Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.2.2014 7 K 1135/12
G, F = SIS 14 14 66 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG (im
Folgenden auch Oberpersonengesellschaft), war seit 1999 mit einer
Einlage von 10 Mio. US-Dollar und einem Anteil von 24,29335 % an
der X-LP (im Folgenden auch Unterpersonengesellschaft), einer
Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, beteiligt.
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Im Jahre 2005 (Streitjahr) wurde die X-LP
aufgelöst und die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte
in Höhe von 0 EUR sowie die nach „DBA steuerfreien
Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ in Höhe von - 432.724
EUR (Anteil der Klägerin am laufenden Verlust der X-LP) und -
1.384.416,30 EUR (Aufgabe-/Veräußerungsverlust der
Klägerin) vom Finanzamt Y (FA Y) einheitlich und gesondert
festgestellt. Der Feststellungsbescheid ist bestandskräftig.
Nach der bei der Klägerin durchgeführten
Außenprüfung waren die Ergebnisanteile der Klägerin
an der X-LP nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den
Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und
einiger anderer Steuern vom 29.8.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I
1991, 95) von der Bemessungsgrundlage der Steuern im Inland befreit
und nur zur Berechnung des Steuersatzes (sog.
Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Letzteres gelte
auch für den vom FA Y festgestellten
Veräußerungsverlust der Klägerin aus ihrer
Beteiligung an der X-LP. Dementsprechend erließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der
Klägerin Bescheide zur Einkünftefeststellung sowie zur
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
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Mit der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage hat die Klägerin die Feststellung eines - die
im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mindernden -
Währungsverlusts in Höhe von 1.044.270,04 EUR aus der
Liquidation der X-LP geltend gemacht, der sich aus der
Änderung des Wechselkurses zwischen dem Zeitpunkt der
Kapitaleinlagen (10.369.081 EUR) sowie demjenigen bei Erhalt der
Liquidationsraten (umgerechnet: 9.324.811 EUR) ergebe. Entgegen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei dieser Verlust nicht
bei der Unterpersonengesellschaft, sondern im Rahmen des bei ihr
(der Klägerin) durchgeführten Feststellungsverfahrens zu
berücksichtigen.
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Das FA hat mit Bescheiden vom 2.9.2013 die
angefochtenen Bescheide aus hier nicht streitigen Gründen
geändert.
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Die Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht
- FG - Düsseldorf, Urteil vom 12.2.2014 7 K 1135/12 G, F,
abgedruckt in EFG 2014, 712 = SIS 14 14 66).
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Mit der Revision beantragt die
Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil
sowie den Feststellungs- und den Gewerbesteuermessbescheid vom
2.9.2013 aufzuheben und die Sache zur Ermittlung der Höhe des
im Inland zu berücksichtigenden Währungsverlusts an das
FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass
über die Berücksichtigung eines Währungsverlusts im
Feststellungsverfahren der Klägerin (Oberpersonengesellschaft)
nicht entschieden werden kann (nachfolgend zu 1). Darüber
hinaus hat die Klage auch insoweit keinen Erfolg, als sie darauf
zielt, den Währungsverlust vom Gewerbesteuermessbetrag der
Klägerin abzusetzen.
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1. Der geltend gemachte Währungsverlust
in Höhe von 1.044.270,04 EUR kann im vorliegend angefochtenen
und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin
(Oberpersonengesellschaft) ergangenen Feststellungsbescheid nicht
mehr berücksichtigt werden.
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a) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a i.V.m. § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind die
einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen
Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen
Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen,
wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Fehlt
es hieran deshalb, weil die im Ausland erzielten Einkünfte -
wie im Streitfall die in den USA erzielten
Betriebsstätteneinkünfte - nach dem einschlägigen
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der
inländischen Ertragsbesteuerung freigestellt und nur im Rahmen
der Bestimmung des Steuersatzes anzusetzen sind, so sieht §
180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein besonderes Feststellungsverfahren vor,
für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2
(hier: Buchst. a) AO entsprechend anzuwenden sind. Letzteres
umfasst auch die Feststellung der mit den steuerbefreiten
Einkünften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen.
Bei den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst
a. AO einerseits sowie nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO andererseits
handelt es sich zwar um eigenständige Verwaltungsakte
(Regelungen). Liegen jedoch die Voraussetzungen beider Verfahren
vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden
(Senatsurteil vom 20.5.2015 I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687 = SIS 15 26 04).
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b) Nach ständiger Rechtsprechung sind die
vorgenannten Grundsätze auch bei sog. doppelstöckigen
Personengesellschaften mit der Folge zu beachten, dass die
gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der
Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen
Bindungswirkung für das auf der Stufe der
Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an
deren Gesellschafter (Mitunternehmer) gerichtete
Feststellungsverfahren entfaltet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
Gleiches gilt, wenn es sich bei der Unterpersonengesellschaft um
eine ausländische Personengesellschaft handelt, vorausgesetzt,
dass - woran vorliegend kein Zweifel besteht - an dieser
Gesellschaft (hier: X-LP) neben der Oberpersonengesellschaft
(Klägerin) zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige
Person beteiligt ist (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO;
Senatsurteil vom 24.7.2013 I R 57/11, BFHE 243, 102 = SIS 14 01 02,
m.w.N.). Nichts anderes gilt ferner, wenn es um die Feststellung
gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO geht; auch insoweit ist
- unter den beschriebenen Voraussetzungen - ein zweistufiges
Feststellungsverfahren mit der Folge durchzuführen, dass die
bei der Unterpersonengesellschaft getroffenen Feststellungen ohne
weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der
Oberpersonengesellschaft eingehen.
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c) Bezogen auf den Streitfall ergibt sich aus
dem Vorstehenden, dass eine positive oder negative Entscheidung im
Rahmen der bei der Unterpersonengesellschaft zu treffenden
Feststellungen darüber, ob ein Währungsverlust im
Zusammenhang mit der Rückzahlung von Einlagen der
Oberpersonengesellschaft als Teil der im Inland steuerpflichtigen
Einkünfte anzusetzen ist, bindend - d.h. ohne weitere
Prüfung - in die Feststellungen der Oberpersonengesellschaft
zu übernehmen sind, da eine solche Feststellung
(steuerpflichtiger oder nicht steuerpflichtiger
Währungsverlust) eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand
hätte, die i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang mit den nach einem DBA von der
Besteuerung ausgenommenen - d.h. grundsätzlich freigestellten
- Einkünften steht.
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aa) Da diese Erweiterung des
Feststellungsgegenstands nach der Gesetzesbegründung darauf
zielt, unterschiedliche tatsächliche und rechtliche
Einschätzungen der Wohnsitzfinanzämter sowie
Verfahrensverzögerungen aufgrund umfangreicher Rückfragen
durch ein konzentriertes Feststellungsverfahren bei dem
sachnäheren Feststellungsfinanzamt (Betriebsfinanzamt) zu
vermeiden, und deshalb auch Entnahmen und weitere
Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den
gemeinschaftlich erzielten Einkünften in das
Feststellungsverfahren einzubeziehen sind (BTDrucks 12/5630, S.
100), kann - argumentum a maiore ad minus - nicht fraglich sein,
dass hierzu auch etwaige Währungsverluste aus der
Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen einer
ausländischen Personengesellschaft gehören, die über
steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte
verfügt.
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bb) Entsprechend dieser aus den
Verfahrenszwecken des Feststellungsverfahrens (vgl. hierzu
allgemein Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO
Rz 50 ff.) abgeleiteten Kompetenzzuweisung kommt es nicht darauf
an, ob ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von
Einlagen (bzw. Dotationskapital) im Anschluss an das Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Deutsche Shell vom
28.2.2008 C-293/06 (EU:C:2008:129, BStBl II 2009, 976 = SIS 08 16 64) - und aus unionsrechtlichen Gründen insoweit abweichend
von der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile vom
16.2.1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128 = SIS 96 18 45; vom 16.2.1996 I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588 =
SIS 96 22 97) - dem inländischen Stammhaus zuzuordnen ist.
Denn ungeachtet der (nachfolgend unter II.2. zu erörternden
materiell-rechtlichen) Beurteilung dieser Streitfrage ist ein
Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen in eine
ausländische (Unter-)Personengesellschaft jedenfalls derart
mit den aus dieser Gesellschaft erzielten (steuerpflichtigen oder
steuerfreien) Einkünften verknüpft, dass es sowohl im
Hinblick auf die Höhe der Einlagen und Rückzahlungen als
auch mit Rücksicht auf die zu den jeweiligen Einlage- und
Rückzahlungszeitpunkten maßgeblichen Wechselkurse
jedenfalls verfahrensrechtlich - d.h. gemessen an den Geboten der
Verfahrensökonomie und Verfahrenskonzentration als auch mit
Blick auf eine einheitliche Entscheidung gegenüber allen
betroffenen Gesellschaftern der (Unter-)- Personengesellschaft -
geboten ist, hierüber in dem bei der Unterpersonengesellschaft
durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.
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cc) Der Einbindung eines die inländischen
Einkünfte mindernden Währungsverlusts in das
Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO steht
weiterhin nicht entgegen, dass der Bescheid nach § 180 Abs. 5
Nr. 1 AO primär auf die Feststellung steuerfreier
Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gerichtet ist. Nach
der Rechtsprechung des Senats kann auch der
Hinzurechnungstatbestand des § 2a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 Gegenstand einer Feststellung
nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sein, überdies fordert der
Wortlaut des Gesetzes lediglich einen
„Zusammenhang“ der festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen mit den nach einem DBA von der
Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften (§ 180 Abs.
5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Beides spricht
dafür, die Entscheidung darüber, ob
Währungsverluste, die auf die Kapitalausstattung einer
steuerbefreiten Betriebsstätte zurückzuführen sind,
die Höhe der inländischen Einkünfte beeinflussen, in
das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO
einzubeziehen. Nur ein solches Gesetzesverständnis genügt
den dargelegten Zwecken des Feststellungsverfahrens.
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d) Übertragen auf den Streitfall ergibt
sich aus dem Vorstehenden, dass es der Klägerin verwehrt ist,
im Rahmen des gegenüber ihren (Ober-)Gesellschaftern
durchzuführenden Feststellungsverfahrens die
Berücksichtigung eines Währungsverlusts geltend zu
machen, der von den hierzu bei der Unterpersonengesellschaft (X-LP)
getroffenen Feststellungen abweicht. Einem solchen (Klage-)Begehren
steht entgegen, dass nach dem für die X-LP durchgeführten
Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin
(Oberpersonengesellschaft) für das Streitjahr (2005) im Inland
steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 0 EUR sowie nach
„DBA steuerfreie Einkünfte“ (Anteil am
laufenden Verlust: 432.724 EUR;
Aufgabe-/Veräußerungsverlust: 1.384.416,30 EUR)
festgestellt worden und diese Regelungen auch den auf der Stufe der
Oberpersonengesellschaft zu treffenden (Folge-)Feststellungen
bindend zugrunde zu legen sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
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e) Schließlich besteht auch keine
Veranlassung, das anhängige Gerichtsverfahren mit
Rücksicht auf eine nach § 179 Abs. 3 i.V.m. § 181
Abs. 5 AO gebotene Ergänzung des gegenüber der X-LP
ergangenen Feststellungsbescheids auszusetzen (§ 74 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Letzteres kommt nicht in Betracht,
weil der auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft (X-LP)
ergangene Bescheid nicht lückenhaft, sondern - ungeachtet
dessen, ob der Währungsverlust bereits im Rahmen dieses
Feststellungsverfahrens geltend gemacht wurde - erkennbar darauf
gerichtet ist, die von den Mitunternehmern erzielten
steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte sowie die damit
im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen abschließend
festzustellen (vgl. hierzu allgemein Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 20
ff.).
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2. Die Revision kann auch insoweit keinen
Erfolg haben, als mit ihr beantragt wird, den gegenüber der
Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrag um die Währungsverluste aus der
Rückzahlung ihrer in das Vermögen der X-LP geleisteten
Einlagen zu mindern.
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a) Dabei hat der Senat weder darauf
einzugehen, ob die Klägerin sich im Hinblick auf ihre
Beteiligung an der US-amerikanischen X-LP im Umfang von 24,29335 %
auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union, der Verträge zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger
damit zusammenhängender Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325,1, jetzt Art. 63
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -,
Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) berufen
kann (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2006 I R 16/05, BFHE 216, 144 =
SIS 07 10 13; jüngst Gosch/Schönfeld, IStR 2015, 755,
m.w.N.). Auch ist nicht darauf einzugehen, welche Folgerungen im
Einzelnen aus dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer zu
ziehen sind (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11.3.2015 I R 10/14, BFHE
249, 241, BStBl II 2015, 1049 = SIS 15 10 18; vom 17.9.2014 I R
30/13, BFHE 247, 260 = SIS 14 33 07).
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b) Beides kann deshalb offen bleiben, weil
auch in doppelstöckigen Strukturen die jeweilige
Personengesellschaft (Ober- und Unterpersonengesellschaft) nach
§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002)
selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, wenn sie wie vorliegend
einen Gewerbebetrieb unterhält. Hierauf aufbauend ordnet
§ 8 Nr. 8 GewStG 2002 an, dass Anteile am Verlust einer in-
oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer
Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die
Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs
anzusehen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet
werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden
sind; spiegelbildlich hierzu sieht § 9 Nr. 2 GewStG 2002 eine
Kürzung des Gewerbeertrags vor, soweit dieser um
mitunternehmerschaftliche Gewinnanteile an einer in- oder
ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht
worden ist (vgl. hierzu - einschl. der Rechtsentwicklung -
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 132).
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aa) Da die Verlusthinzurechnung nach § 8
Nr. 8 GewStG 2002 unabhängig davon zu beachten ist, ob das
Beteiligungsunternehmen (hier: Unterpersonengesellschaft) der
Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 23.10.1986 IV R 319/84,
BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64 = SIS 87 01 31), und zudem auch
Verluste aus der Beteiligungsveräußerung erfasst
(Senatsbeschluss vom 24.11.1983 I B 84/82, nicht
veröffentlicht; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz
652), kann für den im anhängigen Verfahren zu
beurteilenden Aufgabeverlust der Klägerin
(Oberpersonengesellschaft) aus ihrer Beteiligung an der X-LP
(Unterpersonengesellschaft) nichts anderes gelten. Auch dieser ist
damit - ebenso wie ein Aufgabegewinn - strukturell von dem für
die Oberpersonengesellschaft festzusetzenden
Gewerbesteuermessbetrag zu sondern. Wie der Senat im Zusammenhang
mit der Rückzahlung von Dotationskapital einer
ausländischen Betriebsstätte im Einzelnen dargelegt hat,
ist ein hierbei anfallender Währungsverlust der
ausländischen und nach dem einschlägigen DBA
„freigestellten“ Betriebsstätte zuzuordnen
(Senatsurteil in BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128 = SIS 96 18 45;
in BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588 = SIS 96 22 97). Ebenso ist
für Währungsverluste aus der Rückzahlung von
Einlagen im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs einer
ausländischen Unterpersonengesellschaft zu entscheiden; auch
diese Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen
mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der
Unterpersonengesellschaft (hier: X-LP) verknüpft.
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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin
gibt das Urteil des EuGH Deutsche Shell (EU:C:2008:129, BStBl II
2009, 976 = SIS 08 16 64) keine Veranlassung, die aus § 8 Nr.
8 GewStG 2002 abzuleitende Zuordnung des Währungsverlustes zu
der Beteiligung an der X-LP in Frage zu stellen (vgl. zum
allgemeinen Diskussionsstand Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art.
7 (2008) Rz 183).
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Zwar hat der EuGH in diesem Urteil erkannt,
dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit der Regelung eines
Mitgliedstaats entgegensteht, nach der bei der Festsetzung der
nationalen Besteuerungsgrundlage die Berücksichtigung eines
Wechselkursverlusts eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen
Unternehmens aus der Rückführung des Dotationskapitals,
das es seiner in einem anderen Mitgliedstaat belegenen
Betriebsstätte gewährt hatte, ausgeschlossen ist (zur
Kritik s. Schlussantrag der Generalanwältin Kokott vom
22.1.2015 in der Rs. C-686/13 EU:C:2015:31). Mit dem Urteil X vom
10.6.2015 C-686/13 (EU:C:2015:375, IStR 2015, 557 = SIS 15 13 21)
hat der EuGH diese Rechtsprechung jedoch dahin eingeschränkt,
dass ein Mitgliedstaat, der nach seinem Steuerrecht sowohl die
Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der
Körperschaftsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit
zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur
Gewährungsleistung der Grundfreiheiten des Unionsrechts nicht
verpflichtet ist, Wechselkursverluste aus der
Veräußerung von solchen Beteiligungen an
ausländischen Gesellschaften bei der inländischen
Körperschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Nichts anderes kann
demgemäß für gewerbesteuerrechtliche Regelungen
gelten, die wie § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG 2002
darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch sowohl um
Gewinne als auch um Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder
ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen; auch in
diesem Regelungszusammenhang kann es nach den Grundsätzen des
EuGH-Urteils X (EU:C:2015:375, IStR 2015, 557 = SIS 15 13 21) nicht
fraglich sein (vgl. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 6.10.1982
C-283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415), dass die Sonderung von
Wechselkursverlusten, die anlässlich der Rückzahlung von
Einlagen in das Vermögen der Unterpersonengesellschaft
anfallen, aus dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft nicht
geeignet ist, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu
beschränken.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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