Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 30.10.2014 - 2 K 618/11 F = SIS 15 04 69 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war in den Jahren 2004 bis 2006 Alleingesellschafter
der J-GmbH mit Sitz in F (Schweiz). Daneben war der Kläger
Gesellschafter der S-GmbH mit Sitz in F, die wiederum
Gesellschafterin der S-AG war, die ihren Sitz ebenfalls in F hatte.
Außerdem war der Kläger alleiniger Gesellschafter einer
in I (Inland) ansässigen GmbH.
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Der Kläger hatte in den Jahren 2004
bis 2006 Wohnsitze sowohl in I als auch in F. Die Ehefrau und die
Kinder des Klägers lebten zunächst überwiegend in F,
während sich der Kläger auch regelmäßig an
seinem inländischen Wohnsitz aufhielt. Jedenfalls ab September
2005 hatten der Kläger und seine Familie ihren
Lebensmittelpunkt in I.
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Die J-GmbH und die S-AG besaßen zwei
nebeneinander liegende Grundstücke in einer Gewerbe- und
Industriezone von F. Die J-GmbH, die ihr Grundstück in ihren
Bilanzen als Anlagevermögen führte, erzielte aus der
Vermietung von Grundstücksteilen in den Wirtschaftsjahren 2004
bis 2006 Einkünfte, die in der Schweiz einer Steuerbelastung
von weniger als 25 % unterlagen. Im Jahr 2008 reichten die J-GmbH
und die S-AG gemeinsam ein sog. Umzonungsgesuch ein mit dem Ziel,
das Areal in eine Wohn- und Gewerbezone umzuwandeln.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ für die Feststellungsjahre
2005 bis 2007 (Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006) auf der Grundlage
von § 18 des Gesetzes über die Besteuerung von
Auslandsbeziehungen in der in den Jahren 2004 bis 2007 geltenden
Fassung (Außensteuergesetz - AStG - ) Bescheide über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen er dem
Kläger aufgrund seiner Beteiligung an der J-GmbH und der von
dieser erzielten Vermietungseinkünfte
Hinzurechnungsbeträge nach Maßgabe der §§ 7
ff. AStG in Höhe von ... EUR (Feststellungsjahr 2005), ... EUR
(Feststellungsjahr 2006) und ... EUR (Feststellungsjahr 2007)
zurechnete.
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Der Kläger war demgegenüber der
Auffassung, die Voraussetzungen der Hinzurechnung lägen nicht
vor. Insbesondere handele es sich bei den Vermietungseinnahmen um
Nebeneinkünfte zur Haupttätigkeit der J-GmbH, die auf den
gewerblichen Grundstückshandel gerichtet gewesen sei. Die
J-GmbH und die S-AG hätten ab dem Jahr 2005 bereits mit
Vorbereitungen zu dem im Zusammenhang mit der Umzonung geplanten
gewerblichen Grundstückshandel (Bebauung der Grundstücke
mit Wohn- und Gewerbeimmobilien und anschließende
Veräußerung) begonnen. Außerdem verstoße die
Hinzurechnungsbesteuerung gegen die unionsrechtliche
Kapitalverkehrsfreiheit und - wegen der Überschreibung
abkommensrechtlich vereinbarter Besteuerungsbefugnisse - gegen das
Rechtsstaatsgebot des Grundgesetzes (GG). Die dagegen erhobene
Klage blieb jedoch ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster
hat sie mit Urteil vom 30.10.2014 - 2 K 618/11 F (EFG 2015, 351 =
SIS 15 04 69) als unbegründet abgewiesen.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
Klägers.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die angefochtenen Feststellungsbescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Senat hat das Revisionsverfahren mit
Beschluss vom 11.04.2017 - I R 78/14 gemäß § 74 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) über das
Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom 12.10.2016 - I R 80/14
(BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615 = SIS 17 03 79) ausgesetzt. Der
EuGH hat mit Urteil X vom 26.02.2019 - C-135/17 (EU:C:2019:136,
IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87) über das
Vorabentscheidungsersuchen entschieden.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in
den Jahren 2004 bis 2006 von der J-GmbH erzielten Einkünfte
aus der Vermietung des in der Schweiz belegenen Grundstücks
beim Kläger der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen und die
angefochtenen Feststellungsbescheide daher rechtmäßig
sind.
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1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an
einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im
Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß
§ 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht
ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der
Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die
diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen
mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende
Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7
Abs. 1 AStG). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind
unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG
u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der
Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1
AStG bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 %
der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft
zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG).
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Eine ausländische Gesellschaft ist i.S.
von § 7 Abs. 1 AStG Zwischengesellschaft für
Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine
Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 %, ohne dass dies auf
einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht,
§ 8 Abs. 3 Satz 1 AStG) unterliegen und nicht aus jenen
Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG
aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 Halbsatz 1 AStG). Die hiernach
steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt
Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern
ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von
diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften
zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen
(Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der
Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und gilt
unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der
ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2
Satz 1 AStG). Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der
§§ 7 bis 14 AStG werden nach Maßgabe des § 18
AStG gesondert festgestellt.
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2. Die Voraussetzungen einer Hinzurechnung
sind im Streitfall insoweit gegeben - und zwischen den Beteiligten
außer Streit -, als es sich nach den vom FG getroffenen, den
Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen bei der J-GmbH um eine Körperschaft i.S. des
§ 2 Nr. 1 KStG gehandelt hat, die weder Geschäftsleitung
noch Sitz im Inland gehabt hat und an der in den Jahren 2004 bis
2006 mit dem Kläger ein in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) unbeschränkt Steuerpflichtiger zu mehr als der
Hälfte beteiligt gewesen ist.
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3. Auch die weiteren tatbestandlichen
Voraussetzungen für die Hinzurechnung der in Rede stehenden
Einkünfte der J-GmbH liegen vor.
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a) Die von der J-GmbH im Zeitraum 2004 bis
2006 erzielten Vermietungseinkünfte sind Einkünfte, die
in der Schweiz einer niedrigen Ertragsteuerbelastung i.S. von
§ 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG - nämlich einer solchen von
unter 25 % - unterliegen. Zu Recht hat die Vorinstanz es abgelehnt,
mit Blick auf eine mögliche Besteuerung eines künftigen
Veräußerungsgewinns aus einem etwaigen Verkauf des
Grundstücks von einer über dem Grenzwert des § 8
Abs. 3 AStG liegenden Ertragsteuerbelastung auszugehen. Im Rahmen
der Prüfung einer Niedrigbesteuerung nach Maßgabe des
§ 8 Abs. 3 AStG können hypothetische Steuern auf
hypothetische künftige Einkünfte nicht
berücksichtigt werden.
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b) Es handelt sich bei den Mieteinnahmen der
J-GmbH um „passive“ Einkünfte, die nicht
unter einen der Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1
AStG zu subsumieren sind.
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aa) Entgegen der vom Kläger vertretenen
Auffassung hat für die Prüfung des
Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG im Fall der J-GmbH
eine Separierung und damit eine eigenständige Beurteilung der
Einkünfte nach den Tätigkeitsbereichen, aus denen sie
jeweils stammen, nicht deshalb zu unterbleiben, weil es sich um
eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
handelt. Die Bestimmung des § 8 Abs. 2 KStG, der zufolge bei
unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb zu behandeln sind, gilt nicht für
beschränkt Steuerpflichtige und ist daher im Rahmen der
Prüfung des Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG
nicht anwendbar.
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bb) Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen,
dass die von der J-GmbH erzielten Einkünfte als solche aus
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu klassifizieren
sind, die nur unter den in § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG
genannten Voraussetzungen von der Hinzurechnung auszunehmen sind.
Zutreffend ist insbesondere die Annahme der Vorinstanz, die
Vermietungseinkünfte stünden nicht derart in einem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer anderen,
„aktiven“ Betätigung der J-GmbH, dass sie
dieser Betätigung funktional zugeordnet werden
könnten.
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aaa) Im Zusammenhang mit der Subsumtion unter
die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG sind
allerdings wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten
einheitlich zu behandeln (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist
die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner
Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt; eine
nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende
Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus
Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu
beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der
Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute
oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch
Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger
Ansprüche der Versicherten der Fall ist (Senatsurteil vom
13.10.2010 - I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249 = SIS 10 40 19; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/
Schönfeld - F/W/B/S -, Außensteuerrecht, § 8 AStG
Rz 24, jeweils m.w.N.). Einzeltätigkeiten mit einem
erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht sind dagegen
eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu
subsumieren, auch wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Senatsurteil vom 18.12.2019 -
I R 59/17, BFHE 268, 30 = SIS 20 13 08).
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bbb) Nach diesen Maßgaben können
die Vermietungseinkünfte der J-GmbH keiner
„aktiven“ Betätigung funktional zugeordnet
werden. Selbst wenn das Vorbringen des Klägers, die J-GmbH
habe bereits ab dem Jahr 2005 mit Planung und Vorbereitung des
für die Zeit nach der angestrebten Umzonung beabsichtigten
Bebauung und Veräußerung des Grundstücks begonnen,
als zutreffend unterstellt wird und wenn diese Betätigung als
„aktive“ Handelstätigkeit i.S. von § 8
Abs. 1 Nr. 4 AStG einzuordnen wäre, ist ein enger
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der - unverändert
fortgeführten - Vermietungstätigkeit einerseits und der
Vorbereitung der Grundstücksveräußerung
andererseits nicht erkennbar. Beide Betätigungen sind vielmehr
wirtschaftlich nicht voneinander abhängig und stehen nicht in
einem Verhältnis von Haupt- zu Hilfs- oder
Nebentätigkeit. Im Übrigen hätten bloße
Planungen und Vorbereitungshandlungen, die im relevanten Zeitraum
2004 bis 2006 noch zu keinerlei konkreten Kauf- oder
Verkaufsaktivitäten geführt haben - die Umzonung wurde
erst im Jahr 2008 beantragt -, ohnehin ein derart geringes
wirtschaftliches Gewicht, dass der Vermietungstätigkeit
jedenfalls noch die dominierende Bedeutung zugekommen
wäre.
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cc) Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6
Buchst. b AStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
von Grundstücken nur dann von der Hinzurechnung ausgenommen,
wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte daraus
nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA)
steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt
Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 AStG an der
ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen
worden wären. Zu prüfen ist mithin, ob die Einkünfte
aus der Vermietung des Grundstücks nach dem mit dem
Belegenheitsstaat Schweiz seinerzeit bestehenden DBA von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen
gewesen wären, wenn dem Kläger die Einkünfte aus
Vermietung oder Verpachtung unmittelbar selbst zugeflossen
wären (vgl. Wassermeyer/ Schönfeld in F/W/B/S, a.a.O.,
§ 8 AStG Rz 227).
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Auf der Grundlage der vom FG getroffenen - und
den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden -
tatsächlichen Feststellungen ist dies zu verneinen. Für
den unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger wären die
Vermietungseinkünfte nach dem Welteinkommensprinzip
gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Inland
steuerpflichtig gewesen. Sie wären nicht aufgrund des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972,
519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BGBl II 2003,
68, BStBl I 2003, 166) - DBA-Schweiz 1971/2002 - von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen.
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aaa) Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen können gemäß Art. 6 Abs. 1
DBA-Schweiz 1971/2002 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem
dieses Vermögen liegt, hier also in der Schweiz. Dies gilt
gemäß Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002 auch für
Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen
Vermögens und gemäß Art. 6 Abs. 4 DBA-Schweiz
1971/2002 (u.a.) für Einkünfte aus unbeweglichem
Vermögen eines Unternehmens. Somit stünde der Schweiz
abkommensrechtlich ein (Quellen-)Besteuerungsrecht im Hinblick auf
die streitbefangenen Vermietungseinkünfte zu, nicht aber ein
ausschließliches Besteuerungsrecht.
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bbb) Die Methode zur Beseitigung der
Doppelbesteuerung ergibt sich aus Art. 24 DBA-Schweiz 1971/2002,
der u.a. danach unterscheidet, in welchem der Vertragsstaaten der
Steuerpflichtige nach Maßgabe des Art. 4 DBA-Schweiz
1971/2002 als ansässig zu behandeln ist.
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(1) Für den Zeitraum, in dem der
Kläger, der in beiden Vertragsstaaten jeweils über einen
Wohnsitz verfügt hat, die engeren persönlichen und
wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) im
Inland gehabt hat - d.h. spätestens ab September 2005 - gilt
der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a
DBA-Schweiz 1971/2002 im Sinne des Abkommens als im Inland
ansässig. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a
DBA-Schweiz 1971/2002 werden bei einer in Deutschland
ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer ausgenommen Gewinne i.S. des Art. 7 des Abkommens
(Unternehmensgewinne), soweit die Gewinne nachweislich durch
Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von
Gegenständen, Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen,
Bank- und Versicherungsgeschäfte, Handel oder Erbringung von
Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr
erzielt werden (Halbsatz 1); Gleiches gilt für die
Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das einer solchen
Betriebsstätte dient (Halbsatz 2).
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Das FG hat die Voraussetzungen des Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002
für den im Streitfall relevanten Zeitraum 2004 bis 2006 im
Ergebnis zu Recht als nicht gegeben angesehen. Nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats gelten für das
Verhältnis der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a
Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 genannten passiven Einkünfte
zu den in Halbsatz 1 der Norm aufgeführten unternehmerischen
Betätigungen die gleichen Anforderungen („funktionale
Betrachtungsweise“), wie sie allgemein für die
Zuordnung von „passiven“ Einkünften zu den
Unternehmensgewinnen i.S. von Art. 7 DBA-Schweiz 1971/2002 gelten
und die wiederum den Voraussetzungen für die Zuordnung
passiver Einkünfte zu damit wirtschaftlich
zusammenhängenden „aktiven“
Betätigungen im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG entsprechen
(vgl. Senatsurteile vom 30.08.1995 - I R 112/94, BFHE 179, 48,
BStBl II 1996, 563 = SIS 96 05 55; vom 29.11.2000 - I R 84/99, HFR
2001, 1053, jeweils zu Lizenzeinkünften). Danach setzt der
Tatbestand des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2
DBA-Schweiz 1971/2002 in Bezug auf Einkünfte aus der
Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens voraus,
dass es sich um Nebenerträge handelt, die nach der
Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören, bei der das
Schwergewicht der in der Betriebsstätte ausgeübten
Unternehmenstätigkeit liegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 179,
48, BStBl II 1996, 563 = SIS 96 05 55 zu Lizenzeinkünften).
Aus den oben ausgeführten Gründen ist ein derartiger
Zusammenhang der Vermietungseinkünfte zu einer aktiven
unternehmerischen Betätigung der J-GmbH indessen nicht
gegeben, sodass die Vermietungseinkünfte im Falle eines
Direktbezugs durch den Kläger nicht gemäß Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 aus
der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen
wären. Die Doppelbesteuerung würde in diesem Fall
vielmehr gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz
1971/2002 i.V.m. § 34c EStG durch Anrechnung der
schweizerischen Steuer auf die deutsche Steuer beseitigt.
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(2) Das FG hat offengelassen, ob der
Kläger in der Zeit bis September 2005 den Mittelpunkt seiner
Lebensinteressen in F gehabt und deshalb gemäß Art. 4
Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2002 bis dahin für die
Zwecke des Abkommens als in der Schweiz ansässig gegolten hat.
Nähere Feststellungen hierzu sind für die Entscheidung
des Rechtsstreits auch nicht erforderlich. Denn auch unter diesen
Gegebenheiten wären die Vermietungseinkünfte im Falle
eines Direktbezugs durch den Kläger nicht aus der
Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen.
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Dies folgt aus der Regelung des Art. 4 Abs. 3
DBA-Schweiz 1971/2002 (sog. überdachende Besteuerung). Danach
kann Deutschland eine natürliche Person, die nach Art. 4 Abs.
2 DBA-Schweiz 1971/2002 als in der Schweiz ansässig gilt und
in Deutschland über eine ständige Wohnstätte
verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von
mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, ungeachtet anderer
Bestimmungen des Abkommens nach den Vorschriften über die
unbeschränkte Steuerpflicht besteuern (Satz 1). Deutschland
wendet jedoch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/2002 auf die
dort genannten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte und in
der Schweiz belegenen Vermögenswerte an (Satz 2 Halbsatz 1);
auf andere aus der Schweiz stammende Einkünfte und in der
Schweiz belegene Vermögenswerte rechnet Deutschland in
entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts
über die Anrechnung ausländischer Steuern die von diesen
Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische
Steuer auf die deutsche Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) von
diesen Einkünften oder Vermögenswerten an (Satz 2
Halbsatz 2).
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Nach den Feststellungen der Vorinstanz, gegen
die aus Rechtsgründen nichts zu erinnern ist und die auch vom
Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, wären die
Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002
im Streitfall erfüllt. Danach hat der Kläger auch in der
Zeit vor September 2005 in Deutschland eine ständige
Wohnstätte gehabt und hat sich dort außerdem auch
regelmäßig aufgehalten. Rechtsfolge der
überdachenden Besteuerung wäre gemäß Art. 4
Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002, dass Deutschland den
Kläger auch auf abkommensrechtlicher Ebene grundsätzlich
nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht und damit
nach dem Welteinkommensprinzip besteuern dürfte. Da - wie oben
ausgeführt - die hier interessierenden
Vermietungseinkünfte, falls sie vom Kläger unmittelbar
bezogen worden wären, nicht der Freistellungsregel des Art. 24
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 (hier i.V.m. Art. 4 Abs. 3
Satz 2 Halbsatz 1) DBA-Schweiz 1971/2002 unterfallen würden,
wäre Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002
einschlägig, der für sonstige aus der Schweiz stammende
Einkünfte die Anwendung der Anrechnungsmethode vorsieht.
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4. Die Höhe der in den angefochtenen
Bescheiden festgestellten Hinzurechnungsbeträge ist vom
Kläger nicht angegriffen worden. Auch der Senat vermag
insoweit keine Fehler zu erkennen.
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5. Die Hinzurechnung der von der J-GmbH
erzielten Zwischeneinkünfte für die Wirtschaftsjahre 2004
bis 2006 (Feststellungsjahre 2005 bis 2007) verstößt
nicht gegen die unionsrechtlich verbürgte
Kapitalverkehrsfreiheit.
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a) Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der
Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten
vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach
§ 18 AStG und nicht im Rahmen der nachfolgenden
Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteil vom 14.11.2018 -
I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419 = SIS 19 06 37).
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34
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b) Der Senat hat im Anschluss an das
EuGH-Urteil X (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87) dahin
erkannt, dass die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit
Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6, 6a AStG einer in
der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft für das
Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 zwar zu einer
Beschränkung des durch Art. 56 des Vertrags zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza
zur Änderung des Vertrags über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV - (Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) geschützten
freien Kapitalverkehrs führt. Diese Beschränkung ist aber
unter Berücksichtigung des hinsichtlich der Jahre 2006 und
2007 für den Auskunftsverkehr zwischen deutschen und Schweizer
Behörden bestehenden Rechtsrahmens aus zwingenden Gründen
des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von
Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und
verstößt daher nicht gegen Unionsrecht. Wegen der
Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die
Begründung des Senatsurteils vom 22.05.2019 - I R 11/19 (I R
80/14) (BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64) verwiesen.
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35
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c) Die Erwägungen des Senatsurteils in
BFHE 265, 322 = SIS 19 15 64 gelten gleichermaßen für
die im Streitfall zu beurteilenden „allgemeinen“
Zwischeneinkünfte i.S. von § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8
Abs. 1 AStG (Senatsurteil in BFHE 268, 30 = SIS 20 13 08). Sie sind
des Weiteren auch auf die Zwischeneinkünfte der
Wirtschaftsjahre 2004 und 2005 (Feststellungsjahre 2005 und 2006)
zu übertragen, in denen sich die für die unionsrechtliche
Beurteilung maßgeblichen Auskunftsmöglichkeiten der
deutschen Steuerbehörden gegenüber den Schweizer
Behörden nicht anders dargestellt haben als in den Jahren
2006/2007.
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Der Einwand des Klägers, er habe im
Streitfall dem FA die sachlichen, rechtlichen und buchhalterischen
Grundlagen der Einkünfteerzielung der J-GmbH in vollem Umfang
offengelegt, sodass das FA den Sachverhalt aus eigener Kenntnis und
ohne Auskunftsersuchen gegenüber den Schweizer Behörden
beurteilen könne, führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach
dem EuGH-Urteil X (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347 = SIS 19 01 87)
kommt es für die Rechtfertigungsprüfung darauf an, ob ein
„rechtlicher Rahmen“ besteht, der insbesondere
vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den
Steuerbehörden des Ansässigkeitsstaats ermöglichen
können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die
betreffende Gesellschaft zu überprüfen. Ob die
Finanzbehörden im jeweiligen Einzelfall einen konkreten Anlass
für die Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen durch
ein Auskunftsersuchen gegenüber den Drittstaatsbehörden
haben oder nicht, ist danach nicht maßgeblich.
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d) Soweit der Kläger in der
Revisionsinstanz erneut die in § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG
festgelegte Aufgriffsschwelle für die Annahme einer
Niedrigbesteuerung der ausländischen Gesellschaft von weniger
als 25 % vor dem Hintergrund infrage stellt, dass der
Körperschaftsteuersatz für unbeschränkt
steuerpflichtige Kapitalgesellschaften in Deutschland mittlerweile
auf 15 % abgesenkt worden sei, ist dem bereits das FG mit dem
zutreffenden Hinweis darauf begegnet, dass in dem für den
Streitfall relevanten Zeitraum von 2004 bis 2006 der
Körperschaftsteuersatz noch 25 % betragen hat. Insoweit kann
es für die unionsrechtliche Beurteilung der Aufgriffsschwelle
im Streitfall auch keine maßgebliche Rolle spielen, in
welchem Umfang Einkünfte einer unbeschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft aus der Vermietung eines in
der Schweiz belegenen Grundstücks neben der
Körperschaftsteuer auch der Gewerbesteuer unterlegen
hätten.
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e) Soweit der Kläger als diskriminierend
rügt, dass er als in Deutschland unbeschränkt
Steuerpflichtiger mit Vermietungseinkünften aus Schweizer
Immobilien steuerlich schlechter gestellt werde als ein in der
Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtiger mit
Vermietungseinkünften aus deutschen Immobilien, ist dem
Unionsrecht keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zu entnehmen,
ihre Besteuerung an das Besteuerungssystem bzw. das
Besteuerungsniveau eines anderen Staats anzupassen.
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6. Über die Revision ist
abschließend zu entscheiden. Die Voraussetzungen für
eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung
des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100
Abs. 1 GG i.V.m. § 13 Nr. 11 des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz) liegen
nicht vor. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im
Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Außensteuergesetzes
überzeugt. Was die Vereinbarkeit des § 20 Abs. 1 AStG,
der u.a. den Bestimmungen der §§ 7 bis 18 AStG den
Vorrang vor (etwaigen) entgegenstehenden DBA-Vorschriften
einräumt, mit dem Rechtsstaatsgebot betrifft, hat das BVerfG
entschieden, dass derartige unilaterale
Abkommensüberschreibungen zulässig sind (Beschluss vom
15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1 = SIS 16 06 95; s. speziell
zur Hinzurechnungsbesteuerung auch Senatsurteil in BFHE 268, 30 =
SIS 20 13 08). Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass
die Hinzurechnungsbesteuerung unter dem Aspekt der Verletzung des
Leistungsfähigkeitsprinzips zu einem Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führt (s.
dazu wiederum das Senatsurteil in BFHE 268, 30 = SIS 20 13 08).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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