Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.3.2016 16 K 2976/14 AO
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und wurden im Veranlagungszeitraum
2011 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger erhielt am 19.10.2011 eine
zu versteuernde Sonderzahlung aus der Beteiligung an einer
Gesellschaft. Dies teilte er dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) am 25.11.2011 mit und beantragte, die
Einkommensteuervorauszahlungen anzupassen. Das FA änderte
daraufhin am 6.12.2011 den Vorauszahlungsbescheid. Es ordnete dabei
die Sonderzahlung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu und
berechnete die Vorauszahlungen unter Berücksichtigung einer
Ermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 302.640 EUR. Dem lag die Einordnung durch das
für die Gesellschaft zuständige Feststellungs-Finanzamt
zugrunde. Das dort anhängige Einspruchsverfahren führte
jedoch später zu einer Umqualifizierung der Einkünfte in
solche aus selbständiger Arbeit und einer entsprechenden
Bescheidung.
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Der Kläger entrichtete die
festgesetzten Vorauszahlungen und stellte zugleich auf einem
gesonderten Bankkonto einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 EUR
wegen der aus seiner Sicht drohenden Einkommensteuernachzahlung
bereit.
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Die Einkommensteuererklärung 2011
wurde am 28.12.2012 abgegeben. Am 16./18.7.2013 erbrachte der
Kläger im Hinblick auf die zu erwartende
Einkommensteuernachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe
von 366.400 EUR an das FA. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom
26.9.2013 ging das FA ebenfalls von Einkünften aus
selbständiger Arbeit aus und nahm keine Ermäßigung
nach § 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mehr vor. Die
Einkommensteuer wurde auf 1.001.582 EUR festgesetzt. Zugleich
wurden auch die streitigen Nachzahlungszinsen in Höhe von
11.721 EUR (zu verzinsender Unterschiedsbetrag: 390.700 EUR;
Zinszeitraum: April bis September 2013) festgesetzt.
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Im Laufe des dagegen geführten
Einspruchsverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung am
18.12.2013 und 7.8.2014 aus anderen Gründen geändert
(zuletzt festgesetzte Einkommensteuer: 994.176 EUR) und die
Nachzahlungszinsen zuletzt auf 11.431 EUR festgesetzt. Den
Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 11.8.2015
zurück.
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Der daneben am 18.11.2013 gestellte Antrag
auf Erlass der Nachzahlungszinsen hatte zum Teil Erfolg. Die Zinsen
wurden mit Bescheid vom 25.11.2013 für die Monate August und
September 2013 und damit in Höhe von 3.664 EUR erlassen. Den
dagegen gerichteten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 13.8.2014 zurück.
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Mit ihrer anschließenden Klage
begehrten die Kläger die Aufhebung der Zinsfestsetzung,
hilfsweise die Verpflichtung des FA, die festgesetzten Zinsen zu
erlassen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
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Mit der dagegen gerichteten Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil sowie den Bescheid über die Festsetzung
von Zinsen zur Einkommensteuer 2011 vom 26.9.2013 in Gestalt der
Änderungsbescheide vom 18.12.2013 und vom 7.8.2014 sowie der
Einspruchsentscheidung vom 11.8.2015 aufzuheben,
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hilfsweise, den Bescheid vom 25.11.2013 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.8.2014 insoweit
aufzuheben, als das FA einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur
Einkommensteuer 2011 abgelehnt hat und das FA zu verpflichten, auch
in Höhe des verbleibenden Teilbetrages von 8.057 EUR die
Nachzahlungszinsen zu erlassen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist im Hauptantrag
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass der Zinsbescheid vom 7.8.2014 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.8.2015 den einfachgesetzlichen
Vorgaben der § 233a Abs. 1, 2 und 3 und § 238 der
Abgabenordnung (AO) entspricht. Die Kläger haben hiergegen
weder Revisionsrügen erhoben noch ist anderweitig ersichtlich,
dass die Zinsfestsetzung dem materiellen Recht widerspricht.
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II. Eine Vorlage an das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1
des Grundgesetzes (GG) scheidet im Streitfall aus.
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Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG
über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art.
100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit
der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl.
z.B. BVerfG-Urteil vom 20.3.1984 1 BvL 23/83, BVerfGE 66, 265,
unter B.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 28.4.2011 1 BvL 1/10, juris,
unter II.1.; vom 6.4.1989 2 BvL 8/87, BVerfGE 80, 59, unter B.1.,
und vom 22.9.2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251 = SIS 09 33 15,
unter B.2.a). An einer solchen Überzeugung fehlt es im
Streitfall hinsichtlich der gesetzlich angeordneten Zinspflicht und
der festgelegten Zinshöhe. Die angegriffene Festsetzung der
Nachzahlungszinsen verstößt nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (dazu 1. und 2.) und auch nicht gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (dazu 3.).
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1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 29.3.2017 2 BvL 6/11, DStR 2017, 1094 =
SIS 17 08 86, Rz 98; vom 7.5.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2
BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 73; vom 6.7.2010 2
BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz
35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im
Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfG-Beschlüsse in DStR 2017, 1094 = SIS 17 08 86, Rz 98,
und in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 74). Im Bereich des
Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des
Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes
(vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4.12.2002 2 BvR 400/98, 2 BvR
1735/00, BVerfGE 107, 27 = SIS 03 19 40, unter C.I.1.b, und vom
22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 = SIS 95 17 08, unter
C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, DStR 2010, 1563,
1565 = SIS 10 19 16, und vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 =
SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL
1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.).
Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie
müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie
dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und
dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile
der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der
Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen
Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR
905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, Rz 58;
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 88;
BVerfG-Urteil vom 5.11.2014 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 66, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377 =
SIS 13 17 53, Rz 87; vom 4.7.2012 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39,
Rz 29, und in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa).
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2. Im Streitfall sind diese sich aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz ergebenden verfassungsrechtlichen
Grenzen nicht überschritten.
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a) § 233a AO regelt die Verzinsung von
Steuernachforderungen und Steuererstattungen (Grundsatz der
Vollverzinsung). Die Verzinsung beginnt 15 Monate nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs.
2 Satz 1 AO, § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG) und
endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam
wird (§§ 233a Abs. 2 Satz 3, 124 Abs. 1 Satz 1, 122 AO).
Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb Prozent (§
238 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf
beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate
bleiben außer Betracht (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO).
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b) Die mit der typisierten Festsetzung der
Nachzahlungszinsen einhergehende unterschiedliche Behandlung
zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen
Steuerschuldnern begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken;
insoweit liegen hinreichend gewichtige Differenzierungsgründe
vor (BVerfG-Beschluss vom 3.9.2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115
= SIS 09 34 42, Rz 21 ff.).
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aa) Die Verzinsung von Steuerforderungen und
Steuererstattungen soll - so das BVerfG - einen Ausgleich
dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen
Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende
entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und
fällig werden. Die Vorschrift beruht insoweit auf der
zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer
ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt
wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits
frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit
auch einen potentiellen Zinsvorteil hat (BVerfG-Beschluss in BFH/NV
2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 21). Die Vollverzinsung dient damit
gerade auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil
sie insbesondere Unterschiede in der Steuererhebung ausgleicht, die
zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbständigen)
Einkommensteuerpflichtigen bestehen (BVerfG-Beschluss in BFH/NV
2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 22). Überdies hat das BVerfG
auch den Umstand, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO
gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen
wirkt, als relevanten Sachgrund qualifiziert, der gegen eine
Gleichheitswidrigkeit der Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger
durch Nachzahlungszinsen spricht (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009,
2115 = SIS 09 34 42, Rz 23).
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bb) Weiter ist mit dem BVerfG davon
auszugehen, dass sich der Gesetzgeber in Umsetzung dieser Ziele mit
§ 233a AO im Rahmen seines weiten Spielraums bei der
Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen
Besteuerungsverfahrens bewegt. Dabei hat das BVerfG insbesondere
gebilligt, dass die Regelung grundsätzlich unabhängig
davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag
gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die
Liquiditätsvorteile genutzt wurden (BVerfG-Beschluss in BFH/NV
2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 24).
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cc) Die Grundsätze der
BVerfG-Rechtsprechung gelten auch im Streitfall. Auch der
angefochtenen Entscheidung liegt eine verschuldensunabhängige
Anwendung der Verzinsungsregelung zugrunde, welche die den
Klägern entstandenen „potentiellen“
Zinsvorteile abschöpft und die durch die überhöhte
Erstattung beim Fiskus verursachten Nachteile ausgleicht.
Angesichts dessen kommt es nicht darauf an, dass die Kläger im
konkreten Streitfall aufgrund der Bereitstellung des zu erwartenden
Nachzahlungsbetrages auf einem gesonderten Bankkonto
tatsächlich keinen oder nur einen geringeren Zinsvorteil
erlangt haben. Denn dies ist für die Nachverzinsung
gemäß § 233a AO grundsätzlich unerheblich
(BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 25).
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c) Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz
1 AO normierten Zinssatzes lässt keine Ungleichbehandlung der
Kläger i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG erkennen.
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23
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aa) Die Kläger leiten den behaupteten
Gleichheitsverstoß daraus ab, dass Steuerpflichtige, deren
Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird,
anders behandelt würden als Steuerpflichtige, denen das FA
nach Ablauf der Karenzzeit eine Nachzahlungsverpflichtung
auferlegt. Insoweit verkennen sie jedoch, dass die in § 238
Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinshöhe nur auf Fälle
Anwendung findet, in denen dem Grunde nach eine Zinspflicht
besteht. Bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, deren Steuer in der
15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt wird, besteht aber
bereits dem Grunde nach keine Zinspflicht nach § 233a AO.
Insofern hat der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren in Bezug auf
die beiden verglichenen Gruppen bewusst unterschiedlich
ausgestaltet, so dass es schon an einer Vergleichbarkeit der
Gruppen fehlt.
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bb) Die hierzu in der Literatur vertretenen
Auffassungen veranlassen den Senat zu keiner abweichenden
Beurteilung.
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Zwar sehen Seer (DB 2014, 1945, 1947 ff.) und
Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.) den
Gleichheitssatz auch durch den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
bestimmten Zinssatz als verletzt an. Ausgangspunkt ist das Postulat
der Wahrung einer „horizontalen Gleichheit in der
Zeit“, nach dem es für den Steuerschuldner
wirtschaftlich indifferent sein soll, wann der Steuerbetrag
festgesetzt, fällig und entrichtet wird (Seer in DB 2014,
1945, 1947). Insoweit bezieht sich aber auch Seer auf
Ausführungen zum Zweck der dem Grunde nach geschaffenen
Zinspflicht. Die weiteren Ausführungen zu den Grenzen der
Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers erfolgen unter der
Prämisse, dass das BVerfG in ständiger Rechtsprechung als
besondere Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen
Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen in Massenverfahren Typisierungs- und
Vereinfachungserfordernisse anerkennt. Es wird aber nicht
hinreichend deutlich, worin mit Blick auf die Zinshöhe eine
rechtfertigungsbedürftige Ausnahme von der folgerichtigen
Umsetzung und Konkretisierung der steuergesetzlichen
Belastungsentscheidung liegen soll. Im Übrigen ist mit Blick
auf die dem Grunde nach vorgesehene Verzinsung nach § 233a AO
das BVerfG von einer zulässigen Typisierung ausgegangen.
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Hey (FR 2016, 485, 488 ff.) und Hey/Steffen
(ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff.) beurteilen ebenfalls die
Zinshöhe gemessen am Gleichheitssatz als verfassungsrechtlich
bedenklich. Ungleichbehandlungen sehen sie sowohl in der Gruppe
derer, die von der Typisierung betroffen sind, als auch zwischen
Gruppen oder Sachverhalten, die typisiert werden und solchen, bei
denen der konkrete Einzelfall zugrunde gelegt wird. Worin diese im
hier von den Klägern in Betracht gezogenen letzteren Fall im
Einzelnen bestehen, wird jedoch nicht hinreichend deutlich. Der in
Bezug genommene Beschluss des BVerfG vom 28.11.1984 1 BvR 1157/82
(BVerfGE 68, 287, BStBl II 1985, 181 = SIS 85 03 09, Rz 32 ff.)
befasste sich mit der unterschiedlichen Behandlung gewerblicher
Lebensversicherungen und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
(wie z.B. Pensionskassen) einerseits und
Pensionsrückstellungen andererseits. In beiden Sachverhalten
war - anders als in der vorliegenden Fallgestaltung - dem Grunde
nach eine Verzinsung vorgesehen, während hinsichtlich der
Höhe unterschiedliche Zinsfüße Anwendung fanden.
Die von Hey in Bezug genommene Passage in BVerfGE 68, 287, BStBl II
1985, 181 = SIS 85 03 09, Rz 49 befasste sich dagegen mit der
Frage, ob die angegriffene Regelung im Hinblick auf ihre unechte
Rückwirkung gegen das Rechtsstaatsprinzip
verstößt.
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Spengel/Meier (FR 2016, 496), Beckmann/Thiele
(BB 2016, 2839), Behrens (FR 2015, 214), Drüen (FR 2014, 218;
Jahrbuch der Steuerberater 2013/2014, 468, 489), Gosch (BFH/PR
2013, 56), Ortheil (BB 2012, 1513), Jonas (Die
Unternehmensbesteuerung 2011, 960), Heuermann in Hübschmann/
Hepp/Spitaler - HHSp - (§ 238 AO Rz 3), Loose in Tipke/Kruse
(Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 238 AO Rz 2) setzen
sich zwar mit der Realitätsgerechtigkeit der Typisierung
auseinander, gehen dabei aber jedenfalls nicht auf die Frage der
Vereinbarkeit des § 238 AO mit dem Gleichheitssatz
hinsichtlich der rechtserheblichen Vergleichsgruppen ein.
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3. Die Zinshöhe ist im Streitfall auch
nicht wegen Verstoßes gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
verfassungswidrig.
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a) Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG
folgt der Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen
Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen
wie Zinsen herangezogen zu werden. Hierbei kann der
Steuerpflichtige auch die Berücksichtigung des
Verhältnismäßigkeitsprinzips einfordern. Der
Steuerpflichtige darf danach nicht zu einer
unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden
(BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 27).
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30
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Das BVerfG entschied zu der auch hier
streitigen Zinshöhe, dass der vom Gesetzgeber auf 0,5 % pro
Monat festgesetzte Zinssatz rechtsstaatlich unbedenklich sei und
insbesondere nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende
Übermaßverbot verstoße (BVerfG-Beschluss in BFH/NV
2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 29). Zur Begründung stützte
sich das BVerfG auf die Absicht des Gesetzgebers, den konkreten
Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermitteln
zu müssen, sowie darauf, dass die Regelung der
Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung diene.
Zulässig ist danach auch, eine Anpassung an den jeweiligen
Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Hinblick auf deren
Schwankungen zu unterlassen, weil eine solche Anpassung mit
erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden ist, da im
Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden muss,
welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde
zu legen sind (vgl. BTDrucks 8/1410, S. 13). Überdies wird
eine solche Ermittlung in vielen Fällen gar nicht möglich
sein, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen
abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert
oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital
verwendet. Schließlich maß das BVerfG dem Umstand, dass
der Zinssatz - selbst vor dem Hintergrund, dass es ihn bereits
unter den Rahmenbedingungen des dortigen Streitzeitraums als hoch
qualifizierte - gleichermaßen zugunsten wie zulasten des
Steuerpflichtigen wirkt, auch im Rahmen der
Verhältnismäßigkeitsprüfung Bedeutung bei.
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31
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b) In Anwendung dieser Grundsätze gelangt
der Senat aus den nachstehenden Erwägungen zu der
Überzeugung, dass auch im Streitfall der Steuerpflichtige
nicht im Sinne des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu
einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen
wurde.
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32
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aa) Im Hinblick auf die durch § 233a AO
bezweckte Abschöpfung von potentiellen
Liquiditätsvorteilen bedarf es nach Auffassung des Senats
einer umfassenden Betrachtung der Entscheidungsalternativen, die
dem Steuerpflichtigen bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen
und der Anlage des nicht zu Steuerzahlungen benötigten
Kapitals zur Verfügung stehen. Dabei ist insbesondere zu
beachten, dass es entgegen der Auffassung der Kläger schon
nicht der ratio legis widerspricht, zur Bemessung des
abzuschöpfenden Liquiditätsvorteils nicht allein auf
Anlage-, sondern auch auf Finanzierungszinssätze abzustellen.
Denn der Liquiditätsvorteil kann auch darin bestehen, dass
eine im Falle der früheren Festsetzung des
Nachzahlungsbetrages notwendige Finanzierung unterbleiben kann.
Eine Vernachlässigung derartiger Liquiditätsvorteile
erscheint dem Senat auch nicht unter dem Gesichtspunkt
gerechtfertigt, dass bestimmte Konstellationen in der Praxis nicht
oder kaum vorkämen. Denn für eine solche
Einschätzung (z.B. Steuerpflichtige mit betrieblichen
Einkünften würden Steuernachzahlungen
regelmäßig aus Barmitteln erbringen) fehlt es an
hinreichenden Grundlagen für dahingehende allgemeine oder
spezielle Erfahrungssätze.
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33
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Mit Blick auf die im Streitzeitraum nach
§ 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränkte Verzinsungsdauer,
besteht auch kein Grund, allein kurzfristige Anlage- oder
Finanzierungsformen als Referenz heranzuziehen. Es sind sowohl
Anlagezinsen kürzerer und längerer Laufzeit als auch
Finanzierungszinsen für unterschiedliche Finanzierungszwecke
mit kürzeren und längeren Laufzeiten zu
berücksichtigen.
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34
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Da der Steuerpflichtige unter Umständen
auch die Möglichkeit hat, bestehende Einlagen vorzeitig
aufzulösen oder vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen,
dürfen ferner auch im Zinszeitraum bereits bestehende Einlagen
und Kredite nicht außer Betracht gelassen werden.
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35
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Noch nicht festgesetzte Steueransprüche
gegenüber dem Steuerpflichtigen sind zudem
regelmäßig unbesichert, weshalb auch die zinssteigernde
Wirkung fehlender Sicherheiten nicht vernachlässigt werden
darf (ebenso Schießl, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung - HFR - 2014, 968). Zu diesen weitgespannten
Finanzierungsalternativen sind aus dem Monatsbericht der Deutschen
Bundesbank vom März 2014, S. 44 ff., für den Zinszeitraum
2013 insbesondere folgende Zinssätze zu entnehmen:
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Art des Zinssatzes
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Laufzeit
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Spannbreite der Zinssatzhöhe
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Bestandsanlagen/-kredite
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Einlagen privater Haushalte
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Bis 2 Jahre
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1,03 – 1,51
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Einlagen privater Haushalte
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Über 2 Jahre
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1,97 – 2,13
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Bis 2 Jahre
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0,48 – 0,72
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Über 2 Jahre
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3,07 – 3,31
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Konsumentenkredite und sonstige Kredite an
private Haushalte
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Bis 1 Jahr
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7,49 – 7,64
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Konsumentenkredite und sonstige Kredite an
private Haushalte
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Von 1 bis 5 Jahre
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5,01 – 5,22
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Konsumentenkredite und sonstige Kredite an
private Haushalte
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Von über 5 Jahren
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5,01 – 5,22
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften
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Bis 1 Jahr
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3,05 – 3,14
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften
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Von 1 bis 5 Jahre
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2,85 – 3,02
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften
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Von über 5 Jahren
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3,24 – 3,36
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Neugeschäft
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Einlagen privater Haushalte
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Täglich fällig
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0,39 – 0,54
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Einlagen privater Haushalte
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Bis 1 Jahr
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0,66 – 0,94
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Einlagen privater Haushalte
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Von 1 – 2 Jahre
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1,06 – 1,80
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Einlagen privater Haushalte
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Von über 2 Jahren
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1,36 – 1,77
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Einlagen privater Haushalte
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Kündigungsfrist bis 3 Monate
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0,79 - 0,96
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Einlagen privater Haushalte
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Kündigungsfrist über 3 Monate
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0,99 - 1,43
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Täglich fällig
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0,16 – 0,22
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Bis 1 Jahr
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0,15 – 0,23
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Von 1 – 2 Jahre
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0,60 – 0,97
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Einlagen nichtfinanzieller
Kapitalgesellschaften
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Von über 2 Jahren
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1,09 – 1,65
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Sonstige Kredite an private Haushalte
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Bis 1 Jahr
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1,80 – 1,99
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Sonstige Kredite an private Haushalte
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Von 1 – 5 Jahre
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3,30 – 3,80
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Sonstige Kredite an private Haushalte
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Von über 5 Jahren
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2,81 – 3,09
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Konsumentenkredite
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Bis 1 Jahr
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4,56 – 5,95
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Konsumentenkredite
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Von 1 – 5 Jahre
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4,94 – 5,22
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Konsumentenkredite
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Von über 5 Jahren
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7,41 – 8,08
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Revolvierende Kredite und
Überziehungskredite an private Haushalte
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9,30 – 9,62
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Kreditkartenkredite an private Haushalte
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14,58 – 14,70
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Revolvierende Kredite,
Überziehungskredite Kreditkartenkredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften
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4,19 – 4,32
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR
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Bis 1 Jahr
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2,80 – 3,01
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR
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Von 1 – 5 Jahre
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3,50 – 3,69
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Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR
|
Von über 5 Jahren
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2,67 – 2,95
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36
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Danach bewegten sich die Zinsen in einer
Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 %.
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37
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Im Unternehmensbereich ist zusätzlich zu
berücksichtigen, dass vorhandenes Kapital auch für
Investitionen in das eigene Unternehmen genutzt wird und dies
üblicherweise vor allem dann geschieht, wenn sich daraus eine
höhere Rendite erzielen lässt als im Bereich der variabel
oder festverzinsten Einlagen bei Geldinstituten.
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38
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Der Senat kann sich vor diesem Hintergrund
nicht der Auffassung der Kläger anschließen, dass
aufgrund des seit 2011 unter 1 % gefallenen Leitzinses der
Europäischen Zentralbank der in § 238 Abs. 1 AO
vorgesehene Zinssatz seinen Realitätsbezug verloren hat.
Vielmehr bewegt sich der Zinssatz auch im Zinszeitraum 2013 nach
wie vor innerhalb der Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte.
Insbesondere ist auch nicht zu erkennen, dass sich die gesetzliche
Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes extrem dem oberen
Bandbreitenbereich angenähert hätte; dies gilt selbst
dann, wenn insoweit die vorgenannte hohe Verzinsung von
Kreditkartenkrediten an private Haushalte außer Betracht
bleibt.
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39
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bb) Aus dem Umstand, dass der Zinssatz sowohl
für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen
gilt, folgt entgegen der Auffassung der Kläger keine
Begünstigung von Steuerpflichtigen mit
Steuererstattungsansprüchen und keine Benachteiligung von
Steuerpflichtigen mit Steuernachzahlungsverpflichtungen. Vielmehr
hängt die Frage, ob die Verzinsung durch oder gegenüber
der öffentlichen Kasse im Verhältnis zu der Verzinsung
einer Anlage oder eines Kredits für den Steuerpflichtigen vor-
oder nachteilig ist, im Wesentlichen von seinen individuellen
wirtschaftlichen Dispositionen ab. Zwar mag es sein - was die
Kläger aber nicht belegt haben -, dass die Finanzverwaltung in
Erstattungsfällen seltener die Karenzfrist ausschöpft als
in Nachzahlungsfällen. Aber Erstattungs- und
Nachzahlungsfälle sind insoweit nicht miteinander
vergleichbar. Denn zum einen hat der Steuerpflichtige in einem
Erstattungsfall in der Regel ein wesentlich größeres
Interesse, seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten zeitnah
nach Ablauf des Veranlagungszeitraums umfassend zu erfüllen
als im umgekehrten Fall der zu erwartenden Nachzahlung. Zum anderen
fallen Erstattungen häufig im Lohnsteuerbereich an. In diesen
Fällen haben die beschränkten
Außenprüfungskapazitäten der Finanzverwaltung
weitaus weniger Einfluss auf die Dauer des Steuerfestsetzungs- oder
-feststellungsverfahrens als in Fällen aus dem Bereich der
betrieblichen Einkunftsarten, in denen es häufiger zu
Nachzahlungen kommt.
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40
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Aus dem Umstand, dass von den in der
Betriebsprüfungsstatistik 2014 ausgewiesenen steuerlichen
Mehreinnahmen von 19 Mrd. EUR ein Anteil von 2,7 Mrd. EUR auf
Nachzahlungszinsen entfallen soll, ergibt sich jedenfalls kein so
offensichtliches Missverhältnis, dass der Charakter des Zinses
als steuerliche Nebenleistung in Frage gestellt werden
müsste.
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41
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cc) Der Umstand, dass Nachzahlungszinsen nach
§ 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG nicht abzugsfähig sind,
während Erstattungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3
EStG der Versteuerung unterliegen, wirft eine rein
ertragsteuerliche Frage auf, berührt indessen nicht die Recht-
oder Verfassungsmäßigkeit der hier angefochtenen
Zinsfestsetzung (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.4.2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654 = SIS 11 29 26, Rz 11).
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42
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dd) § 238 Abs. 1 Satz 1 AO
verstößt auch nicht im Hinblick auf die veränderten
Möglichkeiten des EDV-Einsatzes gegen den
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, selbst wenn die
heutige EDV-Technik einen variablen Zinssatz bei der
Zinsfestsetzung berücksichtigen könnte. Denn dies setzte
voraus, dass sich der Gesetzgeber zunächst für mindestens
einen eindeutig bestimmten Zinssatz entscheidet, an dessen Verlauf
er den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO bindet. Es ist jedoch
insoweit nicht ersichtlich, dass ein solcher variabler Zinssatz mit
Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die
Erforderlichkeit des festen Zinssatzes dadurch in Frage stellt,
dass er den Regelungszweck des Gesetzgebers zwar in gleicher Weise
erfüllt, die grundrechtlich geschützte Freiheit aber
weniger stark beschränkt. Dabei wird schon nicht deutlich,
welcher einzelne variable Zinssatz geeignet wäre,
sämtliche individuellen Kapitalverwendungs- und
Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abzudecken. So
könnte bei einer Anbindung des gesetzlichen Zinssatzes an
einen der Leitzinssätze der Europäischen Zentralbank
eingewandt werden, dass die Finanzierungszinsen diesem in ihrer
Anpassung zögerlicher folgen als die Anlagezinsen. Gleiches
gilt für den Basiszinssatz des § 247 BGB, der ebenfalls
von der jüngsten Hauptrefinanzierungsoperation der
Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des
betreffenden Halbjahres abhängig ist. Zudem wäre eine
Mehrzahl von Zinssätzen ungeeignet, den vom Gesetzgeber
legitimerweise verfolgten - und vom BVerfG anerkannten -
Vereinfachungszweck zu erreichen, nämlich gerade nicht nach
den individuellen Liquiditätsvor- und -nachteilen zu
fragen.
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43
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ee) Soweit Seer (DB 2014, 1945, 1949 f.) den
Verstoß gegen das Übermaßverbot daraus ableitet,
dass der Zinssatz marktferne, weil zu hohe
„Zinsvorteile“ abschöpfe, kann der Senat
dem nicht folgen. Wie unter B.II.3.b aa dargelegt, basiert diese
Einschätzung auf Annahmen, die nicht die volle Bandbreite der
möglichen Anlage- und Finanzierungsentscheidungen der
Steuerpflichtigen abdecken.
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44
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Soweit Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490
(2013), S. 55 f.) geltend machen, dass der geltende Zinssatz an
einem Begründungsdefizit leide, ist dem zwar insofern
zuzustimmen, als bei der Einführung dieses Zinssatzes durch
§ 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13.7.1961 (BGBl
I 1961, 981, 994 f.) nicht näher ausgeführt wurde, aus
welchen Referenzzinssätzen dieser entwickelt wurde. Der
Begründung des Gesetzesentwurfs ist jedoch zu entnehmen, dass
es dem Gesetzgeber nicht nur bei der dem Grunde nach erfolgten
Statuierung entsprechender Zuschläge und Zinsen, sondern auch
bei deren Höhe primär um eine gerechte, zugleich aber
möglichst einfache und für die Verwaltung praktikable
Regelung ging (BTDrucks III/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines).
Dieses Ziel wird durch die geltende Regel erreicht. Im Übrigen
kommt es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung einer Norm
allein auf die objektiv-sachliche Rechtfertigung an (vgl. hierzu
BVerfG-Urteil vom 17.1.2017 2 BvB 1/13, NJW 2017, 611, Rz 555,
m.w.N.; Oberverwaltungsgericht - OVG - Nordrhein-Westfalen vom
14.9.2017 14 B 939/17, juris, Rz 12; s.a. Geiger,
Gegenwartsprobleme der Verfassungsgerichtsbarkeit aus deutscher
Sicht, in Berberich, Holl, Maaß, Neue Entwicklungen im
öffentlichen Recht 1979, 131, 142). Diese ist nach den
vorstehenden Ausführungen im Wirkzusammenhang mit § 233a
AO auch für den Zinszeitraum 2013 gegeben.
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45
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ff) Über die im BVerfG-Beschluss in
BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 26 ff. angeführten
Erwägungen hinaus, ist bei der Betrachtung der gesamten die
Festsetzung von Nachzahlungszinsen erfassenden Regelungen zu
berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Verzinsungspflicht
- anders als am Kapitalmarkt üblich - nicht bereits ab
Entstehung der Schuld, sondern erst nach Ablauf der 15-monatigen
Karenzzeit statuiert hat. Insoweit kann der Senat offen lassen, ob
die Karenzzeit die Jahreszinsbelastung rechnerisch reduziert (so
etwa Melan, DStR 2017, 2088). Denn jedenfalls werden durch diese
Beschränkung des Verzinsungszeitraums etwaige Belastungsfolgen
der Verzinsungsregelung im Hinblick auf die absolute Höhe der
festgesetzten Zinsen abgemildert. Gleiches gilt, soweit angefangene
Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht bleiben (§
238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO; ebenso Beschluss des Bayerischen
Verwaltungsgerichtshofs - BayVGH - vom 10.8.2017 4 ZB 17.279,
juris, Rz 16) und auf eine Zinseszinsregelung verzichtet wurde
(vgl. dazu auch BTDrucks 18/2795, S. 3).
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46
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gg) Schließlich ist nach Auffassung des
Senats im Rahmen der
Verhältnismäßigkeitsprüfung auch zu
berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen im
Besteuerungsverfahren in vielen Fällen eine Reihe von
Möglichkeiten offen steht, eine Verzinsung mit dem Zinssatz
nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu vermeiden oder abzumildern,
wenn sich diese im Hinblick auf seine individuellen Anlage- oder
Finanzierungsentscheidungen als belastend erweist (so bereits
Senatsbeschluss vom 31.7.2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901 = SIS 14 30 08, Rz 25). So kann er durch eine umfassende Deklaration
seiner steuerlichen Verhältnisse in der Steuererklärung
das Risiko von Steuernachforderungen senken, insbesondere wenn er
dabei auch zweifelhafte Sach- oder Rechtsfragen von Anfang an offen
legt. Ebenso kann er sowohl im weiteren Veranlagungsverfahren als
auch im Rahmen einer Außenprüfung durch zeitnahe
Erfüllung der Mitwirkungspflichten auf die Entstehung von
Zinsen Einfluss nehmen (Drüen, FR 2014, 218, 223). Hat das
Finanzamt nach § 37 EStG Einkommensteuer-Vorauszahlungen
festgesetzt, kann der Steuerpflichtige jederzeit beantragen, dass
diese geändert werden (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2
AO), was insbesondere auch eine Anhebung der Vorauszahlungen zur
Vermeidung von Nachzahlungen umfasst (Drüen in FR 2014, 218,
221).
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47
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hh) Im Urteil in HFR 2011, 1182, Rz 12 schloss
sich der I. Senat des BFH für die zu beurteilenden
Zinszeiträume der Jahre 1998 bis 2002 der
verfassungsrechtlichen Beurteilung des BVerfG an. Er verwies zudem
darauf, dass die vom Gesetzgeber geforderte Orientierung am
„Regelfall“ nur bedeuten kann, dass sich der
gesetzliche Zinssatz als „in einer Bandbreite
vernünftiger Werte liegend“ darstellen muss.
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48
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Im Urteil vom 1.7.2014 IX R 31/13 (BFHE 246,
193, BStBl II 2014, 925 = SIS 14 25 11, Rz 16 ff.) bezweifelte der
IX. Senat des BFH zwar, dass die vom BVerfG angenommenen
erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Anpassung des
Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den
Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der
Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik tatsächlich
bestehen. Gleichwohl genügten ihm die übrigen vom BVerfG
angestellten Erwägungen, um die
Verhältnismäßigkeit der Zinssatzhöhe
jedenfalls für die Zinszahlungszeiträume 2004 bis 2011 zu
bejahen. Insbesondere trat er aber auch der Auffassung entgegen,
dass die Angemessenheit des Zinssatzes allein anhand der aktuell
marktüblichen Anlagezinsen zu beurteilen sei. Erforderlich sei
vielmehr, gerade auch im Hinblick auf die vom BVerfG
berücksichtigten subjektiven Entscheidungen des
Steuerpflichtigen neben dem Anlagezinssatz auch den
Darlehenszinssatz (für die Finanzierung) als
Vergleichsmaßstab heranzuziehen und jedenfalls bei einer
Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO) den Zinsvergleich nicht
auf kurzfristige Finanzierungen zu verengen (Urteil in BFHE 246,
193, BStBl II 2014, 925 = SIS 14 25 11, Rz 17). Schließlich
maß er auch dem Umstand Bedeutung bei, dass die Forderungen
des Finanzamts häufig unbesichert sind und der Zinssatz
unbesicherter Kredite oft Risikozuschläge aufweist (Urteil in
BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925 = SIS 14 25 11, Rz 18).
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49
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Der X. Senat des BFH ging im Beschluss vom
29.5.2013 X B 233/12 (BFH/NV 2013, 1380 = SIS 13 21 80, Rz 6 ff.)
für Zinszeiträume ab 2009 ebenfalls davon aus, dass nicht
nur Festgeldanlagen als Vergleichsgröße herangezogen
werden dürfen, sondern auch Darlehenszinssätze Beachtung
finden müssten. Im Beschluss vom 19.2.2016 X S 38/15 (PKH) -
BFH/NV 2016, 940 = SIS 16 10 01, Rz 26 ff. - hielt der X. Senat die
im Beschluss des BVerfG in BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42
angestellten Erwägungen auch auf Zinszeiträume des Jahres
2013 für übertragbar. Er sah in der Abkopplung des
gesetzlichen Zinssatzes von dem individuellen Zinsvorteil oder
-nachteil ein grundlegendes Prinzip, das nicht von dem Zeitraum
abhängt, um den es geht. Daraus leitete der X. Senat ab, dass
der gesetzliche Zinssatz grundsätzlich auch und gerade
gerechtfertigt ist, wenn er signifikant von dem Marktzins abweicht,
der seinerseits die tatsächlichen Zinsvorteile oder -nachteile
prägt. Eine einschneidende Veränderung der
wirtschaftlichen Verhältnisse, die so weit ginge, dass selbst
bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigsten
Sollzinssätze namentlich bei unbesicherten Kreditformen bzw.
der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen
ein Zinsfuß von 6 % p.a. gänzlich markt- und
realitätsfremd erschiene, vermochte der X. Senat nicht zu
erkennen (Beschluss in BFH/NV 2016, 940 = SIS 16 10 01, Rz 29).
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50
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ii) Weitere Gerichte verneinten
verfassungsrechtliche Bedenken ebenfalls (s. aus neuerer Zeit z.B.
BayVGH vom 10.8.2017 4 ZB 17.279, juris, für
Zinszahlungszeiträume bis Mitte 2014; FG Münster, Urteil
vom 4.4.2017 15 K 2127/14 AO, EFG 2017, 960 = SIS 17 11 44,
für Zinszahlungszeiträume bis 2014; Verwaltungsgericht -
VG - Schwerin vom 24.8.2016 6 A 1223/13, juris, für
Zinszahlungszeiträume bis 2013; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss
vom 20.7.2016 3 V 401/16, juris = SIS 16 18 24, für
Zinszahlungszeiträume bis 2015). Dabei wies etwa das VG
Köln im Gerichtsbescheid vom 8.1.2015 24 K 3933/14, juris, Rz
18 ff. für Zinszahlungszeiträume des Jahres 2014
ergänzend darauf hin, dass die im Rahmen des § 233a AO
abzuschöpfenden Liquiditätsvorteile gerade bei
Geschäftsleuten nicht nur in Gestalt von Zinsen
bestünden. Vielmehr stellte es darauf ab, dass
regelmäßig auch andere Anlagen etwa in Form von
Investitionen in Betracht kämen, die weitaus höhere
Renditen erwarten ließen (ähnlich argumentierte das FG
Münster im Urteil vom 17.8.2017 10 K 2472/16, EFG 2017, 1638 =
SIS 17 19 71, das für Zinszahlungszeiträume von 2012 bis
2015 von einer Verfassungsmäßigkeit des § 238 AO
ausging). Ein Liquiditätsvorteil könnte auch in der
Entbehrlichkeit einer ansonsten erforderlichen Kreditaufnahme oder
in der Ermöglichung der Rückzahlung bereits aufgenommener
Kredite liegen. Andererseits sah es das VG als naheliegend an, etwa
bei vorhandenem, aber zunächst nicht benötigtem Kapital
soweit wie möglich hohe Vorausleistungen zu entrichten, um
dann bei zu erwartenden Steuererstattungen mit dem gesetzlichen
Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO eine erheblich über
dem Marktzinssatz liegende Rendite zu erzielen (ähnlich OVG
Nordrhein-Westfalen vom 10.7.2014 14 A 1196/13, juris, Rz 16 f.;
Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14).
Das VG Minden verneinte im Urteil vom 18.2.2014 5 K 1818/13 (juris,
Rz 11 ff.) für Zinszeiträume der Jahre 2010 bis 2013
ebenfalls verfassungsrechtliche Bedenken und stellte dabei
insbesondere auch darauf ab, dass die gesetzlichen Verzugszinsen
nach § 288 Abs. 1 und 2 BGB sowie die banküblichen
Sollzinsen für Dispositionskredite über aber jedenfalls
nicht wesentlich unter dem in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO genannten
Zinssatz lägen.
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51
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C. Die Revision ist auch im Hilfsantrag
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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52
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I. 1. Nach § 227 AO können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren
Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Zu
den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis
gehören auch die den steuerlichen Nebenleistungen
zuzuordnenden Nachzahlungszinsen (§§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4,
233a AO).
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53
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2. Die Entscheidung über den Erlass ist
eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß
§ 102 FGO gerichtlich nur eingeschränkt
überprüft werden kann (Senatsurteil vom 3.7.2014 III R
53/12, BFHE 246, 203, BStBl II 2017, 3 = SIS 14 27 68, Rz 12). Zu
prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die
Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer
dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch
gemacht hat. Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so
eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist
(sog. Ermessensreduzierung auf null; Senatsurteil in BFHE 246, 203,
BStBl II 2017, 3 = SIS 14 27 68, Rz 12).
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54
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3. Sachlich unbillig ist die Geltendmachung
eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann,
wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift
entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes
nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft
(Senatsurteil vom 26.8.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401 = SIS 11 04 70, Rz 17, m.w.N.). So müssen bei der sachlichen
Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen
unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise
mit sich bringt. Die Billigkeitsprüfung darf nicht dazu
führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch
begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits darf sich
eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur
richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (Senatsurteil in BFH/NV
2011, 401 = SIS 11 04 70, Rz 17, m.w.N.).
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55
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II. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen,
dass die Entscheidung des FA, die Nachzahlungszinsen auch für
die noch verbleibenden Zinszeiträume nicht zu erlassen, frei
von Ermessensfehlern ist.
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56
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1. Entgegen der Auffassung der Kläger
führt die im Juli 2013 geleistete freiwillige Zahlung nicht
zwingend dazu, dass die für Juli 2013 festgesetzten
Nachzahlungszinsen in vollem oder zumindest taggenauem Umfang
erlassen werden müssen. Der BFH hat im Urteil vom 7.11.2013 X
R 23/11 (BFH/NV 2014, 660 = SIS 14 10 66, Rz 18 ff.) bereits
entschieden, dass die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr.
70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu §
233a AO eine sachgerechte Ermessensausübung
gewährleistet, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens wahrt
und von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht.
Dieser Rechtsprechung schließt sich der erkennende Senat an.
Auf die Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen
verwiesen.
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57
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Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung
macht den Umfang des Erlasses davon abhängig, inwieweit auf
die vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer erbrachte
freiwillige Leistung „fiktive Erstattungszinsen“
entstanden wären. Im Streitfall begann der Verzinsungszeitraum
am 1.4.2013 (Ablauf der Karenzzeit) und endete am 30.9.2013
(Bekanntgabe des Bescheids vom 26.9.2013; § 122 Abs. 2 Nr. 2
i.V.m. § 108 Abs. 3 AO). Die freiwillige Zahlung vom
16./18.7.2013 hätte jedoch nur zu fiktiven Erstattungszinsen
für zwei volle Monate geführt, da angefangene Monate nach
§ 238 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO außer Betracht
bleiben. Eine taggenaue Berechnung der (fiktiven) Erstattungszinsen
sieht das Gesetz ebenso wenig vor.
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58
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2. Frei von Rechtsfehlern ist auch die Annahme
des FG, dass das FA nicht wegen eines ihm zurechenbaren
Fehlverhaltens zu einem weitergehenden Erlass der
Nachzahlungszinsen verpflichtet war.
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59
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die
Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon
abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden
an der verzögerten Festsetzung trifft. Der mögliche
Zinsvorteil des Steuerpflichtigen soll unabhängig davon
abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem
Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern
tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden.
Dadurch sollen Streitigkeiten über die Ursachen einer
späten Steuerfestsetzung vermieden werden (s. hierzu auch
BTDrucks 11/2157, S. 194: „... aus welchen Gründen
auch immer ...“), so dass nicht zu überprüfen
ist, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des
Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der
Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch
das FA beruht (z.B. BFH-Urteile vom 8.10.2013 X R 3/10, BFH/NV
2014, 5 = SIS 13 32 77, Rz 14, und vom 5.6.1996 X R 234/93, BFHE
180, 240, BStBl II 1996, 503 = SIS 96 21 49; BFH-Beschlüsse
vom 26.7.2006 VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029 = SIS 06 41 24; vom
30.10.2001 X B 147/01, BFH/NV 2002, 505 = SIS 02 58 40; Heuermann
in HHSp, § 233a AO Rz 92; ebenso zur
Verschuldensunabhängigkeit der Verzinsung BVerfG-Beschluss in
BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42, Rz 34). Die
Verschuldensunabhängigkeit ist somit bereits im gesetzlichen
Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich
kein Anlass besteht, ein Verschulden des FA an der verzögerten
Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S. des § 227 AO
zu qualifizieren.
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b) Im Streitfall kommt es daher entgegen der
Ansicht der Kläger nicht darauf an, ob das
Feststellungs-Finanzamt die aus dem BFH-Urteil vom 15.12.2010 VIII
R 50/09 (BFHE 232, 162, BStBl II 2011, 506 = SIS 11 06 55) folgende
Rechtsprechungsänderung verspätet umgesetzt oder das
Festsetzungs-Finanzamt den Erlass des Festsetzungsbescheids
verzögert hat. Im Übrigen hat das FG auch in für den
Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass
die Steuer nicht verzögert festgesetzt worden ist. Es hat auch
keine sonstigen Umstände festgestellt, aus denen sich im
Streitfall eine vom Gesetzgeber nicht bedachte Sondersituation
ergeben könnte.
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Ebenso wenig kommt es allerdings auch darauf
an, ob und inwieweit die verzögerte Festsetzung und die
Nachzahlung auf einem den Klägern zurechenbaren Verhalten
beruhen, insbesondere auf einer verzögerten Abgabe der
Feststellungs- oder Festsetzungserklärung, dem Verhalten im
Einspruchsverfahren bezüglich des Feststellungsverfahrens oder
dem Unterlassen eines Einspruchs gegen den
Vorauszahlungsbescheid.
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3. Schließlich ergibt sich auch im
Hinblick auf den von den Klägern in Analogie zu § 237
Abs. 4, § 234 Abs. 2 AO begehrten Verzicht auf die Zinsen
wegen Unbilligkeit kein anderes Ergebnis.
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§ 233a AO enthält zwar im Gegensatz
zu § 234 Abs. 2 AO (für Stundungszinsen) und § 237
Abs. 4 AO (für Aussetzungszinsen) keine ausdrückliche
Ermächtigung, nach der die Finanzbehörde auf die
Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten kann. In der
Rechtsprechung ist jedoch zum einen anerkannt, dass dies einer
Anwendbarkeit des § 227 AO auf Nachzahlungszinsen nicht
entgegensteht (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 =
SIS 96 21 49, unter 1.b, m.w.N.). Zum anderen gehen die
§§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als
Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen
Erlassvorschriften vor; deren Voraussetzungen decken sich jedoch
mit den Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahmen
nach § 227 AO (BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503
= SIS 96 21 49, unter 1.b). Somit würde auch ein wegen
Unbilligkeit auszusprechender Verzicht auf die Zinsen einen
sachlichen Billigkeitsgrund voraussetzen, an dem es im Streitfall
fehlt.
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D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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