Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.4.2016 - 6 K
3082/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist der Erlass von
Nachzahlungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung
(AO).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2012 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war als
Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Notar tätig und
erzielte als Gesellschafter mehrerer Partnerschaftsgesellschaften
Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
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Aufgrund einer Mitteilung des Finanzamts A
vom 07.04.2014 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend die Beteiligung
des Klägers an der X & Partner Steuerberatungsgesellschaft in
B, die beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) am
08.04.2014 einging, änderte dieser mit auf § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO gestütztem Änderungsbescheid vom
05.05.2015 die für das Streitjahr festgesetzte Einkommensteuer
und setzte erstmalig Nachzahlungszinsen in Höhe von 305 EUR
fest.
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Mit Schreiben vom 26.05.2015 beantragten
die Kläger den Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe von
140 EUR. Zur Begründung führten sie aus, der
Änderungsbescheid vom 05.05.2015 sei erst 13 Monate nach
Eingang der Mitteilung beim FA erlassen worden. Soweit die
übliche Bearbeitungszeit von sechs Monaten überschritten
sei, dürfe sich dies bei der Zinsberechnung nicht zu ihrem
Nachteil auswirken. Die auf die überlange Bearbeitungsdauer
entfallenden Zinsen müssten aus Billigkeitsgründen
erlassen werden.
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Das FA lehnte den beantragten Erlass der
Nachzahlungszinsen ab und wies auch den gegen den
Ablehnungsbescheid eingelegten Einspruch der Kläger mit
Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 als unbegründet
zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht
(FG) aus den in EFG 2017, 1408 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der dagegen gerichteten Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Sie halten an ihrer Auffassung fest, dass
eine überlange Verfahrensdauer vorliege. Darüber hinaus
machen sie geltend, dass im Hinblick auf das verfassungsrechtliche
Übermaßverbot auch die Höhe des Zinssatzes nach
§ 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO bei der Entscheidung
über den Erlass zu berücksichtigen sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
18.04.2016 - 6 K 3082/15 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheids vom 01.06.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 zu verpflichten, die Zinsen
zur Einkommensteuer 2012 in Höhe von 140 EUR zu
erlassen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Kläger keinen Anspruch auf Erlass der Nachzahlungszinsen haben
und die Ablehnung des Erlassantrags durch das FA nicht
ermessensfehlerhaft war. Die Erhebung der streitigen
Nachzahlungszinsen ist nicht unbillig i.S. des § 227 AO.
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1. Nach § 227 AO können die
Finanzbehörden Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach
Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
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a) Zu den Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1 AO
auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie die hier
streitigen Zinsen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO). Der
Anwendbarkeit des § 227 AO steht nicht entgegen, dass §
233a AO im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO für
Stundungszinsen und § 237 Abs. 4 AO für Aussetzungszinsen
keine ausdrückliche Ermächtigung zu
Billigkeitsmaßnahmen enthält (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 01.06.2016 - X R 66/14, BFH/NV 2016,
1668 = SIS 16 23 26, m.w.N.).
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b) Die Unbilligkeit der Einziehung einer
Steuer, an die § 227 AO die Möglichkeit eines Erlasses
knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen
Gründen ergeben. Eine Unbilligkeit aus sachlichen
Gründen, auf die die Kläger ihren Erlassantrag alleine
stützen, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann
anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis
zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung
aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu
rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 26.08.2010 - III R 80/07, BFH/NV 2011, 401 = SIS 11 04 70, und vom 08.10.2013 - X R 3/10, BFH/NV 2014, 5 = SIS 13 32 77, jeweils m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber eine
andere Regelung getroffen hätte, wenn er die zu beurteilende
Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.
Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des
gesetzlichen Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können
dagegen keinen Billigkeitserlass rechtfertigen (BFH-Urteile vom
07.10.2010 - V R 17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, und vom
04.02.2010 - II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663 = SIS 10 09 17, jeweils m.w.N.). Die Billigkeitsprüfung darf die
generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch
begründenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich andererseits
auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung
erschöpfen, da dann ein auf sachliche Billigkeitsgründe
gestützter Erlass nach § 227 AO niemals möglich
wäre (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.1996 - V R 18/95, BFHE 180,
524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76).
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c) Die Entscheidung über den Erlass ist
eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde und unterliegt
gemäß § 102 FGO lediglich einer
eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen ist
daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei
ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der
Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.
Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein,
dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog.
Ermessensreduktion auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs
aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das
Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung
zum Erlass aussprechen (BFH-Urteil vom 7.11.2013 - X R 22/11,
BFH/NV 2014, 817 = SIS 14 13 05).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
die Entscheidung des FA, keinen Erlass der Nachzahlungszinsen zu
gewähren, zu Recht nicht als ermessensfehlerhaft i.S. des
§ 102 FGO angesehen.
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a) Die Verzinsungsregelung in § 233a AO
bezweckt einen typisierten Ausgleich für die
Liquiditätsverschiebungen, die aus dem individuell sehr
unterschiedlichen Verlauf des Besteuerungsverfahrens entstehen
können. Es soll ein Ausgleich dafür geschaffen werden,
dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden
(vgl. BTDrucks 11/2157, S. 194). Insoweit beruht die Vorschrift auf
der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen
Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt
festgesetzt wird, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits
frühzeitig festgesetzt wird, einen Liquiditäts- und damit
auch einen potentiellen Zinsvorteil hat. Dieser Vorteil ist umso
größer, je höher der nachzuzahlende Betrag ist und
je später die Steuer festgesetzt wird. Durch die Verzinsung
sollen der Liquiditätsvorteil des Steuerpflichtigen und seine
damit verbundene erhöhte wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf
von 15 Monaten nach Entstehung der Steuer, abgeschöpft werden.
Gleichzeitig soll der vorhandene Zinsnachteil des Fiskus, der den
nicht gezahlten Steuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann,
ausgeglichen werden. Diese typisierenden Grundannahmen des
Gesetzgebers sind bereits bei der Auslegung des § 233a AO zu
beachten (BFH-Urteil vom 20.09.1995 - X R 86/94, BFHE 178, 555,
BStBl II 1996, 53 = SIS 96 04 52); sie sind in gleicher Weise
Maßstab für die Entscheidung der Frage, ob besondere
Umstände vorliegen, die im Einzelfall die Erhebung der
Nachzahlungszinsen als sachlich unbillig erscheinen lassen.
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b) Aus welchem Grund es zu einem
Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die möglichen Zins- und
Liquiditätsvorteile tatsächlich bestanden und genutzt
wurden, ist grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom
17.08.2007 - XI B 22/07, BFH/NV 2007, 2075 = SIS 07 35 24,
Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03.09.2009 - 1 BvR
2539/07, BFH/NV 2009, 2115 = SIS 09 34 42). Der durch die
Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält
grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen
für deren Entstehung und Höhe (mit-)verantwortlich sind
(BFH-Urteil vom 05.06.1996 - X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II
1996, 503 = SIS 96 21 49). Eine verzögerte Bearbeitung des
Steuerfalles durch die Finanzbehörde ist deshalb für sich
genommen nicht geeignet, eine abweichende Zinsfestsetzung aus
Billigkeitsgründen zu begründen (vgl. BFH-Beschluss vom
26.07.2006 - VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029 = SIS 06 41 24;
BFH-Urteile vom 09.11.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II
2018, 255 = SIS 18 02 11; vom 27.04.2016 - X R 1/15, BFHE 253, 306,
BStBl II 2016, 840 = SIS 16 15 14; vom 21.10.2009 - I R 112/08,
BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45, und vom 21.02.1991 - V R 105/84,
BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498 = SIS 91 11 17).
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c) Bei Zugrundelegung dieser
Maßstäbe ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der
Hinweis der Kläger auf eine Bearbeitungszeit von 13 Monaten
seit dem Eingang der Mitteilung über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im FA für
sich betrachtet keinen Erlass aus sachlichen
Billigkeitsgründen rechtfertigt.
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aa) Dem Typisierungscharakter des § 233a
AO widerspräche es, wenn die Finanzbehörden jeweils im
Einzelfall damit befasst werden könnten, die angemessene Dauer
eines Veranlagungsverfahrens - vom Eingang einer
Steuererklärung oder Mitteilung bis zur Bekanntgabe des
Steuerbescheids - von Fall zu Fall zu bestimmen und in diesem
Zusammenhang tatsächlich und rechtlich schwierige Fragen eines
Individual- oder Organisationsverschuldens zu prüfen. Die
Vorschrift geht für den Beginn der Verzinsung auf Erstattungs-
und Nachzahlungsbeträge typisierend von einer
Bearbeitungsdauer von 15 Monaten aus. Wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, zeigt diese gesetzliche Frist auch den Rahmen,
innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit nicht unangemessen ist
(BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53 = SIS 96 04 52,
unter 2.b dd). Auch eine lange Bearbeitungszeit von wie im
Streitfall 13 Monaten für die Umsetzung einer Mitteilung
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen lässt die Erhebung von
Nachzahlungszinsen daher noch nicht als sachlich unbillig
erscheinen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53 =
SIS 96 04 52, zur Erhebung von Nachzahlungszinsen bei Bekanntgabe
des Steuerbescheids nach Ablauf von 14 Monaten nach Eingang der
Steuererklärung). Besondere Umstände des Einzelfalls, die
eine andere Beurteilung rechtfertigen könnten, sind vorliegend
nicht ersichtlich.
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bb) Etwas anderes folgt für den
Streitfall nicht daraus, dass die Änderung des
Einkommensteuerbescheids, welche die Zinspflicht nach § 233a
AO auslöste, auf dem Erlass eines Grundlagenbescheids nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruhte.
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aaa) Der Zinslauf ist auch dann nach
Maßgabe von § 233a Abs. 2 AO zu berechnen, wenn der
Unterschiedsbetrag auf der Anpassung eines Einkommensteuerbescheids
an einen Grundlagenbescheid beruht. Nicht maßgebend ist, wann
der Grundlagenbescheid ergeht. Der Beginn des Zinslaufs ist nach
§ 233a Abs. 2a AO nur hinausgeschoben, wenn die Änderung
einer Steuerfestsetzung auf einem rückwirkenden Ereignis oder
einem Verlustabzug beruht. Der Erlass eines Grundlagenbescheids ist
aber kein rückwirkendes Ereignis, was aus der
ausdrücklichen Nichtnennung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO in § 233a Abs. 2a AO deutlich wird. Auch ein
Grundlagenbescheid, der viele Jahre nach Ende des
Veranlagungszeitraums erlassen oder geändert wird, kann daher
zu einer Zinspflicht unter Anwendung der Karenzzeit des § 233a
Abs. 2 AO führen. Die Folgeanpassung des
Einkommensteuerbescheids aufgrund des Erlasses oder der
Änderung eines Grundlagenbescheids ist vor diesem Hintergrund
in Ansehung der Nachzahlungszinsen nicht anders zu bewerten als die
Änderung des Einkommensteuerbescheids innerhalb eines noch
offenen Festsetzungsverfahrens oder aufgrund einer
selbständigen Änderungsvorschrift (BFH-Urteil in BFH/NV
2016, 1668 = SIS 16 23 26, Rz 30, 32).
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bbb) Eine Billigkeitskorrektur dieses
Ergebnisses ist nicht geboten, sondern widerspräche dem
gesetzgeberischen Konzept des § 233a AO. Anders als in den
Fällen des § 233a Abs. 2a AO besteht die
Möglichkeit, die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen bereits im Rahmen der
Einkommensteuererklärung im Wege der Schätzung nach
§ 162 Abs. 5 AO anzugeben und nach § 155 Abs. 2 AO auch
vor Erlass des Grundlagenbescheids der Besteuerung zugrunde zu
legen. So ist der Kläger im Streitfall zwar auch verfahren,
indem er in der Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr seinen Gewinnanteil an der X & Partner
Steuerberatungsgesellschaft in Höhe von ... EUR erklärt
hat. Es ist indes weder vorgetragen noch ersichtlich, aus welchen
Gründen der Kläger als Feststellungsbeteiligter nicht in
der Lage war, seinen Gewinnanteil für das Streitjahr in
(annähernd) zutreffender Höhe im Rahmen seiner
Einkommensteuererklärung anzugeben bzw.
nachzuerklären.
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cc) In der Rechtsprechung des BFH ist zudem
anerkannt, dass die Erhebung von Nachzahlungszinsen unabhängig
von der Höhe eines konkreten Zinsvorteils oder -nachteils
nicht unbillig ist, wenn der Steuerpflichtige die erwartete
Nachzahlung durch eine freiwillige Leistung hätte vermeiden
können (BFH-Urteile in BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840 = SIS 16 15 14, Rz 27, und vom 19.03.1997 - I R 7/96, BFHE 182, 293,
BStBl II 1997, 446 = SIS 97 16 40). Zwar ist für die
Zinsberechnung nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die festgesetzte
Steuer maßgeblich, die nur um anzurechnende
Steuerabzugsbeträge, die anzurechnende Körperschaftsteuer
und die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen
zu vermindern ist, so dass freiwillige oder vorzeitige Leistungen
des Steuerpflichtigen auf die noch festzusetzende Steuer
grundsätzlich keine Auswirkung auf die Festsetzung von
Nachzahlungszinsen haben. Die freiwillige Leistung der rechnerisch
ermittelten, aber noch nicht festgesetzten Steuer hat aber zur
Folge, dass vom Zeitpunkt der Zahlung - und anschließenden
Annahme durch die Finanzbehörde - bis zur Festsetzung die
Steuer überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zu Gunsten des
Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist es dann, wenn Zinsen für
den überzahlten Betrag - soweit dieser der noch
festzusetzenden Steuer entspricht - (sog. „fiktive
Erstattungszinsen“) berechnet und im Erlasswege dadurch
berücksichtigt werden, dass in Höhe dieser
„fiktiven Erstattungszinsen“ die
Nachzahlungszinsen reduziert werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2014,
817 = SIS 14 13 05, und in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255 = SIS 18 02 11; vgl. auch Nr. 70.1.2 Satz 2 des Anwendungserlasses zur
Abgabenordnung zu § 233a, der in einem solchen Fall einen
Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen vorsieht).
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Die Kläger werden durch den Verweis auf
die Möglichkeit einer freiwilligen Zahlung auf die zu
erwartende Steuernachforderung nicht unangemessen benachteiligt.
Jedenfalls nach Erlass des Feststellungsbescheids vom 07.04.2014
wäre eine solche freiwillige Zahlung möglich gewesen.
Soweit der Kläger vorträgt, er habe von dem Erlass des
Feststellungsbescheids vom 07.04.2014 keine Kenntnis gehabt,
rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis. Es ist weder vorgetragen
noch auf der Grundlage der Feststellungen des FG ersichtlich, dass
gemäß § 183 Abs. 2 Satz 1 AO eine Einzelbekanntgabe
des Feststellungsbescheids an die einzelnen
Feststellungsbeteiligten erforderlich gewesen wäre. Die
grundsätzlich nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgende
Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten muss sich der
Kläger als Feststellungsbeteiligter zurechnen lassen (§
183 Abs. 1 Satz 5 AO).
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3. Das FG hat ebenfalls zutreffend
entschieden, dass die Einwendungen der Kläger gegen die
Höhe des Zinssatzes nach § 233a Abs. 1, § 238 Abs. 1
Satz 1 AO keinen Erlass der Nachzahlungszinsen aus
Billigkeitsgründen rechtfertigen. Derartige Einwendungen
betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung
einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der
einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im
Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im
Erlassverfahren geltend zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom
31.05.2017 - I R 77/15, BFH/NV 2017, 1409 = SIS 17 18 60, Rz 14 f.;
vom 19.05.2011 - X B 184/10, BFH/NV 2011, 1659 = SIS 11 29 28, und
vom 30.09.2015 - I B 62/14, BFH/NV 2016, 369 = SIS 16 02 40).
Ausweislich der Gründe des angegriffenen Urteils ist die
Zinsfestsetzung im Streitfall in Bestandskraft erwachsen. Es
entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass eine
rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von
Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen grundsätzlich nicht
durch einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen
nachträglich korrigiert werden kann (z.B. BFH-Urteile vom
11.08.1987 - VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512 = SIS 87 22 52; vom 13.01.2005 - V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005,
460 = SIS 05 17 27; BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 1409 = SIS 17 18 60). Dass vorliegend der Ausnahmefall einer offensichtlich und
eindeutig unrichtigen Steuer- bzw. Zinsfestsetzung vorliegt und
Rechtsbehelfe nicht oder nicht in zumutbarer Weise eingelegt werden
konnten (dazu BFH-Urteile in BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512 =
SIS 87 22 52, und in BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460 = SIS 05 17 27), ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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5. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121
Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung.
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