Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.02.2017 - 11 K 3064/15 E
= SIS 17 06 86 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist zwischen den Beteiligten,
ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im
Streitjahr 2013 (Streitjahr) Zinseinkünfte gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für
das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aufgrund der
Übertragung von Grundbesitz gegen eine Rente mit fester
Laufzeit erzielt haben.
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Die Kläger waren bis Anfang 2012
Eigentümer eines Grundstücks mit freistehendem Wohnhaus
in B.
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Durch notariellen Kaufvertrag vom
18.01.2012 übertrugen sie das Grundstück nebst
Gebäude an ihren gemeinsamen Sohn C und dessen Ehefrau. Der
Besitz- und Gefahrübergang erfolgte zum Tag des
Vertragsabschlusses. Der Verkehrswert des Grundstücks und
Gebäudes zum Übertragungszeitpunkt betrug nach einem
Gutachten auf einen zeitnahen Stichtag zum Übertragungsdatum
393.000 EUR.
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Es wurde vereinbart, dass die Erwerber
über einen Zeitraum von 31 Jahren an die Kläger eine
monatliche Rente von 1.000 EUR zu zahlen haben. Für den Fall
des Versterbens eines oder beider Kläger vor Ablauf der
Laufzeit der Rente sollte der Rentenanspruch auf die Erben des
Letztversterbenden der Kläger übergehen. Der
Rentenanspruch wurde nach dem Kaufvertrag durch Eintragung einer
Reallast in das Grundbuch und die Unterwerfung des Käufers
unter die sofortige Zwangsvollstreckung besichert.
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Die Rentenzahlungen waren zum Anfang eines
Monats zu leisten. Seit März 2011 geleistete Zahlungen in
Höhe von monatlich 1.000 EUR wurden auf die geschuldeten
Rentenzahlungen angerechnet. Dies ergab bezogen auf den
Übertragungsstichtag im Januar 2012 eine Restlaufzeit der
Rentenzahlungen von noch 30 Jahren und zwei Monaten. Falls die
Rentenzahlungen nicht wegen einer Wertanpassungsverpflichtung
anzupassen seien, sollten sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
bis zum Laufzeitende insgesamt 372.000 EUR betragen. Die
Möglichkeit der Erwerber, die Rente abzufinden, wurde in der
Vereinbarung weitgehend ausgeschlossen.
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Neben dem Sohn C hatten die Kläger
vier weitere Kinder. In einem Erbvertrag vom 23.05.2012 setzten die
Kläger sich gegenseitig, der Erstversterbende den
Längstlebenden, zum alleinigen und unbeschränkten Erben
ein. Der Längstlebende der Kläger berief die gemeinsamen
Kinder zu seinen alleinigen Erben.
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Bereits für den Veranlagungszeitraum
der Übertragung des Grundstücks und Gebäudes (2012)
war zwischen den Beteiligten streitig, ob in den empfangenen
monatlichen Zahlungen ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten
sei. Die vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf erhobene Klage
hatte Erfolg (s. Urteil vom 22.10.2014 - 7 K 451/14 E, EFG 2015,
127 = SIS 15 05 03). Die Entscheidung des FG wurde
rechtskräftig, da der erkennende Senat mit Beschluss vom
17.08.2015 - VIII R 55/14 (nicht veröffentlicht) die Revision
des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
als unzulässig verworfen hat.
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Im Streitjahr flossen den zusammen
veranlagten Klägern Rentenzahlungen in Höhe von 12.000
EUR zu. Sie erklärten hieraus für das Streitjahr keine
Zinseinkünfte. Nach den Angaben der Anlage KAP erzielten die
Kläger andere, dem inländischen Steuerabzug unterliegende
Kapitalerträge in Höhe von jeweils 151 EUR und
beantragten jeweils die Günstigerprüfung gemäß
§ 32d Abs. 6 EStG.
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Das FA setzte in den für das
Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheiden aufgrund der
Übertragung des Grundbesitzes Zinseinkünfte der
Kläger an. Diese erfasste es in Höhe von zuletzt jeweils
4.915 EUR (vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags) aufgrund des Antrags
auf Günstigerprüfung als tariflich zu besteuernde
Kapitalerträge. Das anschließende Einspruchsverfahren
blieb erfolglos.
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Das FG gab der anschließend erhobenen
Klage in geringem Umfang statt. Es sah den Einkommensteuerbescheid
der Kläger für das Streitjahr nur insoweit als
rechtswidrig an, als der in den empfangenen Rentenzahlungen
erhaltene Zinsvorteil nicht 9.528 EUR, sondern lediglich 9.420 EUR
für beide Kläger betragen habe.
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Mit ihrer Revision verfolgen die
Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen einen Verstoß
des FG gegen materielles Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht
entschieden, dass die Kläger mit den Rentenzahlungen
Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
erzielt hätten.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 06.02.2017 - 11 K 3064/15 E aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 03.03.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahingehend zu ändern,
dass keine Kapitaleinkünfte aus der Veräußerung des
Objekts A-Straße in B berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2, Abs. 4 FGO
zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass den Klägern aufgrund der teilentgeltlichen
Vermögensübertragung gegen eine
Veräußerungszeitrente im Streitjahr gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte in
der vom FG ermittelten Höhe zugeflossen sind.
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1. Der Senat ist nicht aufgrund des zum
Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen, rechtskräftig gewordenen
Urteils des FG Düsseldorf in EFG 2015, 127 = SIS 15 05 03
gemäß § 110 Abs. 1 FGO an die Beurteilung gebunden,
dass die einzelnen Rentenzahlungen an die Kläger keine
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen
Zinsanteile enthalten.
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a) Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten und
ihre Rechtsnachfolger, soweit über den Streitgegenstand
entschieden worden ist. Für den Umfang der Bindungswirkung
eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff des
Streitgegenstands in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von
„Entscheidungsgegenstand“ zu verstehen. Dieser
umfasst die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt
erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht
entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung ergibt
sich in erster Linie aus der Urteilsformel, die Begründung
eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente sind nicht
rechtskraftfähig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
27.09.2016 - VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595 = SIS 17 05 92, Rz 31).
Der Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils, das
zu einem bestimmten Sachverhalt in einem Veranlagungszeitraum
ergangen ist, ist in zeitlicher Hinsicht auf den jeweiligen
Veranlagungszeitraum begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2012 - IV
R 3/11, BFH/NV 2012, 779 = SIS 12 10 68, Rz 24).
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b) Danach entfaltet das Urteil des FG
Düsseldorf in EFG 2015, 127 = SIS 15 05 03 für den
Veranlagungszeitraum 2012 keine Bindungswirkung für die Frage,
ob in den Rentenzahlungen an die Kläger im Streitjahr 2013
steuerpflichtige Zinsanteile enthalten sind.
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Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil in
EFG 2015, 127 = SIS 15 05 03 über eine Anfechtungsklage gegen
den Einkommensteuerbescheid für 2012 entschieden und die
Besteuerung von Zinseinkünften der Kläger
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG aufgrund des
Rentenbezugs als rechtswidrig beurteilt. Das Urteil des FG hat i.S.
des § 110 Abs. 1 FGO hinsichtlich dieser Besteuerungsgrundlage
nur für diesen Veranlagungszeitraum Bindungswirkung. Die der
Beurteilung zugrunde liegende rechtliche Würdigung des FG, der
Vertrag vom 18.01.2012 habe zu einer insgesamt nicht
einkommensteuerbaren Übertragung des Grundstücks
geführt, hat für die Beurteilung der Zahlungen an die
Kläger im Streitjahr danach keine Bindungswirkung (vgl. auch
BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II
1998, 190 = SIS 98 06 01).
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2. Die Übertragung des Grundstücks
samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Senat als dessen
teilentgeltliche Veräußerung gegen eine
Veräußerungszeitrente. Die den Klägern im
Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen
(hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil
aufzuteilen.
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a) Übertragen Eltern einem Kind einen
Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt
aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende
wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein
entgeltliches Veräußerungs- und
Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der
wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb
des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands
liegt (teilentgeltliche Übertragung, vgl. BFH-Urteil vom
31.08.1994 - X R 44/93, BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 = SIS 95 06 02, unter 4.b und 5., juris - Rz 28, 29, 33, zur nicht
kaufmännisch abgewogenen Gegenleistung; zur
Teilentgeltlichkeit s. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 11.03.2010 - IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl I
2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 66, 77 ff.;
Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, Renten, Raten, Dauernde
Lasten, 16. Aufl., Rz 546, 547, 569, 588).
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Auch im Streitfall liegt danach eine
teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die
Kläger auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung
einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen
waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich
geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Kläger und deren
Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die
im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu
erbringen (vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH-Urteil vom 12.11.1985
- IX R 2/82, BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261 = SIS 86 04 02,
unter 2.b, juris - Rz 18). Die Übertragung erfolgte
teilentgeltlich, weil der Barwert der geschuldeten Rentenzahlungen
im Übertragungszeitpunkt (179.592 EUR, s. unter II.2.d bb) den
Verkehrswert der Immobilie (393.000 EUR) nicht erreichte.
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b) Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer
Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den
Klägern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier:
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 = SIS 95 06 02,
unter 5., juris - Rz 33; s.a. BFH-Urteil vom 31.08.1994 - X R
58/92, BFHE 176, 333, BStBl II 1996, 672 = SIS 95 07 04; zur
Aufteilung der Rentenzahlungen von Beginn an s. BFH-Urteil vom
26.11.1992 - X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 = SIS 93 05 01, unter II.3., juris - Rz 27).
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aa) Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den
laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der
ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen
Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der
Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei
der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine
Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das
Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch
Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge
ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag
(Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil
steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil
enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen,
allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung
bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich
enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an
einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die
gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge - wie hier -
nicht einkommensteuerbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.1970 - IV
143/64, BFHE 100, 97, BStBl II 1970, 807 = SIS 70 04 44, unter 2.b
bb, juris - Rz 16; vom 19.05.1992 - VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87,
unter I.3.b, juris - Rz 41; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 =
SIS 93 05 01, unter II.3., juris - Rz 27; in BFHE 176, 19, BStBl II
1996, 676 = SIS 95 06 02, unter 5., juris - Rz 33).
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bb) Bei einer
„Veräußerungszeitrente“ - wie im
Streitfall - ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil
i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG
statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels
einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des
Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um
„Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen“
im Sinne der Vorschrift handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993,
87, unter I.3.b, juris - Rz 42; anders wäre dies bei einer -
im Streitfall nicht vorliegenden -
Veräußerungsleibrente, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2010 -
X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675 = SIS 10 31 59, Rz
45; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 71, 75,
78; Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 567).
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cc) Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen
sind gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in
der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (BewG) i.V.m. Anlage 9a (zu
§ 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen
unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % in Gestalt der
Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 87, unter I.3.e, juris - Rz 49;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 78, 79;
Myßen/Fischer/Gragert/Wißborn, a.a.O., Rz 561).
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c) Entgegen der Auffassung der Kläger
kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem
Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes
(ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt
werden, weil der Senat den Verzicht auf einen noch nicht
entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen
als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt (vgl. dazu die
BFH-Urteile vom 07.04.1992 - VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II
1992, 809 = SIS 92 16 04; vom 09.02.2010 - VIII R 35/07, BFH/NV
2010, 1793 = SIS 10 27 20, und VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl
II 2010, 818 = SIS 10 18 88, m.w.N.). Die zum Verzicht auf einen
noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende
Leistungen maßgeblichen Grundsätze lassen sich auf den
im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt nicht
übertragen.
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aa) Der Senat beurteilt den Verzicht auf einen
noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende
Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang.
Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom
Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition)
entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird.
Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen
Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den
einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil
enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter
(erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt
erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die
jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von
vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818 = SIS 10 18 88).
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bb) Hiermit ist die im Streitfall vorliegende
teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.
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Bei der Übertragung eines
Grundstücks gegen Einräumung einer
Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird - anders
als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen
Pflichtteilsanspruch - ein Vermögensgegenstand auf den zur
Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist
eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz,
sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und
Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die
Kläger und die Übernehmer der Bemessung des
Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die
Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben,
führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im
Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen
Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem
steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch
unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen
„marktgerechten“ Preis vereinbart haben (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 = SIS 95 06 02,
unter 4.c, juris - Rz 30). Auch bei einer teilentgeltlichen
Übertragung sind die einzelnen Rentenzahlungen somit von
Beginn an in steuerbare Zinszahlungen und (hier nicht steuerbare)
Tilgungsanteile aufzuteilen (s. unter II.2.b aa).
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Anders als es beim Verzicht auf einen
potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen
oft der Fall ist, weist die Übertragung des Grundbesitzes im
Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen
Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen
ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden
Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 19, BStBl II 1996, 676 = SIS 95 06 02, unter 4.b, 4.e, juris - Rz 28, 32). Sind die Rentenzahlungen
aber wie hier aufgrund des festbestimmten Endtermins der
wiederkehrenden Leistungen auch an die Erben der
Vermögensübergeber (Kläger) zu erbringen, wird die
Vereinbarung maßgeblich auch durch die Funktion geprägt,
eine Gleichstellung künftiger Miterben zu gewährleisten.
Sie ist sowohl der anlässlich einer vorweggenommenen
Erbfolgeregelung durchgeführten entgeltlichen Übertragung
eines Grundstücks gegen Gleichstellungsgelder als auch einer
entgeltlichen Übertragung im Rahmen einer
Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlungen vergleichbar. Dass
kein wertmäßiger Ausgleich unter den Miterben vorliegt,
soweit auch der Sohn C im Erbfall nach dem Längstlebenden der
Kläger Miterbe des Rentenanspruchs wird, stellt diese
Prägung der im Streitfall vorliegenden Vereinbarung nicht in
Frage.
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d) Die Vorentscheidung ist auf dieser
Grundlage im Ergebnis zu bestätigen (§ 126 Abs. 4
FGO).
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33
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aa) Das FG ist mit anderer Begründung
ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die
Kläger im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet
die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall - anders als
der Senat - zwar als dessen Veräußerung gegen
Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine
Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines
Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch
gekennzeichnet, dass das Entgelt für die
Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in
Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in
Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung
liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines
zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 368, BStBl II 1986, 261 = SIS 86 04 02, unter 2.a, juris - Rz 14). Auch in den vom FG angenommenen
Ratenzahlungen sind aber gemäß § 12 Abs. 3 BewG von
Beginn des Bezugs an ein Tilgungs- und ein Zinsanteil abzugrenzen
(s. unter II.2.b aa). Für die hier allein
entscheidungserhebliche Frage, ob die von den Klägern
empfangenen wiederkehrenden Leistungen einen unter § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG fallenden Zinsanteil enthalten, führen beide
Begründungsstränge zum gleichen Ergebnis.
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bb) Die Berechnung der im Streitjahr
zugeflossenen steuerpflichtigen Zinsen der Kläger durch das FG
ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Da im Streitjahr eine
Barwertminderung des Stammrechts in Höhe von 2.580 EUR
eintritt, hat das FG die Zinseinkünfte der Kläger im
Streitjahr zu Recht in Höhe von 9.420 EUR (12.000 EUR ./.
2.580 EUR) ermittelt.
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Barwertminderung vom 01.01.2012 bis
31.12.2013
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3. Der Senat teilt die gegen die Höhe des
gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des
Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 %
vorgebrachten, auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 des Grundgesetzes (GG)
gestützten verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger
nicht. Er sieht daher keine Veranlassung, das Verfahren
gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 GG die
Frage vorzulegen, ob § 13 Abs. 1 BewG mit den genannten
Vorschriften des GG vereinbar ist.
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37
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a) Die Kläger machen geltend, der
für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in
einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13
Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße in
dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht
realitätsgerechter Zinssatz gegen das
Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch
sie in ihren Grundrechten gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art.
14 Abs. 1 GG verletzt seien. Sie stützen sich zur
Begründung auf den Beschluss des FG Hamburg vom 31.01.2019 - 2
V 112/18 (EFG 2019, 525 = SIS 19 01 33), das - auch für das
Streitjahr 2013 - im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes
zur Abzinsung von unverzinslichen betrieblichen Verbindlichkeiten
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes von 5,5 %
geäußert hat, da dieser aufgrund einer anhaltenden
Niedrigzinsphase schon im Jahr 2013 den Bezug zum langfristigen
Marktzinsniveau verloren habe.
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b) Aus dem Vorbringen der Kläger ist
nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG
bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende
Zinssatz von 5,5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art.
3 Abs. 1 GG führen könnte. Sie legen mit dem Hinweis auf
den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525 = SIS 19 01 33 nicht
dar, dass der Gesetzgeber schon für das Streitjahr gehalten
war, diesen Zinssatz aufgrund eines geringeren Marktzinsumfelds
herabzusetzen.
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aa) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11,
BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86, Rz 98; vom
07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE
133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 73; vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09,
BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 35). Dabei
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im
Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz
74).
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40
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bb) Für das Steuerrecht wird dem
Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden.
Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch
für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse
vom 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27,
BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40, unter C.I.1.b, und vom
22.06.1995 - 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger
Rechtsprechung auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse
als Rechtfertigung für eine unterschiedliche Behandlung
vergleichbarer Sachverhalte an (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE
126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, und vom 15.01.2008 - 1
BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa;
BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08,
2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.). Dabei
ist zu berücksichtigen, dass insbesondere Steuergesetze in der
Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie
müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie
dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und
dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung
typisierender steuerrechtlicher Regelungen auf die Steuerzahler
darf ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr
müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten
Verhältnis zu der hiermit notwendig verbundenen Ungleichheit
der Belastung stehen (BVerfG-Urteile vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00,
1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, Rz 58; vom
05.01.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 66;
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 88,
sowie in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa).
Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen
Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 87;
vom 04.07.2012 - 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29,
und in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem
BFH-Urteil vom 09.01.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II
2018, 255 = SIS 18 02 11, Rz 15).
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cc) Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche
Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten
Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den
gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen (vgl.
aus der Rechtsprechung für den 6 %-igen Zinssatz für
Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§
233a, 238 der Abgabenordnung - AO - BFH-Beschlüsse vom
25.04.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 = SIS 18 06 23, Rz 18 ff.; vom 03.09.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279
= SIS 18 16 86; vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060 =
SIS 19 12 30: Zweifel an der Höhe des Zinssatzes für
Zeiträume ab 2012; Vorlagebeschluss des FG Köln vom
12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287 = SIS 17 23 90, Rz 65 ff.,
für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei
Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG;
BFH-Urteil vom 22.05.2019 - X R 19/17, BFHE 265, 95, BStBl II 2019,
795 = SIS 19 15 02, Rz 70, zur Abzinsung unverzinslicher
Verbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG -
keine Zweifel für das Jahr 2010 - ; ebenfalls dazu Beschluss
des FG Hamburg in EFG 2019, 525 = SIS 19 01 33: Zweifel an der
Zinssatzhöhe ab 2013).
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dd) Der in § 13 Abs. 1 BewG zur
Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist
hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den
vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.
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§ 13 Abs. 1 BewG bestimmt den
Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen
bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die
Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den
Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei
nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der
Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von
Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 % errechnet worden ist und
einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine
jährlich vorschüssige und jährlich
nachschüssige Zahlungsweise bildet.
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Der in § 13 BewG für die Abgrenzung
von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5,5 %
fungiert als sog. „Normalzinssatz“ für die
Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender
Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als
mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die
üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt
berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem
Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer
Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem
nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (BFH-Urteile vom
27.05.1992 - II R 33/89, BFHE 168, 370, BStBl II 1992, 990 = SIS 92 19 11, unter II.2.a; vom 17.10.1980 - III R 52/79, BFHE 132, 298,
BStBl II 1981, 247 = SIS 81 11 04, unter 2.b). Dies dient nach den
vorstehenden Entscheidungen des BFH der Praktikabilität des
Bewertungsverfahrens als Massenverfahren und der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung, da die exakte
Ermittlung des jeweils maßgeblichen üblichen Zinssatzes
Schwierigkeiten bereitet und es einen einheitlichen Zinssatz
für die vielfältigen Kapitalanlagen nicht gibt. Folglich
schließt § 13 Abs. 3 Satz 2 BewG den Einwand aus, der
Barwert der Rentenforderung sei auf der Grundlage eines anderen
Zinssatzes als 5,5 % zu ermitteln.
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ee) Auf dieser Grundlage führt der
Hinweis der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG
2019, 525 = SIS 19 01 33, das eine Verfassungswidrigkeit des
Zinssatzes von 5,5 % bei der Abzinsung unverzinslicher
Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) für das
Streitjahr im summarischen Verfahren angenommen hat, nicht zu
verfassungsrechtlichen Zweifeln des Senats an der Verwendung dieses
Zinssatzes in § 13 Abs. 1 BewG (s. unter II.3.b ee aaa). Dies
gilt auch für in der Rechtsprechung sonst geäußerte
verfassungsrechtliche Zweifel an anderen gesetzlichen
Zinssätzen (s. unter II.3.b ee bbb).
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aaa) Mit dem Abzinsungsgebot gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber,
steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten
für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich
weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten
sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden,
die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und
zu einer Betriebseinnahme führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265,
95, BStBl II 2019, 795 = SIS 19 15 02, Rz 73); anschließend
entsteht dem Schuldner aufgrund einer Barwerterhöhung zu
späteren Bilanzstichtagen kompensatorisch Aufwand in Form von
Aufzinsungsbeträgen. Dementsprechend sieht der X. Senat des
BFH gemessen am Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG
für eine verfassungsrechtliche Prüfung der
Zinssatzhöhe den relevanten Fremdkapitalmarktzinssatz als
Bezugspunkt für ein strukturell niedriges Marktzinsniveau an
(BFH-Urteil in BFHE 265, 95, BStBl II 2019, 795 = SIS 19 15 02, Rz
78).
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Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im
summarischen Verfahren im Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019, 525
= SIS 19 01 33 gegen den Abzinsungszinssatz des § 6 Abs. 1 Nr.
3 EStG für unverzinste Verbindlichkeiten für das
Streitjahr erhoben werden, lassen sich vor diesem Hintergrund nicht
auf die Barwertbestimmung wiederkehrender Leistungen
gemäß § 13 Abs. 1 BewG beim Empfänger
übertragen. Zum einen dienen beide Regelungen völlig
unterschiedlichen Zwecken. Zum anderen stellt der
Fremdkapitalzinssatz für langlaufende Verbindlichkeiten zu
einem bestimmten Zeitpunkt angesichts des unter II.3.b dd
dargelegten Zwecks des § 13 Abs. 1 BewG keinen geeigneten
Indikator dar. Maßgeblich für die Prüfung eines
strukturell niedrigen Marktzinsumfelds in Bezug auf § 13 Abs.
1 BewG ist, welches Marktzinsniveau für langlaufende
wiederkehrende Rentenforderungen oder vergleichbare Forderungen mit
unterschiedlichen Risikoprofilen im Streitjahr bestanden hat, ob
das Zinsniveau evident unterhalb von 5,5 % lag und dieses
Zinsniveau strukturell verfestigt war (vgl. Hey/Steffen,
Steuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, Institut
Finanzen und Steuern e.V., ifst-Schrift 511, S. 72 f). Hierzu haben
die Kläger indes nichts dargelegt.
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bbb) Soweit in der Rechtsprechung im
Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe
gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind (vgl.
unter II.3.b cc), lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13
Abs. 1 BewG übertragen.
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49
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Maßgeblicher Anknüpfungspunkt
für die Prüfung eines strukturell verfestigten
Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen
gemäß §§ 233a, 238 AO sind
Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige
Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255 = SIS 18 02 11, Rz
35, 36; BFH-Beschluss in BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 = SIS 18 06 23, Rz 18, dem keine anderen Betrachtungszeiträume zugrunde
liegen, in dem aber das Abstellen auf Sonderzinssätze für
die Girokontenüberziehung und Kreditkartenzinssätze
für private Haushalte für unzutreffend gehalten wird).
Das im Jahr 2013 für solche Kapitalanlagen bestehende
Zinsniveau ist für die Prüfung eines
Missverhältnisses zum Marktzinsniveau für eine
Rentenforderung mit einer Laufzeit von 30 Jahren wie im Streitfall
mangels Vergleichbarkeit nicht maßgeblich.
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Gleiches gilt für den 6 %-igen
Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das FG
Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018, 287 = SIS 17 23 90
jedenfalls ab 2015 für verfassungswidrig hält. Dieser
Zinssatz soll einerseits mindestens der Rendite entsprechen, die
das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die
Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften kann;
andererseits soll der erhöhte Zinsfuß an den
durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder
heranreichen (Vorlagebeschluss des FG Köln in EFG 2018, 287 =
SIS 17 23 90, Rz 63, mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom
28.11.1984 - 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287 = SIS 85 03 09, Rz 2).
Aufgrund des anders gearteten Zwecks und Bewertungsgegenstands, der
§ 13 Abs. 1 BewG zugrunde liegt, hält der Senat auch die
verfassungsrechtlichen Überlegungen des FG Köln auf den
Streitfall nicht für übertragbar.
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ff) Da die Höhe der steuerpflichtigen
Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen
den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13
Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden
Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht,
handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der
Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall
vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes
gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für
die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der
Laufzeit (wie im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung)
niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem
klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und
ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der
Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer
Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich
hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der
Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte
über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch
die Disposition der Kläger veranlasst.
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c) Auch eine Verletzung der Kläger in
ihrem Grundrecht aus Art. 14 GG ist nicht ersichtlich.
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aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in den
zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des
Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde
Wirkung (zu dieser Voraussetzung s. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 -
1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 = SIS 98 22 10, unter C.I.1.;
BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 1191 =
SIS 95 17 08, unter C.II.3.c, und vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99,
BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42, unter C.II.), da die
steuerpflichtigen Zinsanteile über die Laufzeit des
Rentenbezugs abnehmen. Die Kläger sind durchweg in der Lage,
die Steuer auf die Zinseinkünfte, die sich nach dem
gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG (25 %) oder bei
erfolgreicher Antragstellung auf Günstigerprüfung (§
32d Abs. 6 EStG) nach dem persönlichen Steuersatz der
Kläger richtet, aus den zugeflossenen Rentenzahlungen zu
entrichten; im Fall des Ausbleibens der Rentenzahlungen fallen
mangels eines Zuflusses gemäß § 11 EStG keine
steuerpflichtigen Zinseinkünfte an.
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bb) Entgegen der Auffassung der Kläger
werden auch keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten)
Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der
Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen
wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen
einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit
nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert
des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein
Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG
nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht
zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen
Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den
Übernehmern als Gegenleistung eine
Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie
aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der
Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen
zugestimmt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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