Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 25.09.2017 - 3 K 737/15 = SIS 17 24 91 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger)
im Streitjahr 2011 aus einer österreichischen
Kapitalgesellschaft (der I-AG) bezogene Ausschüttung
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung
(EStG) aufgrund einer Einlagenrückgewähr als nicht
steuerbarer Kapitalertrag zu behandeln ist.
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Der Kläger war im Streitjahr an der in
Wien ansässigen I-AG mit 307.500 Inhaberaktien beteiligt. Die
I-AG hatte ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das
zum 30.04.2011 endete. Am ... .09.2011 fasste die Hauptversammlung
der I-AG den Beschluss, aus dem Bilanzgewinn der Gesellschaft im
Wirtschaftsjahr 2010/2011 einen Betrag von 0,10 EUR pro Aktie (an
den Kläger: 30.750 EUR) auszuschütten. Nach der
Dividendenbekanntmachung der I-AG handelte es sich bei der
ausgeschütteten Dividende nach österreichischem
Steuerrecht um eine Einlagenrückzahlung gemäß
§ 4 Abs. 12 des österreichischen Einkommensteuergesetzes
in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung
(EStG-Österreich).
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Bei Gutschrift der Ausschüttung der
I-AG im Depot des Klägers erteilte die depotführende Bank
dem Kläger am 11.10.2011 eine Abrechnung. In dieser war die
Ausschüttung in Höhe von 30.750 EUR unter Bezug auf Rz 92
des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.2009 -
IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94 = SIS 09 37 93) als
kapitalertragsteuerpflichtige Dividende ausgewiesen. Die Depotbank
verrechnete die Kapitalerträge aus der Dividende mit negativen
Kapitalerträgen in Höhe von 8.147,21 EUR und behielt
Kapitalertragsteuer von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von
22.602,79 EUR ein.
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Der Kläger wird für das
Streitjahr allein zur Einkommensteuer veranlagt. In seiner
Einkommensteuererklärung erklärte er Einkünfte aus
Kapitalvermögen aus verschiedenen Quellen. Er beantragte die
Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß §
32d Abs. 4 EStG mit der Begründung, bei der Ausschüttung
der I-AG handele es sich um eine nicht steuerbare
Einlagenrückzahlung.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 01.02.2013
nicht. Er behandelte den Bezug von der I-AG weiterhin als
steuerpflichtigen Kapitalertrag. Das FA berücksichtigte in der
Einkommensteuerfestsetzung die vom Kläger erklärten
Kapitalerträge als Kapitalerträge, die dem gesonderten
Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen, und zog
von diesen Kapitalerträgen den Sparer-Pauschbetrag (801 EUR)
ab. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer wurde angerechnet.
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Der Kläger begründete seinen
anschließend erhobenen Einspruch im Wesentlichen damit, dass
es sich bei der Ausschüttung der I-AG um eine
Kapitalrückzahlung aus der Agio-Rücklage der I-AG
handele, die nach österreichischem Steuerrecht als
Rückzahlung einer Einlage behandelt werden dürfe. Er
forderte die I-AG während des Einspruchsverfahrens auf,
für die Ausschüttung im Streitjahr vor Ablauf der
gesetzlichen Frist gemäß § 27 Abs. 8 Satz 4 des
Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden
Fassung (KStG) am 31.12.2012 beim Bundeszentralamt für Steuern
(BZSt) einen Antrag zu stellen, gesondert feststellen zu lassen,
dass es sich um eine Einlagenrückgewähr handele. Die I-AG
stellte den Antrag jedoch nicht.
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Der Einspruch und die danach erhobene Klage
blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) stellte in den
Entscheidungsgründen fest, dass es sich bei der
Ausschüttung der I-AG im Streitjahr mangels einer Herabsetzung
des gezeichneten Kapitals nicht um eine Rückzahlung von
Nennkapital gehandelt habe. Die I-AG habe einen Teil ihres
Bilanzgewinns ausgeschüttet. Das österreichische
Steuerrecht erlaube es zwar, diesen Vorgang als steuerneutrale
Einlagenrückgewähr zu behandeln. Aus deutscher Sicht
könne jedoch mangels einer von der I-AG bescheinigten
Einlagenrückgewähr nicht von einer solchen ausgegangen
werden. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in EFG 2017,
1951 mitgeteilt.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts und
höherrangigen Rechts.
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Es verstoße gegen den Grundsatz der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gemäß Art.
3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn der Anteilseigner einer
EU-Kapitalgesellschaft eine steuerpflichtige Dividende
gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG allein deshalb
erziele, weil die EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren
gemäß § 27 Abs. 8 KStG nicht betreibe. Er werde
schlechter gestellt als der Anteilseigner einer in einem Drittstaat
ansässigen Kapitalgesellschaft, ohne dass hierfür eine
Rechtfertigung erkennbar sei.
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Die Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1
Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 8 KStG seien mit den Vorgaben der
Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 Abs. 3 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
(AEUV) nicht vereinbar. Dem Anteilseigner sei zu gestatten, den
Nachweis der Einlagenrückgewähr persönlich
führen zu können, wenn die Kapitalgesellschaft das
Feststellungsverfahren nicht betreibe.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Hessischen FG vom 25.09.2017 - 3 K 737/15 = SIS 17 24 91 aufzuheben
und den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 01.02.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.03.2015 dergestalt abzuändern,
dass bei den Kapitaleinkünften des Klägers ein Betrag in
Höhe von 30.750 EUR aufgrund einer
Einlagenrückgewähr als nicht steuerpflichtiger Bezug
behandelt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet.
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Die Revision ist zulässig, soweit der
Kläger im Revisionsverfahren begehrt, die Ausschüttung
der I-AG im Rahmen des Einkommensteuerbescheids nicht nur in
Höhe von 22.602,79 EUR, sondern in Höhe von 30.750 EUR
als nicht steuerbar zu behandeln (s. unter II.1.).
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Die Revision hat jedoch in der Sache keinen
Erfolg. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der
Bezug des Klägers von der I-AG als steuerpflichtiger
Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und
nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen ist (s. unter
II.2.). Die verfassungsrechtlichen und unionsrechtlichen
Einwendungen des Klägers greifen nicht durch (s. unter II.3.
bis II.5.).
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1. Der vom Kläger in der Revision
gestellte Antrag, die Ausschüttung der I-AG in Höhe von
30.750 EUR als Einlagenrückgewähr i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 1 Satz 3 EStG statt als steuerpflichtigen Kapitalertrag
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren, ist
zulässig. Zwar kann eine unzulässige Erweiterung des
Antrags im Revisionsverfahren darin liegen, dass der Kläger
die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als vor dem
FG begehrt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 01.06.2016 - X
R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01, Rz 14).
Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Der Kläger begehrte
sowohl vor dem FG als auch im Revisionsverfahren die
Nichtberücksichtigung von Kapitaleinkünften in Höhe
von 30.750 EUR aus der Ausschüttung der I-AG. Der von der
Depotbank als steuerpflichtig behandelte Ausschüttungsbetrag
von 30.750 EUR war im Rahmen des Kapitalertragsteuereinbehalts mit
negativen laufenden Kapitalerträgen in Höhe von 8.147,21
EUR verrechnet worden. Im Einkommensteuerbescheid wurden aus der
Ausschüttung der I-AG Einkünfte aus Kapitalvermögen
in Höhe von 22.602,79 EUR angesetzt. Vor dem FG hat der
Kläger die Minderung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen um 22.602,79 EUR (nach Verlustverrechnung im
Rahmen des Steuerabzugs) beantragt. Indem der Kläger in der
Revision nunmehr die Minderung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen um Einnahmen (Kapitalerträge) in
Höhe von 30.750 EUR begehrt und zugleich darauf verweist, die
beim Kapitalertragsteuereinbehalt verrechneten negativen
Kapitalerträge in Höhe von 8.147,21 EUR seien im
Erfolgsfall gemäß § 20 Abs. 6 i.V.m. § 10d
EStG vorzutragen und künftig verrechenbar, macht er trotz der
andersartigen Bezifferung seines Begehrens dieselbe Minderung der
Einkünfte wie vor dem FG geltend.
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2. Gemäß § 32d Abs. 4 EStG
konnte der Kläger durch Einbeziehung der Kapitalerträge
aus der Ausschüttung in die Einkommensteuerfestsetzung
überprüfen lassen, ob es sich bei der Ausschüttung
der I-AG um einen steuerpflichtigen Bezug gemäß §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder um einen nicht steuerbaren Bezug
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG handelt. Das FG
hat auf dieser Grundlage zutreffend entschieden, dass die
Kapitalerträge aus der Ausschüttung der I-AG als
steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 EStG im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr zu berücksichtigen sind (s. unter II.1.a bis
c).
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a) Bezüge des inländischen
Anteilseigners von ausländischen (EU- und Drittstaaten-)
Kapitalgesellschaften in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1
EStG) gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die
Vorteilszuwendung nicht als Einlagenrückgewähr zu werten
ist. Unerheblich ist dabei, ob die Bezüge zu Lasten des
Gewinns oder zu Lasten der Vermögenssubstanz der Gesellschaft
geleistet werden und in welcher Form die Vorteilszuwendung
ausgestaltet ist (Senatsurteil vom 13.07.2016 - VIII R 47/13, BFHE
254, 390 = SIS 16 21 10, Rz 12; s.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019 - I
R 15/16, BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25).
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b) § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG ordnet an,
dass, soweit Leistungen nicht als Fall der
Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8 Satz
1 KStG gesondert festgestellt werden, sie als
Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Einnahmen
i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Da für die
Ausschüttung der I-AG in Höhe von 30.750 EUR nicht
gesondert festgestellt worden ist, dass es sich um eine
Einlagenrückgewähr gemäß § 27 Abs. 8
Sätze 1 und 2 KStG handelt, gilt die Ausschüttung
gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG als steuerpflichtige
Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG an den
Kläger.
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Soweit das FG zur Begründung desselben
Ergebnisses gemäß § 27 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Satz 8,
Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2 KStG darauf abgestellt hat, dem
Kläger habe die notwendige Bescheinigung der I-AG über
die Einlagenrückgewähr gefehlt, weshalb diese in
Höhe von Null EUR als bescheinigt gelte, folgt der Senat dem
nicht. Wird das Feststellungsverfahren gemäß § 27
Abs. 8 KStG von der EU-Kapitalgesellschaft wie im Streitfall nicht
betrieben, ist der Bezug unmittelbar nach der Fiktionsregelung des
§ 27 Abs. 8 Satz 9 KStG steuerpflichtig (vgl. Hageböke,
IStR 2010, 715, 717; Dehne in Jahrbuch der Fachanwälte
für Steuerrecht 2014/2015, 890, 899).
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c) Die Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) als Ansässigkeitsstaat des unbeschränkt
steuerpflichtigen Klägers (§ 1 Abs. 1 EStG) darf die
Ausschüttung der I-AG, welche gemäß § 4 Abs.
12 EStG-Österreich aus österreichischer Sicht eine
Einlagenrückgewähr an den Kläger darstellt, nach dem
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik
Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet
der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24.08.2000
(BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) - DBA-Österreich -, in
Kraft getreten am 18.08.2002 (BGBl II 2002, 2435, BStBl I 2002, 956
= SIS 03 01 99), besteuern. Nach Art. 10 Abs. 1 und Abs. 3
DBA-Österreich steht Deutschland als Wohnsitzstaat des
Klägers (vgl. Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich) ein
Besteuerungsrecht für Dividenden zu. Dividenden
gemäß Art. 10 Abs. 3 Satz 1 DBA-Österreich sind
u.a. Einkünfte aus Aktien, zu denen auch
Einlagenrückzahlungen i.S. des § 4 Abs. 12
EStG-Österreich gehören (Schuch/Fürnsinn in
Wassermeyer, Österreich Art. 10 Rz 10).
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3. Soweit der Kläger geltend macht, das
beim BZSt zu betreibende Feststellungsverfahren gemäß
§ 27 Abs. 8 KStG sei mit dem Unions- und Verfassungsrecht
nicht vereinbar, weil
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die EU-Kapitalgesellschaft gemäß
§ 27 Abs. 8 KStG ein gegenüber inländischen
Kapitalgesellschaften abweichendes Feststellungsverfahren betreiben
müsse,
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die Antragstellung gemäß § 27
Abs. 8 Satz 4 KStG einer Ausschlussfrist unterliege,
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der Nachweis einer
Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG
von der EU-Kapitalgesellschaft nach inländischen
Maßstäben zu führen sei und
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dem inländischen Anteilseigner im
Feststellungsverfahren weder formale Mitwirkungs- noch eigene
Antragsrechte zur Durchführung des Feststellungsverfahrens
zustünden,
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sind diese Fragen im vorliegenden Verfahren,
das die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung
für das Streitjahr betrifft, nicht zu behandeln.
Sämtliche der vorgenannten verfassungs- und unionsrechtlichen
Zweifelsfragen betreffen das von der EU-Kapitalgesellschaft zu
betreibende Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs.
8 KStG und sind nur im Rahmen eines Klageverfahrens gegen einen
(ggf. negativen) gesonderten Feststellungsbescheid zu entscheiden,
der gemäß § 27 Abs. 8 Satz 3 KStG
materiell-rechtliche Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschluss vom
05.12.2018 - I E 9/18, BFH/NV 2019, 411 = SIS 19 02 35, Rz 8)
für die Steuerfestsetzung des Anteilseigners entfaltet (vgl.
zur Abgrenzung der Ebenen des Feststellungs- und des Folgebescheids
bei der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht auch
BFH-Urteil vom 14.11.2018 - I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II
2019, 419 = SIS 19 06 37, Rz 11 bis 14, zur gesonderten
Feststellung gemäß § 18 des
Außensteuergesetzes; zur Überprüfung der
Anforderungen des Feststellungsverfahrens gemäß §
27 Abs. 8 KStG s.a. BFH-Beschluss vom 27.02.2018 - I B 37/17,
BFH/NV 2018, 841 = SIS 18 08 52). Hiervon zu unterscheiden ist die
im vorliegenden Verfahren ausschließlich zu betrachtende
Frage, ob dem Kläger nach den Vorgaben des Verfassungs-
und/oder Unionsrechts eine vom Feststellungsverfahren
gemäß § 27 Abs. 8 KStG losgelöste
Nachweisführung einer Einlagenrückgewähr für
die von einer EU-Kapitalgesellschaft bezogene Ausschüttung
einzuräumen ist.
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4. Der Kläger ist nicht dadurch in seinem
Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, dass § 27 Abs. 8
Satz 9 KStG bei ihm das Vorliegen einer steuerpflichtigen
Gewinnausschüttung allein deshalb fingiert, weil die
EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren gemäß
§ 27 Abs. 8 KStG nicht betreibt (s. unter II.4.a und b).
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a) Der Kläger sieht eine
verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Anteilseignern einer
EU-Kapitalgesellschaft gegenüber Anteilseignern einer
Drittstaatenkapitalgesellschaft darin, dass Letztere im
Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer den Nachweis einer
Einlagenrückgewähr für eine bezogene
Ausschüttung führen können. Dem Anteilseigner einer
EU-Kapitalgesellschaft stehe diese Möglichkeit nicht offen,
wenn die EU-Kapitalgesellschaft das Feststellungsverfahren
gemäß § 27 Abs. 8 KStG nicht betreibe. Folge sei,
dass gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9 KStG sämtliche
Bezüge von der EU-Kapitalgesellschaft als steuerpflichtige
Gewinnausschüttungen fingiert würden, und zwar selbst
dann, wenn es sich nach der gesetzlichen Verwendungsreihenfolge
materiell-rechtlich gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3
und 5 KStG um eine Einlagenrückgewähr handele.
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b) Der Senat sieht jedoch keine Verletzung des
Klägers in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG und deshalb
keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen und dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die unter II.4.a genannte Frage
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Entscheidung vorzulegen.
Die unterschiedlichen Möglichkeiten der Anteilseigner von
Drittstaatenkapitalgesellschaften und EU-Kapitalgesellschaften,
eine Einlagenrückgewähr individuell im
Veranlagungsverfahren nachweisen zu können, sind durch den
sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass sich beide
Anteilseignergruppen in einer verfahrensrechtlich nicht
vergleichbaren Ausgangslage befinden (s. unter II.4.b aa und
bb).
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aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11,
BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86, Rz 98; vom
07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE
133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09,
BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 35). Dabei
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im
Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz
74). Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber zudem ein
weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt
für die Auswahl des Steuergegenstands und für die
Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002
- 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534
= SIS 03 19 40, unter C.I.1.b, und vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91,
BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter
C.II.1.d). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger
Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung
des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne
von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer
belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des
Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung
(folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu
rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL
22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL
27/14, BVerfGE 152, 274 = SIS 20 01 16, Rz 100).
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bb) Maßgeblicher
Prüfungsmaßstab ist im Streitfall das
Willkürverbot. Erhöhte Anforderungen an den
Differenzierungsgrund mit Rücksicht darauf, dass sich die
Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich
geschützter Freiheiten auswirken kann, sind nicht geboten.
Eine Verletzung des Gleichheitssatzes ist auf dieser Grundlage zu
verneinen, weil die unterschiedlichen Nachweismöglichkeiten
dazu, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, und die
hieraus abzuleitenden steuerlichen Konsequenzen bei Anteilseignern
von EU-Kapitalgesellschaften und Drittstaatenkapitalgesellschaften
durch sachliche Gründe gerechtfertigt sind.
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aaa) Anteilseigner einer
Drittstaatenkapitalgesellschaft können zwar nicht nach den
Regelungen des KStG, aber nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung
(Senatsurteil in BFHE 254, 390 = SIS 16 21 10; BFH-Urteil in BFHE
265, 56 = SIS 19 13 25) unabhängig von der Mitwirkung der
Kapitalgesellschaft den Nachweis einer Einlagenrückgewähr
für einen bestimmten Bezug im Rahmen des
Veranlagungsverfahrens führen. Dies beruht darauf, dass das
Gesetz für den Nachweis der Einlagenrückgewähr von
Drittstaatenkapitalgesellschaften im Streitjahr kein gesondertes
Feststellungsverfahren zur Verfügung stellte, die
entsprechende Nachweismöglichkeit von der Rechtsprechung erst
zu entwickeln war und die erforderlichen Fragen von vornherein nur
im Rahmen der jeweiligen Steuerfestsetzungsverfahren der
Gesellschafter geklärt werden können (BFH-Urteil in BFHE
265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 28). Der Anteilseigner muss die
Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG unter Anwendung der gesetzlichen
Verwendungsfiktion gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3
und 5 KStG im Festsetzungsverfahren selbst vollständig
darlegen und nachweisen (s. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 265, 56
= SIS 19 13 25, Rz 27); eine Nichtaufklärbarkeit des
Sachverhalts geht zu seinen Lasten (Senatsurteil vom 13.07.2016 -
VIII R 73/13, BFHE 254, 404 = SIS 16 21 12, Rz 19). Kann der
Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die
Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr für einen
bestimmten Bezug aus Mangel an Belegen nicht nachweisen, erzielt er
steuerpflichtige Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr.
1 EStG, auch wenn es sich bei der Ausschüttung
materiell-rechtlich um eine Rückgewähr von Einlagen
handeln sollte (Senatsurteil in BFHE 254, 390 = SIS 16 21 10, Rz
12; BFH-Urteil in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 14).
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bbb) Der Gesetzgeber hat
EU-Kapitalgesellschaften in § 27 Abs. 8 KStG i.d.F. des
Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur
Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur
Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom
07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) abweichend davon
die Möglichkeit zum Nachweis einer
Einlagenrückgewähr in einem besonderen
Feststellungsverfahren eröffnet. Dieses Feststellungsverfahren
hat der Gesetzgeber anders als bei dem für inländische
Kapitalgesellschaften geltenden Feststellungsverfahren
gemäß § 27 KStG konzipiert, um die
EU-Kapitalgesellschaft nicht zur Führung eines laufenden
Kapitalkontos gemäß §§ 27 ff. KStG zu
verpflichten und es ihr zu ersparen, wegen potentieller
künftiger Kapitalrückzahlungen jährliche
Feststellungserklärungen abgeben zu müssen. Das Verfahren
zur gesonderten Feststellung einer Einlagenrückgewähr
gemäß § 27 Abs. 8 KStG ist daher nur im konkreten
Bedarfsfall durchzuführen (vgl. BRDrucks 542/06, S. 49).
Für EU-Kapitalgesellschaften wird durch das
Feststellungsverfahren gemäß § 27 Abs. 8 KStG
zugunsten von deren Anteilseignern die Nachweismöglichkeit
eröffnet, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den
Grundsätzen der Differenzrechnung als
Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist (BRDrucks 542/06,
S. 50; BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 841 = SIS 18 08 52, Rz 16,
18). Der Nachweis, dass die Voraussetzungen einer
Einlagenrückgewähr für einen bestimmten Bezug
erfüllt sind, ist nach der Regelungskonzeption nur der
sachnäheren EU-Kapitalgesellschaft im Feststellungsverfahren
gemäß § 27 Abs. 8 KStG gestattet; wird er nicht
erbracht oder das Feststellungsverfahren von der
EU-Kapitalgesellschaft erst gar nicht betrieben, fingiert das
Gesetz beim Anteilseigner gemäß § 27 Abs. 8 Satz 9
KStG eine Gewinnausschüttung und damit einen steuerpflichtigen
Bezug von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG.
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31
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ccc) Dass im Steuerfestsetzungsverfahren nur
der Anteilseigner einer Drittstaatenkapitalgesellschaft die
Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG selbst darlegen und nachweisen
kann, der Anteilseigner einer EU-Kapitalgesellschaft jedoch nicht,
ist durch den sachlich einleuchtenden Grund gerechtfertigt, dass
sich beide Anteilseignergruppen in verfahrensrechtlich nicht
vergleichbaren Ausgangssituationen befinden. Es lag im
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, den Nachweis einer
Einlagenrückgewähr bei EU-Kapitalgesellschaften - wie bei
Inlandskapitalgesellschaften - einem von der Kapitalgesellschaft zu
betreibenden Feststellungsverfahren zuzuweisen und beim
Anteilseigner im Rahmen der Steuerfestsetzung nachteilige Folgen zu
ziehen, wenn der Nachweis einer Einlagenrückgewähr nicht
geführt wird. Bei Drittstaatenkapitalgesellschaften existierte
kein gesetzliches Verfahren für das Streitjahr, so dass nur
der von der Rechtsprechung anerkannte eigene Nachweis durch den
Anteilseigner im Steuerfestsetzungsverfahren in Betracht kommt.
Hätte der Gesetzgeber wie bei
Drittstaatenkapitalgesellschaften nur für Anteilseigner einer
EU-Kapitalgesellschaft ein vom Feststellungsverfahren
losgelöstes zusätzliches Nachweisverfahren der
Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren
anerkannt, hätte dies gegenüber dem Anteilseigner einer
Inlandskapitalgesellschaft, dem ein solcher Nachweis verwehrt ist,
eine Ungleichbehandlung begründet, für die keine
Rechtfertigungsgründe ersichtlich sind.
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5. Ob aufgrund der fehlenden individuellen
Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr
für Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften ein
Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit in
Art. 63 AEUV vorliegen könnte, ist im Streitfall nicht
entscheidungserheblich. Selbst wenn man dem Kläger diese
Möglichkeit zubilligen würde, sind im Streitfall keine
Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass die Ausschüttung der
I-AG als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein
könnte. Weder eine Aussetzung des Verfahrens gemäß
§ 74 FGO noch die Einleitung eines
Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 AEUV sind im Streitfall
auf dieser Grundlage veranlasst.
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a) Der Nachweis einer
Einlagenrückgewähr ist bei inländischen
Kapitalgesellschaften und bei EU-Kapitalgesellschaften nach der
gesetzlichen Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Sätze
3 und 5 KStG innerhalb des jeweiligen Feststellungsverfahrens nach
§ 27 KStG zu führen. Für die Ausschüttungen aus
Drittstaatenkapitalgesellschaften ist der Nachweis einer
Einlagenrückgewähr durch den Anteilseigner ausgehend von
der Höhe des ausschüttbaren Gewinns einer
Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage des jeweiligen
ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts und unter
Beachtung der Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten
Beträge nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion des
§ 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG zu führen (BFH-Urteil
in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 27). Nur dieses
Rechtsverständnis stellt nach den Vorgaben der
Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV sicher, dass
die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter,
aber auch nicht besser als die Gesellschafter von inländischen
oder von EU-ausländischen Gesellschaften behandelt werden
(BFH-Urteil in BFHE 265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 27). Dem
schließt sich der erkennende Senat an.
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b) Anhaltspunkte dafür, dass die
Ausschüttung der I-AG bei Anwendung der Verwendungsreihenfolge
gemäß § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 i.V.m.
§§ 28, 29 KStG als Einlagenrückgewähr zu
beurteilen sein könnte, sind nicht erkennbar. Damit kommt es
auch auf die Frage, ob dem Kläger nach den Vorgaben der
Kapitalverkehrsfreiheit der Nachweis einer
Einlagenrückgewähr im Steuerfestsetzungsverfahren
einzuräumen ist, für die Entscheidung des Streitfalls
nicht an.
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Das FG hat gemäß § 118 Abs. 2
FGO für den Senat bindend festgestellt, dass die Leistung der
I-AG aus dem nach österreichischem Handels- und
Gesellschaftsrecht zu bestimmenden Bilanzgewinn der I-AG stammte
und die Einordnung der Leistung als Einlagenrückgewähr
statt als Gewinnausschüttung auf der Ausübung eines
Wahlrechts durch die I-AG nach österreichischem Steuerrecht
beruhte. Der Kläger leitet allein aus der gewählten
Behandlung der Ausschüttung der I-AG als
Einlagenrückgewähr nach österreichischem Steuerrecht
ab, diese Behandlung sei im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz
3 EStG zu übernehmen. Die Beurteilung eines Vorgangs als
Einlagenrückgewähr bei einer EU-Kapitalgesellschaft nach
ausländischem Steuerrecht - unabhängig von den
Grundsätzen der Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1
Sätze 3 und 5 KStG - zwingt jedoch nach den Vorgaben der
Kapitalverkehrsfreiheit nicht dazu, diese Beurteilung für die
inländische Besteuerung zu übernehmen (BFH-Urteil in BFHE
265, 56 = SIS 19 13 25, Rz 27). Andere Anhaltspunkte dafür,
dass es sich bei der Ausschüttung der I-AG unter Beachtung der
Verwendungsfiktion des § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 5 KStG um
eine Einlagenrückgewähr handeln könnte, sind nicht
ersichtlich.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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