Die Revisionen der Klägerin und des
Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom
19.12.2017 - 2 K 668/16 = SIS 18 01 68 werden als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Klägerin zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin)
lieferte im Jahr 2015 (Streitjahr) sog. Holzhackschnitzel unter den
Bezeichnungen „Flokets weiß“ (sog.
Industriehackschnitzel) und „Flokets
natur“ (sog. Waldhackschnitzel). Die
Industriehackschnitzel bestanden aus dem beim Zerlegen von
Baumstämmen anfallenden Sägerestholz, das mittels mit
Hackmessern ausgestatteten Häckslern zu Holzhackschnitzeln
zerkleinert wurde. Die Waldhackschnitzel wurden aus Wipfelholz oder
Schwachholz bei der Waldpflege gewonnen. Das Waldrestholz wurde im
Wald mechanisch zerhackt und anschließend von der
Klägerin getrocknet.
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Am 14.12.2015 lieferte die Klägerin
Waldhackschnitzel an die Gemeinde A umsatzsteuerpflichtig.
Ebenfalls im Dezember 2015 lieferte die Klägerin
Industriehackschnitzel an das Pfarramt B umsatzsteuerpflichtig.
Außerdem entsorgte die Klägerin für das Pfarramt B
die Asche, die bei der Verbrennung der Holzhackschnitzel entstand.
Hierfür war kein gesondertes Entgelt zu entrichten.
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Im Rahmen eines Vertrags über das
„Betreiben einer Hackschnitzelheizungsanlage
einschließlich Wartung und Reinigung“
mit der Gemeinde C lieferte die Klägerin im Dezember 2015
Holzhackschnitzel als Brennstoff (Waldhackschnitzel, denen ein
unter 50 % liegender Anteil an Pukets beigemischt gewesen sein
konnte) und übernahm die Rücknahme der Asche, den
Festbrennstoffkesselbetrieb einschließlich der
Kesselreinigung, die Wartung und den Betrieb von Holzheizkessel-
und Brennstoffbeschickungsanlage mit der Erstellung von
Messungen.
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In der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember
2015 wandte die Klägerin auf die Leistungen an die Gemeinde A,
das Pfarramt B und die Gemeinde C entsprechend der bei einer
vorangegangenen Umsatzsteuersonderprüfung
geäußerten Auffassung des Beklagten, Revisionsbeklagten
und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) den Regelsteuersatz
an.
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Hiergegen wandte sich die Klägerin mit
ihrer Sprungklage, mit der sie für ihre Leistungen die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes anstrebte. An die
Stelle der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2015 trat
während des finanzgerichtlichen Verfahrens die nach § 168
der Abgabenordnung als Steuerfestsetzung geltende
Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin für das
Streitjahr, die gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens
wurde.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2018, 509 = SIS 18 01 68 veröffentlichten Urteil
teilweise statt. Die Lieferungen von Holzhackschnitzeln an die
Gemeinde A und das Pfarramt B (einschließlich der
Nebenleistung in Form der Ascheentsorgung) unterlägen dem
ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG)
i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG. Demgegenüber
sei das von der Klägerin gegenüber der Gemeinde C
erbrachte Leistungsbündel mit dem Regelsteuersatz zu
versteuern, da es eine einheitliche Gesamtleistung
darstelle.
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Hiergegen wenden sich sowohl die
Klägerin als auch das FA mit der Revision, mit der sie jeweils
insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend
machen.
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Die Klägerin macht geltend, die
Leistungen gegenüber der Gemeinde C seien nicht insgesamt dem
Regelsteuersatz zu unterwerfen. Die Betriebsdienstleistungen
teilten als Nebenleistung das Schicksal der Holzlieferung, die dem
ermäßigten Steuersatz unterliege. Das FG habe sich zudem
mit ihrem entsprechenden Vortrag nicht befasst. Insoweit rügt
sie insbesondere die Verletzung rechtlichen Gehörs.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG hinsichtlich der
Besteuerung der Leistung an die Gemeinde C aufzuheben und die
Umsatzsteuer für 2015 auf ... EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben, soweit es der
Klage stattgegeben hat, und die Klage auch insoweit
abzuweisen.
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Das FG habe verkannt, dass die Auslegung
der Begriffe in Anlage 2 zum UStG allein nach zollrechtlichen
Vorschriften und Begriffen zu erfolgen habe. Die von der
Klägerin produzierten Holzhackschnitzel könnten danach
nicht als „ähnliche Form“ im Sinne
der Unterposition 4401 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN)
angesehen werden. Zu Unrecht habe das FG den Begriff der
„ähnlichen Form“ zur Wahrung des
Grundsatzes der steuerlichen Neutralität erweiternd ausgelegt.
Der Gesetzgeber sei zur selektiven Wahrnehmung seiner Befugnis aus
Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) befugt,
zumal die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung hier ausgeschlossen
sei. Die Vorentscheidung stelle sich auch nicht aus anderen
Gründen als richtig dar, weil eine direkte Anwendung von Art.
122 MwStSystRL hier nicht in Betracht komme.
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12
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Beide Beteiligte beantragen, die Revision
der jeweils anderen Seite zurückzuweisen. Die Klägerin
sieht die Revision des FA zudem als unzulässig an. Sie regt
hilfsweise im Hinblick auf eine gleichheitswidrige Besteuerung von
Holzhackschnitzeln an, eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur
Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG
einzuholen.
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Im Revisionsverfahren hat der Senat das
Verfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt und dem
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) durch Beschluss vom
10.06.2020 - V R 6/18 (BFHE 268, 560, BStBl II 2021, 890 = SIS 20 15 19) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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“1.
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Ist der Begriff des Brennholzes in Art. 122
der Richtlinie 2006/112/EG dahin auszulegen, dass er jegliches Holz
umfasst, das nach seinen objektiven Eigenschaften
ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist?
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2.
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Kann ein Mitgliedstaat, der auf der
Grundlage von Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG einen
ermäßigten Steuersatz für Lieferungen von Brennholz
schafft, dessen Anwendungsbereich entsprechend Art. 98 Abs. 3 der
Richtlinie 2006/112/EG anhand der Kombinierten Nomenklatur genau
abgrenzen?
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3.
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Falls die zweite Frage zu bejahen ist: Darf
ein Mitgliedstaat die ihm durch Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG
und Art. 98 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG eingeräumte
Befugnis, den Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung
für Lieferungen von Brennholz anhand der Kombinierten
Nomenklatur abzugrenzen, bei Beachtung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität so ausüben, dass die Lieferungen
verschiedener Formen von Brennholz, die sich nach ihren objektiven
Merkmalen und Eigenschaften unterscheiden, aber aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers nach dem Kriterium der Vergleichbarkeit
in der Verwendung demselben Bedürfnis (hier: Heizen) dienen
und somit miteinander in Wettbewerb stehen, unterschiedlichen
Steuersätzen unterliegen?“
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Hierauf hat der EuGH in seinem Urteil
Finanzamt A vom 03.02.2022 - C-515/20 (EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87)
wie folgt geantwortet:
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“1.
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Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG ... ist
dahin auszulegen, dass der Begriff
‘Brennholz’ im Sinne dieses Artikels
jegliches Holz bezeichnet, das nach seinen objektiven Eigenschaften
ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist.
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2.
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Art. 122 der Richtlinie 2006/112 ist dahin
auszulegen, dass ein Mitgliedstaat, der in Anwendung dieser
Bestimmung einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz für
Lieferungen von Brennholz schafft, dessen Anwendungsbereich anhand
der Kombinierten Nomenklatur auf bestimmte Kategorien von
Lieferungen von Brennholz begrenzen kann, sofern der Grundsatz der
steuerlichen Neutralität beachtet wird.
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3.
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Der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität ist dahin auszulegen, dass er dem nicht
entgegensteht, dass die Lieferung von Holzhackschnitzeln nach dem
nationalen Recht von dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz
ausgeschlossen ist, obwohl dieser nach den nationalen
Rechtsvorschriften den Lieferungen anderer Formen von Brennholz
zugutekommt, sofern Holzhackschnitzel und diese anderen Formen von
Brennholz für den Durchschnittsverbraucher nicht austauschbar
sind. Dies zu prüfen, ist Sache des vorlegenden
Gerichts.“
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Die Beteiligten hatten Gelegenheit, sich
hierzu zu äußern. Die Klägerin hält
insbesondere an ihrer Auffassung fest, dass sie auch gegenüber
der Gemeinde C eine steuersatzermäßigte Leistung
erbracht habe.
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II. Die Zuständigkeit des erkennenden
Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil
A, V. Senat, Nr. 1 des Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des
Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der Senat zuständig
für „Umsatzsteuer von Steuerpflichtigen mit den
Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5
Buchst. b, 6 beim VII. Senat“. Eine
vorrangige Zuständigkeit des VII. Senats besteht hier nicht.
Insbesondere liegt kein Fall des Teil A, VII. Senat, Nr. 6 GVPl
vor, weil nicht „lediglich streitig ist, welcher Nummer
des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen
ist“. Jenseits der mit der zolltariflichen
Zuordnung zusammenhängenden Fragen zum Grundsatz der
Neutralität der Mehrwertsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2018
- VII R 47/17, BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10, Rz 8) ist hier
aufgrund der Revision der Klägerin auch streitig, ob deren
Leistungen an die Gemeinde C eine einheitliche Gesamtleistung
darstellen. Hierin besteht Einvernehmen mit dem VII. Senat, der
eine eigene Zuständigkeit aus diesem Grund verneint.
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III. Die Revision des FA, die entgegen der
Auffassung der Klägerin den Begründungsanforderungen des
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO entspricht, und die der
Klägerin sind unbegründet und daher zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass
die Lieferung der Holzhackschnitzel an die Gemeinde A und das
Pfarramt B dem ermäßigten Steuersatz unterliegt,
während die Klägerin gegenüber der Gemeinde C eine
einheitliche Leistung erbracht hat, auf die der Regelsteuersatz
anzuwenden ist.
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1. Die Lieferung der Holzhackschnitzel
unterliegt dem ermäßigten Steuersatz.
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m.
der Anlage 2 Nr. 48
Buchst. a zum UStG eine Steuersatzermäßigung
für die Lieferung von Brennholz entsprechend den dort in der
zweiten und dritten Spalte genannten Bedingungen an. Danach bezieht
sich die Steuersatzermäßigung entsprechend der
Warenbezeichnung der zweiten Spalte auf „Brennholz in Form
von Rundlingen, Scheiten, Zweigen, Reisigbündeln oder
ähnlichen Formen“, das entsprechend
der Verweisung auf den
„Zolltarif“ in der dritten Spalte
in die „Unterposition 4401 10 00“
der KN einzureihen ist.
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Unionsrechtliche Grundlage für diese
Steuersatzermäßigung ist Art. 122 MwStSystRL. Danach
können die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Brennholz
einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Der BFH legt die
Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2
UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung
richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen
Ermächtigungstatbestand der MwStSystRL aus (BFH-Urteile vom
08.10.2008 - V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321 = SIS 08 41 75, unter II.3.c cc, und vom 03.12.2015 - V R 43/13, BFHE 252,
171, BStBl II 2016, 858 = SIS 16 01 42, Rz 17), so dass vorliegend
Art. 122 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.
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b) Bei richtlinienkonformer Auslegung der
Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG ist das im Streitfall ergangene
EuGH-Urteil Finanzamt A (EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87) zu beachten.
Danach kann ein Mitgliedstaat, der auf der Grundlage von Art. 122
MwStSystRL einen ermäßigten Steuersatz für
Lieferungen von Brennholz schafft, dessen Anwendungsbereich anhand
der KN auf bestimmte Kategorien von Lieferungen von Brennholz
begrenzen, sofern der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
beachtet wird (EuGH-Urteil Finanzamt A, zweite Antwort,
EU:C:2022:73).
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An der bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach
der einer zolltariflichen Einreihung Vorrang gegenüber dem
Neutralitätsgrundsatz zukam, da Gegenstände, die in
unterschiedliche Unterpositionen der KN einzureihen sind, als
„nicht gleichartig“ angesehen
wurden, auch wenn sie über einen „identischen
Anwendungsbereich“ und
„Verwendungszweck“ verfügen
und die „gleiche ... Wirkung
haben“ und „zum gleichen Zweck
... verwendet“ werden (BFH-Urteil vom
09.02.2006 - V R 49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51, unter II.5.c und d zu Milchersatzprodukten pflanzlichen
Ursprungs; ebenso BFH-Urteil in BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10, Rz 22
f. zu Holzhackschnitzeln) ist daher nicht festzuhalten
(Änderung der Rechtsprechung). In Bezug auf das BFH-Urteil in
BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10 sieht der Senat von einer
Divergenzanfrage gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO ab,
da nach der Spruchpraxis des BFH ein Urteil des EuGH im
Vorabentscheidungsverfahren das nationale Gericht bei seiner
Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits bindet (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571 = SIS 20 02 17, Rz 21).
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c) Holzhackschnitzel können auch dann
nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst.
a zum UStG der Steuersatzermäßigung unterliegen, wenn
sie bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 122
MwStSystRL Brennholz im Sinne der Warenbeschreibung der Anlage 2
Nr. 48 Buchst. a zum UStG sind. Dem steht das Fehlen der
hierfür erforderlichen zolltariflichen Einreihung in die
Unterposition 4401 10 00 KN nicht entgegen, da die (nach dem
BFH-Urteil in BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10 in Unterpositionen 4401
21 und 4401 22 KN einzureihenden) Holzhackschnitzel und das diese
zolltarifliche Voraussetzung erfüllende Brennholz nach den
Verhältnissen des Streitfalls austauschbar sind.
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aa) Die sich aus dem
Neutralitätsgrundsatz ergebenden Anforderungen sind im Rahmen
einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung der in der Anlage 2 zum
UStG enthaltenen Warenbezeichnungen zu berücksichtigen.
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Dies steht nicht im Widerspruch zur
Rechtsprechung des VII. Senats des BFH, nach der es für die
Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG und seiner Anlage 2
„allein“ auf die zolltariflichen
Vorschriften und Begriffe ankommt (BFH-Urteile vom 05.05.2015 - VII
R 10/13, BFH/NV 2015, 1449 = SIS 15 21 11, Rz 9; vom 07.07.2015 -
VII R 65/13, BFH/NV 2015, 1605 = SIS 15 22 85, Rz 9; vom 18.09.2018
- VII R 9/17, BFH/NV 2019, 210 = SIS 18 21 19, Rz 4, und vom
27.02.2019 - VII R 1/18, BFH/NV 2019, 848 = SIS 19 08 71, Rz 7).
Denn dies bezieht sich auf die „zollrechtliche Tarifierung
von Waren“ im Rahmen der Anlage 2 zum UStG
(BFH-Urteil vom 30.03.2010 - VII R 35/09, BFHE 229, 399, BStBl II
2011, 74 = SIS 10 15 06, Rz 7) und gilt daher nur im Umfang der
Verweisung auf den Zolltarif (BFH-Urteil vom 14.06.2016 - VII R
12/15, BFH/NV 2016, 1594 = SIS 16 21 70, Rz 11; vgl. auch
BFH-Urteil vom 24.08.2010 - VII R 10/10, BFH/NV 2011, 322 = SIS 11 01 41, Rz 8). Demgegenüber geht es vorliegend um die den
Neutralitätsgrundsatz wahrende umsatzsteuerrechtliche
Prüfung des sich zolltariflich ergebenden Ergebnisses. Im
Übrigen ist der BFH bereits in der Vergangenheit davon
ausgegangen, dass die in der zweiten Spalte der Anlage 2 zum UStG
enthaltenen Begriffe einer umsatzsteuerrechtlichen Auslegung
zugänglich sind, ohne dass dabei auf das Vorliegen einer sog.
Exposition abgestellt wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.07.2014 -
XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913 = SIS 14 30 14, Rz 32 zur
Warenbezeichnung Pferd in der zweiten Spalte der früheren Nr.
1 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG).
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bb) Ist umsatzsteuerrechtlich die
Warenbezeichnung der zweiten Spalte der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a
zum UStG entsprechend Art. 122 MwStSystRL auszulegen, umfasst der
Begriff des Brennholzes im Sinne der zweiten Spalte der Anlage 2
Nr. 48 Buchst. a zum UStG jegliches Holz, das nach seinen
objektiven Eigenschaften ausschließlich zum Verbrennen
bestimmt ist (EuGH-Urteil Finanzamt A, erste Antwort, EU:C:2022:73
= SIS 22 01 87), wobei es um ein Verbrennen „zum Heizen
öffentlicher oder privater
Räumlichkeiten“ geht und es in Bezug
auf die objektiven Eigenschaften auf den „im Voraus
festgelegten Trocknungsgrad“ ankommt
(EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 28 und 30).
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Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass
die Holzhackschnitzel Brennholz i.S. der Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a
zum UStG sind. Denn die Holzhackschnitzel sind nach ihren
objektiven Eigenschaften und dabei nach ihrem Trocknungsgrad
ausschließlich zum Verbrennen bestimmt, wie sich aus den
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergibt
(vgl. auch Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 268, 560, BStBl II
2021, 890 = SIS 20 15 19, Rz 23). Der Senat berücksichtigt
dabei insbesondere, dass die Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG
auch Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen,
Reisigbündeln „oder ähnliche
Formen“ erfasst, wodurch die Vorschrift
einer erweiternden Auslegung zugänglich wird.
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cc) Liegt somit Brennholz in der von der
Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG erfassten Art vor, kann es von
einer auf bestimmte Formen von Brennholz beschränkten
Steuersatzermäßigung nur ausgeschlossen werden, wenn die
beiden Arten des Brennholzes für den Durchschnittsverbraucher
nicht austauschbar sind (EuGH-Urteil Finanzamt A, dritte Antwort, EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87). Diese Austauschbarkeit hat das FG ohne
Rechtsverstoß bejaht.
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(1) Nach dem EuGH-Urteil Finanzamt A
(EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87) hat der nationale Gesetzgeber den
Neutralitätsgrundsatz zu beachten, wenn er sich dafür
entscheidet, den ermäßigten Steuersatz selektiv auf
Leistungen anzuwenden, auf die nach der MwStSystRL ein solcher Satz
angewendet werden kann (EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz
42), wobei es dieser Grundsatz nicht zulässt, gleichartige
Gegenstände, die miteinander in Wettbewerb stehen,
hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln
(EuGH-Urteil Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 43). Dabei ist für
die Gleichartigkeit nach Maßgabe der Sicht des
Durchschnittsverbrauchers darauf abzustellen, ob die
Gegenstände ähnliche Eigenschaften haben und beim
Verbraucher nach einem Kriterium der „Vergleichbarkeit in
der Verwendung“ denselben
Bedürfnissen dienen, wenn (gleichwohl) bestehende Unterschiede
die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen diesen
Gegenständen nicht erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil
Finanzamt A, EU:C:2022:73, Rz 44). Maßgeblich ist somit die
Austauschbarkeit der Gegenstände (EuGH-Urteil Finanzamt A,
EU:C:2022:73 = SIS 22 01 87, Rz 45).
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(2) Im Streitfall hat das FG die erforderliche
Austauschbarkeit der Holzhackschnitzel mit dem die zolltarifliche
Voraussetzung erfüllenden Brennholz zutreffend damit bejaht,
dass es einem Verbraucher in erster Linie auf den jeweiligen
Brennwert des Holzes und somit auf den gleichartigen Inhalt der
verschiedenen Brennholzformen ankommt. Diese mögliche
Würdigung lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Somit
dienten die Holzhackschnitzel und das nach der nationalen Regelung
begünstigte Brennholz aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers gleichermaßen dem Heizen und
standen miteinander in Wettbewerb. Hierfür spricht
insbesondere die sich aus dem Trocknungsgrad ergebende
Beschaffenheit (s. oben III.1.c bb).
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Demgegenüber ist es aus der
maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers unerheblich,
dass zur Bestimmung des Anwendungsbereichs der
Steuersatzermäßigung angeführt wird, dass die
Regelung finanzielle Nachteile gewerblicher Anbieter im Vergleich
zu forstwirtschaftlichen Erzeugern, die die
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden,
vermeiden soll (vgl. z.B. Langer in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 1, Rz 7, und zutreffend
ablehnend Lippross, UR 2013, 212, 214).
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(3) Die Bejahung der
Steuersatzermäßigung für Holzhackschnitzel nach
Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes führt nicht zu
einer unzulässigen Ausweitung des Geltungsbereichs einer
Steuerbegünstigung „ohne eindeutige
Bestimmung“ (EuGH-Urteil Deutsche Bank vom
19.07.2012 - C-44/11, EU:C:2012:484 = SIS 12 24 99, Rz 45; vgl.
auch EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 - C-573/15,
EU:C:2017:189 = SIS 17 04 01, Rz 29 ff.). Denn die
Steuersatzermäßigung ergibt sich vorliegend aus dem
richtlinienkonform auslegbaren Wortlaut der zweiten Spalte der
Anlage 2 Nr. 48 Buchst. a zum UStG („oder ähnlichen
Formen“) und beruht damit auf einer
„eindeutigen Bestimmung“.
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dd) Bei seiner Entscheidung
berücksichtigt der Senat auch, wie er bereits entschieden hat
(BFH-Urteil vom 24.10.2013 - V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II
2015, 513 = SIS 13 34 20, Rz 13), dass nach der Rechtsprechung des
EuGH die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den
Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des
Unionsrechts gehalten sind, für die volle Wirksamkeit des
Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede
entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener
Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige
Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch
irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder
abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun,
um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften
„auszuschalten“, die unter
Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der
Unionsnormen bilden (EuGH-Urteil Fransson vom 26.02.2013 -
C-617/10, EU:C:2013:105 = SIS 13 07 79, Rz 45 f.). In
Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach
der Rechtsprechung des Senats insbesondere auf den
Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber
richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 - V R 9/10, BFHE 238, 570, BStBl II
2014, 279 = SIS 12 30 36, Leitsatz 2).
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34
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Dem gleichzustellen ist die Befugnis, zur
Wahrung des unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes eine
Vorschrift des nationalen Rechts im Rahmen ihres möglichen
Wortsinns in der Weise unionsrechtskonform auszulegen, dass einem
ihrer Tatbestandselemente im Hinblick auf einen Widerspruch zum
Unionsrecht - im Rahmen der Auslegung des nationalen Rechts - keine
Bedeutung beigemessen wird. Dies erfasst auch die Ausübung
einer durch das Unionsrecht dem nationalen Gesetzgeber
eingeräumten Ermächtigung, wenn das nationale Recht
hiervon unter Verstoß gegen unionsrechtliche
Rechtsgrundsätze Gebrauch macht. Im Hinblick hierauf sieht der
Senat davon ab, eine Entscheidung des BVerfG zur
Verfassungsmäßigkeit der Anlage 2 zum UStG
einzuholen.
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2. Die gegenüber der Gemeinde C erbrachte
Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung von EuGH
und BFH ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von
Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer
Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte
Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind
unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die
charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit
darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht
künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere
formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher
Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt
zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere
Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere
Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere
Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der
Hauptleistung teilen. Zum anderen kann sich eine einheitliche
Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder
Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen
untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II
2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 15 ff.).
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b) Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend
entschieden, dass sich vorliegend eine wirtschaftlich einheitliche
Leistung aus der Bezeichnung des Leistungsgegenstands im Vertrag
ergab, wobei neben der Abrechnung nach der produzierten
Wärmemenge auch die Menge der gelieferten Hackschnitzel
dokumentiert werden sollte. Das FG konnte hierfür weiter
anführen, dass die Klägerin den Gesamtpreis in
Abhängigkeit von der vereinbarten Wärmeabgabemenge
kalkuliert hatte, und dass Betrieb, Wartung und Reinigung der
Anlage nicht nur Nebenleistungen zum Bezug des Brennstoffs waren,
da diese zur Gewinnung von Wärme unverzichtbar und damit nicht
nur ein Mittel waren, um eine Holzlieferung unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen, zumal nach der Preisgleitklausel
nicht nur die Entwicklung des Holzpreises, sondern auch die der
Lohnkosten und die des Heizölpreises Berücksichtigung
finden sollten. Zudem sei es der Gemeinde C darauf angekommen, dass
gerade die Klägerin die Wartung schuldete und die
Verantwortung für den optimalen Betrieb ihrer Heizung, der
sowohl von der Qualität des Brennstoffs als auch der
ordnungsgemäßen Beschickung, Wartung und Reinigung
abhing, in einer Hand lag.
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c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch. Soweit sie geltend macht, dass
die Nebenleistungen wie Ascheentsorgung, Betrieb, Wartung,
Kesselreinigung nur einen geringen Anteil ausmachten und es sich
nicht sagen lasse, dass der Heizungsbetrieb gegenüber der
Brennstofflieferung nur akzessorischen Charakter gehabt habe,
wendet sie sich nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG, ohne
dass dies einen für das Revisionsverfahren erheblichen
Rechtsverstoß erkennen lässt.
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d) Es liegt auch kein Verfahrensfehler
vor.
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aa) Das FG hat im Hinblick auf den Vortrag der
Klägerin zur Einordnung der an die Gemeinde C erbrachten
Betriebsdienstleistungen als Nebenleistung deren Anspruch auf
Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des
Grundgesetzes) nicht verletzt. Das FG hat sich ausweislich der
Urteilsgründe ausdrücklich mit der Auffassung der
Klägerin auseinandergesetzt. Dass das FG der Auffassung der
Klägerin nicht gefolgt ist, stellt keine Verletzung des
Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs dar, denn
dieser Anspruch bedeutet nicht, dass das Gericht die Klägerin
„erhören“, sich also ihren
rechtlichen Ansichten anschließen müsste (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 05.12.2019 - V S 24/19,
BFH/NV 2020, 372 = SIS 20 01 90, Rz 10).
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bb) Auch die Rüge der Klägerin, das
Urteil des FG sei insoweit nicht mit Gründen versehen, als es
an einer Auseinandersetzung mit den charakteristischen Merkmalen
des gegenüber der Gemeinde C erbrachten Umsatzes fehle, hat
keinen Erfolg.
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Dieser Verfahrensmangel liegt nur vor, wenn
die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie dem
Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf
welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen
Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass
jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden
müsste; vielmehr liegt ein Verfahrensmangel i.S. von §
119 Nr. 6 FGO erst dann vor, wenn den Beteiligten die
Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre
Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dagegen ist
ein dahin gehender Verfahrensmangel nicht gegeben, wenn noch zu
erkennen ist, welche Überlegungen für das Gericht
maßgeblich waren (ständige Rechtsprechung,
BFH-Beschlüsse vom 25.06.2019 - X B 96/18, BFH/NV 2019, 911 =
SIS 19 11 99, Rz 14, und vom
19.11.2013 - IX B 79/13, BFH/NV 2014, 371 = SIS 14 04 13, Rz 3).
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Nach diesen Maßstäben liegt ein
Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO hier nicht vor. Das
FG hat - entgegen der Behauptung der Klägerin -
nachvollziehbar dargelegt, dass der fragliche Umsatz im Ergebnis
der Beheizung verschiedener gemeindlicher Objekte gedient habe,
wozu es sowohl des Betriebs der Heizanlage als auch deren
Beschickung mit Heizmaterial bedurft habe. Dafür sprächen
auch die vertragliche Leistungsbeschreibung sowie die
Abrechnungsmodalitäten. Der Gemeinde C sei es gerade darauf
angekommen, die Verantwortung für den optimalen Betrieb der
Heizung in eine Hand zu legen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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