Getrennte Verträge über Grundstücksveräußerung und Errichtung schlüsselfertigen Gebäudes, USt-Freiheit: Ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insgesamt steuerfreier einheitlicher Grundstücksumsatz kann nicht nur bei der Veräußerung eines bereits bebauten Grundstücks vorliegen, sondern auch dann, wenn derselbe Veräußerer in zwei getrennten Verträgen ein Grundstück veräußert und die Pflicht zur Erstellung eines schlüsselfertigen Büro- und Geschäftshauses übernimmt. Leistungsgegenstand ist in diesem Fall ein noch zu bebauendes Grundstück. - Urt.; BFH 19.3.2009, V R 50/07; SIS 09 20 82
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Immobilienentwicklungsgesellschaft in der Rechtsform einer
Kommanditgesellschaft (KG).
Mit notariellem Vertrag vom 18.12.2001
veräußerte die Klägerin zwei ihr gehörende
unbebaute Grundstücke an eine Erwerbergemeinschaft zum
Kaufpreis von 3.190.565,13 EUR (ohne Ausweis von Umsatzsteuer),
fällig zum 4.1.2002. Der Grundstücksbesitz sollte am Tage
nach der vollständigen Kaufpreiszahlung übergehen (§
4 des Vertrages). Das Grundeigentum wurde am 17.4.2002 im Grundbuch
eingetragen.
Außerdem schlossen die
Vertragsparteien am selben Tag vor demselben Notar einen
Generalübernehmervertrag, wonach sich die Klägerin
verpflichtete, für die Käuferin ein
schlüsselfertiges Büro- und Geschäftshaus zu einem
Preis von 7.436.923,97 EUR zuzüglich 1.210.731,23 EUR
Umsatzsteuer zu errichten, hierzu alle Architekten- und
Ingenieurleistungen zu erbringen und die Bauleitung
auszuführen. Die Vergütung war zahlbar bis zum
28.12.2001. Vertraglicher Fertigstellungstermin war der
15.4.2003.
Die Klägerin versicherte der
Erwerberin, dass die im Generalübernahmevertrag vereinbarten
Leistungen der Umsatzsteuer unterlägen und verzichtete
„rein vorsorglich“ auf die Umsatzsteuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG)
für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz
fielen.
Im Grundstückskaufvertrag ist unter I.
weiter geregelt:
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„Die Beteiligten haben sich ferner
dahingehend geeinigt, dass der hiesige Grundstückskaufvertrag
und der zwischen ihnen am heutigen Tage abgeschlossene
Generalübernehmervertrag über die Errichtung des
Bauvorhabens ... in zwei getrennten Urkunden beurkundet werden
soll. Die Verknüpfung der beiden Verträge soll in erster
Linie durch Rücktrittsrechte erfolgen.“
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Eine vergleichbare Regelung enthielt der
Generalunternehmervertrag.
Demgemäß vereinbarten
Klägerin und Erwerber ein Rücktrittsrecht vom
Grundstückskaufvertrag für den Fall, dass der
Generalübernehmervertrag nicht bis zum Ablauf des folgenden
Tages beurkundet sein sollte. Weiterhin sollten bei Nichtlieferung
des Grundstücks die Erwerber keinerlei Verpflichtungen aus
beiden Verträgen treffen. Ein weiteres Rücktrittsrecht
der Klägerin vom Grundstückskaufvertrag war vereinbart,
falls die Erwerber vom Generalübernahmevertrag
zurückträten oder bei Nichtzahlung des Kaufpreises. Unter
Punkt 5.1 des Generalübernehmervertrages heißt es
zudem:
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„Die Vergütung der Leistungen
nach diesem Vertrag versteht sich als Teil eines Gesamtpreises, der
von den Parteien für das Grundstück nach dem
Grundstückskaufvertrag und die Bau- und sonstigen Leistungen
ermittelt wurde.“
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) entgegen der
Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das
Streitjahr 2002 davon aus, dass es sich bei der Übertragung
des Grundstücks nicht um eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a
UStG steuerfreie Lieferung handele, weil nach den getroffenen
Vereinbarungen die Übertragung des Grundstücks und die
schlüsselfertige Übergabe des Gebäudes als
einheitliche Leistung anzusehen sei, für die die Klägerin
auf die Umsatzsteuerbefreiung insgesamt verzichtet habe. Das FA
erließ am 16.6.2004 einen Änderungsbescheid, der zu
einer Nachforderung von 447.779,20 EUR Umsatzsteuer
führte.
Gegen die Steuerfestsetzung wandte sich die
Klägerin mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG) und
führte zur Begründung aus, die Grundstückslieferung
sei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerbefreit, weil
die Leistungen des Grundstücks- und
Generalübernehmervertrages keine Einheit bildeten und
jedenfalls sie, die Klägerin, nicht von ihrem Optionsrecht
hinsichtlich des Grundstücks Gebrauch gemacht habe. Die
„rein vorsorglich“ erklärte Option beziehe sich
ausschließlich auf die im Generalübernehmervertrag
vereinbarten Leistungen. Da die Bauleistungen steuerpflichtig
seien, gehe die Option ins Leere.
Daraufhin erließ das FG im
Einverständnis mit den Beteiligten einen
Zwischengerichtsbescheid, wonach die Leistungen des
Grundstückskaufvertrages und die Leistungen des
Generalübernehmervertrages einen einheitlichen Umsatz i.S. des
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
bildeten (vgl. SIS 07 30 45). Es handele sich bei der Frage der
Einheitlichkeit der Leistung um eine entscheidungserhebliche
Vorfrage. Die Beteiligten des Grundstücks- und
Generalübernehmervertrages hätten nach den
Gesamtumständen keine einheitliche Leistung vereinbart. Nach
dem Parteiwillen seien beide Leistungen jedoch im Streitfall
derartig eng miteinander verknüpft, dass diese
selbständig keinen Bestand haben sollen. Nach dem Sinn und
Zweck der Vereinbarungen habe es die Klägerin übernommen,
an die Auftraggeber ein „bebautes Grundstück“ zu
liefern.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der vom FG zugelassenen Revision. Die durch sie, die Klägerin,
erbrachte Grundstücksübertragung und die vereinbarten
Bauleistungen seien nicht als einheitliche Leistung anzusehen.
Hiervon könne nur bei Lieferung eines bereits bebauten
Grundstücks ausgegangen werden. Das Umsatzsteuerrecht sehe
eine einheitliche Leistung kraft Parteiwillens nicht vor. Es habe
den Beteiligten zwar freigestanden, sich gleich auf die Lieferung
eines bebauten Grundstücks zu einigen. Dies hätten sie
jedoch nicht getan, was sich daraus ergebe, dass sie zwei getrennte
Verträge (über eine Grundstückslieferung und
über einen Generalübernehmervertrag) geschlossen
hätten. Hierdurch hätten die Parteien zwei verschiedene
Leistungsgegenstände definiert. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) könne eine zeitliche und
rechtsgeschäftliche Verbindung keine Einheitlichkeit der
Leistung begründen. Grundstücksveräußerung und
Bauleistungen seien bereits ihrem Gegenstand nach unterschiedlich
und getrennt zu beurteilende Leistungen (Hinweis auf die
BFH-Beschlüsse vom 7.7.2005 V B 150/04, BFH/NV 2005, 2065 =
SIS 05 45 64, und vom 18.7.2001 V B 30/01, BFH/NV 2001, 1617 = SIS 01 81 98).
Die Klägerin beantragt, den
Zwischengerichtsbescheid des FG aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Der Erlass eines Zwischenurteils war
gemäß § 99 Abs. 2 FGO zulässig. Nach dieser
Vorschrift kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine
entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden,
wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht
widersprechen.
Diese Voraussetzungen sind erfüllt.
Insbesondere ist ein Zwischenurteil über die Frage der
Einheitlichkeit von Grundstücks- und Bauleistungen
entscheidungserheblich und sachdienlich.
Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen,
ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte
Rechtsverletzung nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 4.2.1999 IV
R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18). Nach
dem Zweck der Vorschrift, das gerichtliche Verfahren zu
beschleunigen, setzt die Entscheidungserheblichkeit nicht voraus,
dass es sich hierbei um die einzige entscheidungserhebliche
Rechtsfrage handelt; denn ist nur eine einzige Frage
entscheidungserheblich, muss das FG gleich durch Endurteil
entscheiden (BFH-Urteil vom 10.12.2003 IX R 41/01, BFH/NV 2004,
1267 = SIS 04 32 86). Eine zweite entscheidungserhebliche
Rechtsfrage, deren Beantwortung sich bei Entscheidung über die
im Zwischengerichtsbescheid vorgelegte Rechtsfrage je nach deren
Ergebnis erübrigen würde, ist darin zu sehen, ob die
Klägerin aufgrund der vorsorglich hinsichtlich der
Bauleistungen erklärten Option auch dann eine wirksame
Optionserklärung hinsichtlich der Gesamtleistung abgegeben
hat, wenn man von der Einheitlichkeit von Grundstückslieferung
und Bauleistung ausgehen würde, und ob ggf. bei Steuerfreiheit
der Gesamtleistung Vorsteuerkorrekturen nach § 15a UStG
vorzunehmen sind. Wären hingegen Grundstückslieferung und
Bauleistungen jeweils getrennt als selbständige Leistungen
anzusehen, wäre der Grundstücksumsatz nach § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG steuerbefreit und der Klage stattzugeben.
Die Entscheidung der Rechtsfrage ist
sachdienlich, da die Entscheidung voraussichtlich geeignet ist, das
Verfahren zu fördern. Weiter haben sich die Beteiligten
ausdrücklich mit dem Erlass eines Zwischengerichtsbescheides
einverstanden erklärt.
2. Die Entscheidung des FG, von einer
einheitlichen Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks
auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes
der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - (EuGH-Urteile vom
25.2.1999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973, UR
1999, 254 = SIS 99 10 25; vom 29.3.2007 C-111/05, Aktiebolaget NN,
Slg. 2007, I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 14 87; vom
21.6.2007 C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007,
398 = SIS 07 23 31), der sich der BFH angeschlossen hat (z.B.
Urteil vom 17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15,
m.w.N.), ist regelmäßig jede Leistung als eigene,
selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf eine
wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines
funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich
aufgespaltet werden. Daher ist aus der Sicht des
Durchschnittsbetrachters aufgrund einer Gesamtbetrachtung das Wesen
des Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der
Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige
Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt.
aa) Eine einheitliche Leistung liegt
insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung und
ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung darstellen, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist
als Nebenleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft
keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die
Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen.
bb) Das Gleiche gilt, wenn der
Steuerpflichtige aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers zwei
oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden
sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche
Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre
(EuGH-Urteile Card Protection Plan Ltd. in Slg. 1999, I-973, UR
1999, 254 = SIS 99 10 25; Aktiebolaget NN in Slg. 2007, I-2697,
BFH/NV Beilage 2007, 293 = SIS 07 14 87; Ludwig in Slg. 2007,
I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 = SIS 07 23 31). Dem Umstand, dass
für die Dienstleistung ein Gesamtpreis oder zwei getrennte
Preise vereinbart werden, kommt keine entscheidende Bedeutung zu
(EuGH-Urteil vom 27.10.2005 C-41/04, Levob Verzekeringen, Slg.
2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 = SIS 06 02 01). Ohne allein
entscheidende Bedeutung ist auch, ob die Beteiligten die
Vereinbarungen in ein oder zwei Vertragsurkunden niedergelegt haben
(BFH-Urteil vom 24.1.2008 V R 42/05, BStBl II 2008, 697 = SIS 08 18 26, unter II. b cc).
cc) Umsatzsteuerrechtlich liegt eine
einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil mehrere
Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht
werden (BFH-Urteil vom 31.5.2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II
2008, 206 = SIS 07 28 50, m.w.N.) oder weil mehrere Leistungen zwar
in verschiedenen Vertragsurkunden vereinbart werden, die
Verträge aber rechtsgeschäftlich miteinander
verknüpft sind (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1992 V R 17/89,
BFH/NV 1994, 198).
dd) Ohne Bedeutung ist insoweit auch, dass die
Grundstücksübereignung zeitlich vor der Fertigstellung
des Baus vereinbart und für die
Grundstücksübertragung und die Bauleistungen
unterschiedliche Zahlungszeitpunkte vereinbart sind; denn dies ist
lediglich für die Frage der Entstehung der Steuerschuld nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Buchst. b UStG von
Bedeutung.
ee) Voraussetzung für das Vorliegen einer
einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbständiger
Leistungen ist jedoch, dass es sich - wie im Streitfall - um
Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.10.2008 XI R 74/07, BStBl II
2009, 256, BFH/NV 2009, 326 = SIS 08 43 30; BFH-Beschluss vom
18.4.2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544 = SIS 07 24 53,
m.w.N.).
b) Ist Gegenstand der zu erbringenden Leistung
ein bebautes Grundstück, liegt eine einheitliche Leistung vor,
die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht
künstlich aufgespalten werden darf (EuGH-Urteil vom 8.6.2000
C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452 = SIS 00 09 86; BFH-Urteil in BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326 = SIS 08 43 30). Gleiches gilt für die Übertragung eines durch den
Grundstücksverkäufer zu bebauenden Grundstücks
(BFH-Urteile in BStBl II 2009, 256, BFH/NV 2009, 326 = SIS 08 43 30, zur Lieferung eines zu bebauenden Grundstücks bei
Organschaft; vom 24.1.2008 V R 42/05, BFHE 221, 316, BStBl II 2008,
697 = SIS 08 18 26, zur Lieferung eines vom Verkäufer noch zu
bebauenden Grundstücks mit zusätzlich vereinbarten
Sonderleistungen; vgl. Klenk in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 9 Rz 36; Kraeusel in Reiß/
Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 9 Rz 31.1).
Gegenteiliges ergibt sich nicht aus den vom
Kläger für seine Auffassung herangezogenen
Entscheidungen. Der BFH-Beschluss vom 20.6.1994 V B 12/94 (BFH/NV
1995, 456) betrifft sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch wegen
der Nichtidentität von Grundstückserwerber und
Leistungsempfänger der Bauleistungen und der BFH-Beschluss in
BFH/NV 2001, 1617 = SIS 01 81 98 wegen der Nichtidentität der
Leistenden jeweils einen anderen Sachverhalt. Im Beschluss in
BFH/NV 2005, 2065 = SIS 05 45 64 hat der BFH ausgeführt, die
Frage, „ob ein einheitlicher (steuerbefreiter)
Liefervorgang eines bebauten Grundstücks zu verneinen ist,
weil der Gegenstand des zivilrechtlich auf zwei Verträge
aufgeteilten Erwerbsvorgangs ein Grundstück mit darauf erst
noch zu errichtendem Gebäude ist“, könne nicht
abstrakt, sondern nur aufgrund der Umstände des Einzelfalls
entschieden werden. Auch aus den Urteilen vom 10.9.1992 V R 99/88
(BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316 = SIS 92 24 17, und in BFH/NV
1994, 198) ergibt sich nichts anderes. Danach ist über die
Steuerbefreiung eines „Umsatzes“ nach
umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden und sind
Baubetreuungsleistungen keine Nebenleistungen zur Lieferung
unbebauter Grundstücke, die die Grundstückslieferung
lediglich ergänzen oder abrunden oder die üblicherweise
im Zusammenhang mit Grundstückslieferungen ausgeführt
werden. Dass grunderwerbsteuerrechtlich Bau- und
Architektenleistungen mit anderen Leistungen wie den Erwerb des
unbebauten Grundstücks zusammengefasst werden können und
der dadurch vorhandene Erwerbsvorgang beim Erwerber der
Grunderwerbsteuer unterworfen wird, ist dagegen
umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung (EuGH-Beschluss vom 27.11.2008
C-156/08, Vollkommer, UR 2009, 136 = SIS 09 05 17; BFH-Urteile in
BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316 = SIS 92 24 17, und in BFH/NV
1994, 198).
c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen
ist die Entscheidung des FG, dass im Streitfall aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers ein einheitlicher Grundstücksumsatz,
die „Lieferung eines bebauten Grundstückes“
vorliegt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach den
Feststellungen des FG sind im Streitfall die Leistungen nach dem
Parteiwillen so miteinander verbunden worden, dass die Lieferung
des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht
unabhängig voneinander sein sollten und die Vertragsparteien
sich nur auf die Summe beider Verträge als einheitliches
Leistungsziel verpflichteten. Dies sei auch durch die Bemessung der
Generalübernehmervergütung als - ausdrücklicher -
Teil eines Gesamtpreises für das Grundstück und die
Bauleistungen zum Ausdruck gekommen. Bei natürlicher
Betrachtung habe die Klägerin den Erwerbern somit ein bebautes
Grundstück geliefert.