zur Anwendung kommen konnte, ist sie im
Zusammenhang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durchzuführenden
Prüfung auf die ununterbrochene Fortgeltung der zum Stichtag
31.12.1993 bestehenden Beschränkung des Kapitalverkehrs mit
Drittstaaten zu berücksichtigen.
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aaa) Der EuGH hat in seinem Urteil X
(EU:C:2019:136, DStR 2019, 489 = SIS 19 01 87) auf die ihm vom
Senat unterbreitete (zweite) Vorabentscheidungsfrage geantwortet,
die Standstill-Klausel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin auszulegen,
dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV enthaltene Verbot auf eine
Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im
Zusammenhang mit Direktinvestitionen (auch dann) Anwendung finde,
wenn die dieser Beschränkung zugrunde liegende nationale
Steuerregelung nach dem 31.12.1993 durch den Erlass eines Gesetzes
wesentlich geändert wurde, das in Kraft trat, dann aber, noch
bevor es in der Praxis zur Anwendung gelangte, durch eine Regelung
ersetzt wurde, die mit der am 31.12.1993 geltenden Regelung im
Wesentlichen übereinstimmt. Etwas anderes soll nur gelten
(„es sei denn ...“), wenn die Anwendbarkeit
dieses Gesetzes nach dem nationalen Recht auf einen späteren
Zeitpunkt verschoben wurde, so dass es trotz seines Inkrafttretens
nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr
anwendbar war. Dies zu prüfen sei Sache des vorlegenden
Gerichts.
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bbb) Die sonach dem Senat obliegende
Prüfung ergibt, dass die Anwendbarkeit der Neuregelung des
Hinzurechnungsbesteuerungssystems nach dem Steuersenkungsgesetz
nicht auf einen späteren Zeitpunkt verschoben worden ist.
Vielmehr sollte die Neuregelung bereits auf die vom Zeitpunkt ihres
Inkrafttretens am 1.1.2001 an entstandenen Zwischeneinkünfte
anwendbar sein, soweit sie in einem nach dem 31.12.2000 beginnenden
Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft angefallen sind (§ 21
Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situation
vor, die der EuGH in Rz 50 seines Urteils X (EU:C:2019:136, DStR
2019, 489 = SIS 19 01 87) als schädlich für die Anwendung
der Standstill-Klausel beschrieben hat: Infolge des Inkrafttretens
des Steuersenkungsgesetzes zum 1.1.2001 waren die im Jahr 2001
erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die
Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen
Steuerpflichtigen einzubeziehen, ungeachtet dessen, dass die
Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der
betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen
hat, weil die diesbezüglichen Regelungen des
Steuersenkungsgesetzes am 25.12.2001 aufgehoben worden waren.
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3. Die Hinzurechnung der im Streitfall
festgestellten Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter
führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit
einem Drittstaat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier
vorliegenden Konstellation (in der Schweiz ansässige
Zwischengesellschaft für Zwischeneinkünfte des
Wirtschaftsjahrs 2006) aus zwingenden Gründen des
Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von
Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und
verstößt daher nicht gegen Unionsrecht.
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a) Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind
alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den
Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten
Ländern verboten. Die Hinzurechnung der von der Y-AG erzielten
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach
Maßgabe von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der
Kapitalverkehrsfreiheit messen lassen. Die Kapitalverkehrsfreiheit
wird in der vorliegend gegebenen Drittstaatenkonstellation nicht
durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV)
verdrängt (dazu Senatsbeschluss in BFHE 256, 223, BStBl II
2017, 615 = SIS 17 03 79, Rz 38 ff.).
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b) Der EuGH hat in dem Urteil X
(EU:C:2019:136, DStR 2019, 489 = SIS 19 01 87) auf die ihm vom
Senat unterbreitete (dritte) Vorabentscheidungsfrage geantwortet,
Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin auszulegen, dass
er einer Regelung eines Mitgliedstaats, nach der die von einer in
einem Drittland ansässigen Gesellschaft erzielten, nicht aus
einer eigenen Tätigkeit dieser Gesellschaft stammenden
Einkünfte wie die „Zwischeneinku¨nfte mit
Kapitalanlagecharakter“ i.S. dieser Regelung anteilig in
Hohe der jeweiligen Beteiligung in die Steuerbemessungsgrundlage
eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen
einbezogen werden, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 1 % an
der genannten Gesellschaft beteiligt ist und die Einkünfte im
Drittland einem niedrigeren Besteuerungsniveau unterliegen als in
dem betreffenden Mitgliedstaat, nicht entgegensteht, es sei denn,
dass ein rechtlicher Rahmen besteht, der insbesondere vertragliche
Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden dieses
Mitgliedstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der
Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu
überprüfen, die zum Nachweis dafür vorgelegt werden,
dass die Beteiligung des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer
künstlichen Gestaltung beruht.
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31
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Nach der Begründung des zitierten
EuGH-Urteils führt die Hinzurechnung der
Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Rz 55 ff.). Die
Beschränkung sei jedoch in Bezug auf den Verkehr mit
Drittstaaten aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses,
insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und
Steuerumgehung grundsätzlich gerechtfertigt (Rz 70 ff.). Was
insbesondere die Verpflichtung der Mitgliedstaaten betreffe, einen
Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, Anhaltspunkte zum
Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine
Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen
Gesellschaft vorzulegen, müsse das Bestehen einer solchen
Verpflichtung anhand der Verfügbarkeit von Verwaltungs- und
Regulierungsmaßnahmen, die gegebenenfalls eine
Überprüfung der Richtigkeit solcher Anhaltspunkte
erlauben, beurteilt werden können (Rz 91). Ferner sei es, wenn
die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines
Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig
mache, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden
könne, dass Auskünfte von den zuständigen
Behörden eines Drittstaats eingeholt werden,
grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die
Gewährung dieses Vorteils ablehne, wenn es sich, insbesondere
wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats
zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweise, die
Auskünfte von ihm zu erhalten (Rz 92).
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32
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Da ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sei,
Auskünfte zu den Tätigkeiten einer in einem Drittland
ansässigen Gesellschaft, an der ein Steuerpflichtiger aus
diesem Mitgliedstaat beteiligt sei, zu akzeptieren, ohne
gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Auskünfte
überprüfen zu können, habe das vorlegende Gericht im
konkreten Fall zu prüfen, ob zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft insbesondere
vertragliche Verpflichtungen bestünden, die einen rechtlichen
Rahmen für die Zusammenarbeit und Mechanismen zum Austausch
von Informationen zwischen den betreffenden nationalen
Behörden begründeten und die es den deutschen
Steuerbehörden tatsächlich ermöglichen könnten,
gegebenenfalls die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die
in der Schweiz ansässige Gesellschaft zu überprüfen,
die zum Nachweis dafür vorgelegt werden, dass die Beteiligung
des Steuerpflichtigen an ihr nicht auf einer künstlichen
Gestaltung beruhe (Rz 94). Sofern ein solcher rechtlicher,
insbesondere vertraglicher Rahmen zwischen dem betreffenden
Mitgliedstaat und dem betreffenden Drittstaat fehle, sei davon
auszugehen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betreffenden Mitgliedstaat
nicht daran hindere, eine Regelung wie die im Ausgangsverfahren in
Frage stehende anzuwenden; sollte sich dagegen herausstellen, dass
ein solcher rechtlicher Rahmen bestehe, müsse der betreffende
Steuerpflichtige in die Lage versetzt werden, die etwaigen
wirtschaftlichen Gründe für seine Investition in dem
betreffenden Drittland darzutun, ohne übermäßigen
Verwaltungszwängen unterworfen zu werden (Rz 95).
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33
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c) Maßgeblich ist demnach im Rahmen der
Rechtfertigungsprüfung, ob im Hinblick auf den im Streitfall
zu beurteilenden Sachverhalt der Jahre 2005 und 2006 eine
vertragliche Verpflichtung der Schweiz gegenüber den deutschen
Steuerbehörden besteht, die es ermöglichen würde,
die Richtigkeit der Angaben der Klägerin in Bezug auf die
Verhältnisse der Y-AG und die Umstände, denen zu folge
die Beteiligung der Klägerin an dieser Gesellschaft nicht auf
einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen.
Dies ist indessen nicht der Fall.
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34
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aa) In Art. 27 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des
Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl
I 2012, 513) - DBA-Schweiz 1971/2010 - ist zwar mit dem
erwähnten Änderungsprotokoll vom 27.10.2010 eine sog.
„große“ Auskunftsklausel implementiert
worden. Danach tauschen die zuständigen Behörden der
Vertragsstaaten die Informationen aus, die zur Durchführung
dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des
innerstaatlichen Rechts betreffend Steuern jeder Art und
Bezeichnung, die für Rechnung der Vertragsstaaten oder ihrer
Länder, Kantone, Bezirke, Kreise, Gemeinden oder
Gemeindeverbände erhoben werden, voraussichtlich erheblich
sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem
Abkommen widerspricht. Diese Bestimmung gilt aber gemäß
Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010
nur für Informationen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz
1971/2010, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am 1. Januar
des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnt
(Doppelbuchst. aa) und in allen anderen Fällen hinsichtlich
Informationen, die sich auf Steuerjahre oder
Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar
des auf die Unterzeichnung des Protokolls folgenden Jahres beginnen
(Doppelbuchst. bb). In Bezug auf den im Streitfall relevanten
Zeitraum ist die „große“ Auskunftsklausel
somit nicht anwendbar.
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bb) Für Informationen über die Y-AG
betreffend den Zeitraum 2005/2006 gilt folglich nur die
„kleine“ Auskunftsklausel nach Art. 27
DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.3.2002 (BGBl
II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) - DBA-Schweiz 1971/2002 - . Nach
Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002 können
die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten auf
Verlangen diejenigen (gemäß den Steuergesetzgebungen der
Vertragsstaaten im Rahmen der normalen Verwaltungspraxis
erhältlichen) Auskünfte austauschen, die notwendig sind
zur Durchführung dieses Abkommens, die eine unter das Abkommen
fallende Steuer betreffen. Amtshilfe wird auch zur
Durchführung des innerstaatlichen Rechts bei Betrugsdelikten
gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002).
Diese Regelung gewährleistet den deutschen Finanzbehörden
- entgegen der Auffassung der Klägerin - keine hinreichend
sichere Möglichkeit, die Richtigkeit von Angaben über die
Verhältnisse der Y-AG im Zeitraum 2005 und 2006 zu
prüfen.
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aaa) Diesbezügliche Zweifel knüpfen
schon daran an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz
1971/2002 anders als Art. 26 des Musterabkommens der Organisation
for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen)
nicht als Informationsanspruch ausgestaltet ist, sondern nur von
einem „Können“ der zuständigen
Behörden die Rede ist. Dies könnte zu der Annahme
führen, dass es sich nicht um eine verpflichtende Regelung
handelt (so Wingert/Strohner in Flick/Wassermeyer/ Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 27 Rz 3).
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bbb) Jedenfalls aber liegen die
Voraussetzungen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz
1971/2002 hier nicht vor, weil die in Rede stehenden Auskünfte
aus Sicht des die Auskunft begehrenden deutschen Fiskus nicht
„zur Durchführung dieses Abkommens“
notwendig sind. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach den
§§ 7 ff. AStG 2006 handelt es sich um eine unilaterale
Maßnahme der Bundesrepublik Deutschland, der durch die
Bestimmung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 ausdrücklich der
Vorrang vor etwaig entgegenstehenden abkommensrechtlichen
Regelungen eingeräumt wird. Nach dieser Vorschrift werden u.a.
die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkommen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung „nicht
berührt“. Soweit die Klägerin dagegen mit der
Völkerrechtswidrigkeit dieser unilateralen
Abkommensüberschreibung argumentiert, ist nicht ersichtlich,
wie diese zu einem Auskunftsanspruch des deutschen Fiskus
gegenüber den eidgenössischen Behörden führen
können sollte.
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ccc) Entgegen der Sichtweise der Klägerin
reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2002
geregelte Amtshilfe zur Durchführung des innerstaatlichen
Rechts bei „Betrugsdelikten“ als
Verifikationsmöglichkeit für eine Prüfung der
Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben eines Beteiligten
zu den Verhältnissen der Zwischengesellschaft nicht aus. Der
Ausdruck „Betrugsdelikt“ bedeutet nach Nr. 3
Buchst. a des Revisionsprotokolls vom 12.3.2002 ein
betrügerisches Verhalten, welches nach dem Recht beider
Staaten als Steuervergehen gilt und mit Freiheitsstrafe bedroht
ist.
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Da keineswegs jede objektiv unrichtige oder
unvollständige Angabe eines Beteiligten in einem
Steuerverfahren als strafbarer Betrug einzustufen ist, kommt eine
Amtshilfe nach dieser Bestimmung nur im Ausnahmefall in Betracht
und wird deshalb den vom EuGH geforderten
Informationsmöglichkeiten nicht gerecht. Die Anforderungen des
EuGH sind vielmehr dahin zu verstehen, dass die Möglichkeit
einer Verifikation der Angaben eines Beteiligten durch ein
Auskunftsrecht gegenüber dem jeweiligen Drittstaat
unabhängig von einem konkreten, strafrechtlich relevanten
Betrugsverdacht gegenüber einem Beteiligten gewährleistet
sein muss.
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cc) Das von OECD und Europarat ausgearbeitete
und am 25.1.1988 unterzeichnete Übereinkommen über die
gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (www.coe.int/de/
web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127) kommt als
Rechtsgrundlage für ein den Streitfall betreffendes
Auskunftsersuchen an die Schweiz ebenfalls nicht in Betracht. Nach
Art. 4 Nr. 1 Satz 1 dieses Übereinkommens erteilen die
Vertragsstaaten sich gegenseitig alle Auskünfte, die
voraussichtlich geeignet sind für die Veranlagung und Erhebung
der Steuern sowie die Beitreibung und Vollstreckung steuerlicher
Ansprüche (Buchst. a) und die strafrechtliche Verfolgung bei
Verwaltungsbehörden oder die Einleitung einer Strafverfolgung
bei Gerichten (Buchst. b). Zu den unter das Übereinkommen
fallenden Steuern gehören nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a
Unterpunkt i des Übereinkommens u.a. die Steuern vom Einkommen
oder vom Gewinn.
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Zwar ist dieses Übereinkommen in
Deutschland am 1.1.2015 und in der Schweiz am 1.1.2017 in Kraft
getreten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des
Übereinkommens bei Hinterlegung ihrer Ratifizierungsurkunde
erklärt, dass sie keine Amtshilfe in Bezug auf
Steuerforderungen leiste, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens des
Übereinkommens für die Schweiz bestehen („in
accordance with Article 30, paragraph 1.c, of the Convention,
Switzerland does not provide assistance in respect of tax claims
which are in existence at the date of entry into force of the
Convention in respect of Switzerland“). Bei der
vorliegend streitigen Hinzurechnung geht es hingegen um im
Feststellungsjahr 2007 als zugeflossen geltende
Zwischeneinkünfte und damit um Steuerforderungen, die am
1.1.2017 bereits bestanden haben und hinsichtlich derer die Schweiz
nach dem vorgenannten Übereinkommen nicht zum
Informationsaustausch verpflichtet ist.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 136 Abs. 2 FGO.
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