Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 01.09.2016 - 12 K 3383/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden als Eheleute für das Streitjahr 2010 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt.
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Die im Jahr (...) geborene Klägerin
führte zunächst einen gewerblichen Einzelhandel (Betrieb
1). Ende des Jahres 2010 eröffnete sie hierneben einen
Lebensmittel-Einzelhandel (Betrieb 2). Für beide Betriebe
ermittelt sie den Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
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In den Jahren 2010/2011 errichtete die
Klägerin ein Wohn- und Geschäftshaus, das seit der
Fertigstellung zu ca. 64 % für den Betrieb 2, zu ca. 19 %
für den Betrieb 1 und im Übrigen für eigene
Wohnzwecke genutzt wird. Die Kosten von etwa 1,6 Mio. EUR
finanzierte sie überwiegend fremd. Neben Bankendarlehen wurden
ihr mehrere Darlehen aus dem Familien- und Bekanntenkreis
gewährt.
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Im Januar 2010 gingen auf dem betrieblichen
Konto der Klägerin zwei Überweisungen aus Russland ein,
zum einen in Höhe von 238.216,37 EUR von ihrem Schwager K, zum
anderen in Höhe von 257.480,02 EUR von einem Dritten (G). Zu G
besteht nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) kein
Verwandtschaftsverhältnis. Den Zahlungen liegen
Darlehensverträge ursprünglich vom 14.10.2009 zugrunde,
in denen als Verwendungszweck jeweils „Neubau eines
Geschäftshauses“ angegeben war. Die Verträge sahen
jeweils eine Rückzahlung ab Oktober 2030 innerhalb von 15
Jahren in gleichmäßigen Raten vor. Die vom
Vertragsformular vorgesehene Passage „Zinssatz und
Zinszahlungen“ wurde jeweils gestrichen.
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In der Schlussbilanz auf den 31.12.2010
für den Betrieb 1 passivierte die Klägerin beide Darlehen
vollumfänglich zum Nominalbetrag.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) legte die erklärten Einkünfte aus den
beiden Gewerbebetrieben dem ursprünglichen
Einkommensteuerbescheid für 2010 zugrunde.
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Während einer für das Streitjahr
durchgeführten Außenprüfung setzte die
Prüferin das für die Erbschaft- und Schenkungsteuer
zuständige FA über die zinslosen
Darlehensgewährungen durch G und K in Kenntnis, das daraufhin
in Höhe der gewährten Zinsvorteile
schenkungsteuerpflichtige Tatbestände annahm.
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Im November 2012 - noch während der
Außenprüfung - reichte die Klägerin zwei mit
„Zusatzvereinba[h]rung“ überschriebene
Schriftstücke ein, die das Datum des 10.8.2012 tragen und in
denen unter Bezugnahme auf die ursprünglichen
Darlehensverträge eine ab dem 1.1.2012 beginnende Verzinsung
von 2 % festgelegt wurde.
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Den Erkenntnissen der
Außenprüfung folgend, ging das FA davon aus, dass die
Darlehen als unverzinsliche Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1
Nr. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum 31.12.2010
abzuzinsen seien; die nachträglichen Zinsvereinbarungen aus
dem Jahr 2012 ließ es für das Streitjahr
unberücksichtigt. Demzufolge erhöhte das FA insoweit den
Gewinn für den Betrieb 1 um 195.913 EUR (Darlehen G) sowie um
weitere 181.255 EUR (Darlehen K).
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Ihren Einspruch begründeten die
Kläger damit, die Darlehensverträge mit G und K seien
rückwirkend aufgehoben und durch neue Verträge, die von
Beginn an eine Verzinsung vorsähen, ersetzt worden. Hierzu
legten sie im Juli 2014 Verträge vor, die das Datum des
14.10.2009 (Darlehen G) bzw. 22.1.2010 (Darlehen K) tragen. Beide
Verträge weisen die ursprünglichen Valuten aus und
enthalten einen Jahreszinssatz von 1 %.
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Das FA gab dem Einspruch insoweit statt,
als es den Abzinsungsertrag um den Anteil minderte, der auf
Darlehen für die Erwerbskosten der privat genutzten Wohnung
entfiel. Soweit die Kläger die Abzinsung aufgrund der
rückwirkend vereinbarten Verzinsung in Gänze bestritten,
folgte das FA dem unter Hinweis auf § 38 der Abgabenordnung
(AO) nicht.
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Im Klageverfahren machten die Kläger
erneut die Änderung der Verträge, ferner den Umstand
geltend, dass als Gegenleistung für die Darlehen auch
kostenlose oder verbilligte Einkäufe sowie die
Verköstigung der Familien anlässlich von
Inlandsaufenthalten in Betracht kämen. Zudem verwiesen sie auf
eine fehlende Fremdüblichkeit der Vereinbarungen, so dass die
Darlehensverbindlichkeiten bereits keine Betriebsschulden
seien.
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Das FG wies die Klage ab (EFG 2017, 1412).
Die Abzinsung sei nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geboten. Die
Darlehen seien nach den Vereinbarungen sowie ihrer bilanziellen
Behandlung als Betriebsschulden zu passivieren, zumal K als
Schwager kein enger und G als Dritter gar kein Verwandter sei, so
dass Anhaltspunkte für einen Interessengleichklang fehlten.
Die spätere Änderung der Darlehensverträge entfalte
keine steuerliche Rückwirkung. Eine Verzinslichkeit durch
nicht-monetäre Gegenleistungspflichten sei nicht nachgewiesen,
da die Darlehensverträge klare Vereinbarungen zum Zins
enthielten, die Ausführungen der Kläger zu verbilligten
Einkaufsmöglichkeiten vage geblieben seien und es auch nicht
notwendig gewesen sei, zu späterer Zeit über
Vertragsänderungen die Verzinslichkeit der Darlehen zu
dokumentieren, wenn diese von Beginn an verzinslich gewesen
seien.
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Mit ihrer Revision stellen die Kläger
in Frage, ob die Darlehen als betriebliche Verbindlichkeiten zu
qualifizieren seien. Es fehle an höchstrichterlicher
Rechtsprechung, wie Darlehen innerhalb des durch gesellschaftlichen
Wandel veränderten Familienverbunds bzw. -bilds steuerlich zu
behandeln seien. Ferner habe das FG seine
Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es unterlassen habe,
Zeugen dazu zu vernehmen, ob G und K anstelle eines nominalen
Zinses andere Leistungen gewährt worden seien. Das FG habe
darüber hinaus die zivilrechtlich rückwirkend vereinbarte
Verzinsung zu Unrecht steuerrechtlich unbeachtet gelassen. Soweit
das FA für Zwecke der Abzinsung die Restlaufzeit der Darlehen
analog § 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG)
geschätzt habe, sei dies unzulässig und verletze das
Rechtsstaatsgebot; der Tilgungszeitraum sei vereinbart
worden.
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Sollte eine Abzinsung der Verbindlichkeiten
einfachgesetzlich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum
Tragen kommen, halten die Kläger dies für
verfassungswidrig. Der Zinssatz von 5,5 % sei willkürlich. Der
Gesetzgeber habe die Höhe des Abzinsungssatzes im Rahmen des
Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1990, 402) nicht erläutert. Ein
Verfassungsverstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
ergebe sich auch daraus, dass der Zinssatz des § 6 Abs. 1 Nr.
3 EStG - ebenso wie derjenige der §§ 12 bis 14 BewG -
außerhalb jeden Verhältnisses zum nachhaltig gesunkenen
Marktzinssatz sowie im Widerspruch zur geldpolitischen
Realität stehe. Die bereits im Jahr 2008 eingetretene
Niedrigzinsphase hätte den Gesetzgeber veranlassen
müssen, zeitnah den Zinssatz zu senken; sein
Gestaltungsspielraum sei überschritten. Die
Verfassungswidrigkeit ergebe sich auch vor dem Hintergrund der
geringen praktischen Relevanz der Regelung, da die Finanzverwaltung
bereits bei einer Minimalverzinsung vom Abzinsungsgebot absehe.
Ferner verstoße der fiktive Abzinsungsertrag gegen den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und sei auch nicht mit dem
Realisationsprinzip vereinbar.
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Die enorme Steuerlast aus der Abzinsung
habe „erdrückende“ Wirkung und verstoße
daher gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Hätte die Steuerbelastung zur
Insolvenz der Klägerin geführt, hätten die
gegenläufigen steuerlichen Vorteile aus der nachfolgenden
Aufzinsung gar nicht mehr in Anspruch genommen werden können.
Die existenzbedrohende Steuerfestsetzung berühre die
Klägerin zudem in ihrer Berufsausübungsfreiheit (Art. 12
Abs. 1 GG).
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Die Vorschrift des § 6 EStG sei auch
insofern verfassungswidrig, als mit dem
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBl I
2009, 1102) ein rechtlicher Zustand geschaffen worden sei, durch
den das Ergebnis der Steuerbilanz mehr und mehr von dem der
Handelsbilanz abgekoppelt werde.
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Die Kläger beantragen
(sinngemäß), das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 vom 4.2.2014 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2014 dahingehend
abzuändern, dass eine gewinnerhöhende Abzinsung der von G
und K gewährten Darlehen unterbleibt.
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Hilfsweise beantragen sie
(sinngemäß), das Revisionsverfahren auszusetzen und
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob sowohl § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als auch § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG im
Hinblick auf den hierin jeweils festgelegten Zinssatz von 5,5 %
verfassungswidrig sind.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA sieht die Voraussetzungen des §
6 Abs. 1 Nr. 3 EStG als gegeben an und teilt die
verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger nicht.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da
das FG keine ausreichenden Feststellungen zu der
entscheidungserheblichen Frage getroffen hat, ob der zwischen der
Klägerin und ihrem Schwager K geschlossene Darlehensvertrag
den besonderen Anforderungen an die steuerliche Anerkennung von
Angehörigenverträgen genügt und daher überhaupt
als betriebliche Verbindlichkeit, die einer Abzinsung unterliegen
könnte, zu werten ist.
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a) Der Abzinsung einer Verbindlichkeit
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG systematisch
vorgelagert ist die Feststellung, ob jene Verbindlichkeit dem
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist. Dies
vermag der erkennende Senat nach den bisherigen Feststellungen des
FG nicht sicher zu beurteilen.
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aa) Die Zuweisung einer Verbindlichkeit zum
Betriebsvermögen setzt voraus, dass der hierfür
auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder
wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist.
Darlehensverbindlichkeiten stellen Betriebsvermögen dar, wenn
die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, insbesondere zum
Erwerb von Wirtschaftsgütern, verwendet werden. Die Person des
Gläubigers oder dessen Beweggründe für die
Darlehenshingabe sind regelmäßig unbeachtlich (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.7.2017 - VI R 62/15,
BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15 = SIS 17 20 12, Rz 15, m.w.N.;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 - GrS
2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter
C.II.3.d).
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bb) Wurde allerdings ein Darlehen, dessen
Valuta betrieblich eingesetzt wird, von einem nahen
Angehörigen gewährt, erfordert die Zuordnung zum
Betriebsvermögen im Hinblick auf den bei Angehörigen
vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatz
darüber hinaus, dass der zugrunde liegende Vertrag unter
Fremdvergleichsaspekten steuerrechtlich anzuerkennen ist.
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Die hierfür erforderliche Prüfung
knüpft seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen
Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des BVerfG vom
7.11.1995 - 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter
B.I.2.) an die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten an. Nach wie
vor wird vorausgesetzt, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar
und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede
geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien
des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter
dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf
eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (vgl. statt vieler
Senatsurteil vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II
2019, 203 = SIS 18 22 34, Rz 18 f., m.w.N.). Indiz für die
Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist
insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch
nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht,
was zwischen Fremden üblich ist. In diesem Zusammenhang
erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in
fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung
(BFH-Urteil vom 25.1.2000 - VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II
2000, 393 = SIS 00 08 71, unter II.2.; ebenso Senatsurteil vom
22.10.2013 - X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 35). Speziell bei Darlehensverträgen hängt die
Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der
Darlehensaufnahme ab. Hierbei unterliegen Vertragsbeziehungen, bei
denen das Darlehen der Finanzierung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern dient, einer eher
großzügigen Fremdvergleichsprüfung (Senatsurteil in
BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 40).
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b) Diese Grundsätze hat das FG in Bezug
auf das Vertragsverhältnis zu K rechtsfehlerhaft nicht
hinreichend beachtet.
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Zwar ist die finanzgerichtliche Feststellung,
die Zahlung von K - ebenso wie diejenige von G - sei aus Sicht der
Klägerin als Verbindlichkeit und eben nicht als Schenkung zu
werten, mangels gegenteilig vorgebrachter Anhaltspunkte
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ferner steht fest, dass
die Verbindlichkeit im Umfang der beabsichtigten gewerblichen
Nutzung der Immobilie einen betrieblichen Bezug aufwies. Allerdings
reichen weder die Feststellungen noch die Würdigung des FG
aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die
Darlehensgewährung durch K fremdüblich war.
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aa) Wenn das FG formuliert, die
Verschwägerung mit K begründe „kein
enges“ Verwandtschaftsverhältnis, das von
„vornherein auf einen Interessengleichklang
hindeutet“, verkennt es bereits, dass generell auch
Vertragsbeziehungen zwischen verschwägerten Personen
steuerrechtlich einem Fremdvergleich standhalten müssen. Zwar
hat dies die höchstrichterliche Rechtsprechung - soweit
ersichtlich - bislang nur für Mietverträge entschieden
(vgl. BFH-Urteile vom 7.5.1996 - IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl
II 1997, 196 = SIS 96 17 09, unter 1.; vom 27.7.2004 - IX R 73/01,
BFH/NV 2005, 192 = SIS 05 07 59, unter II.4.). Allerdings sind
keine Gründe dafür ersichtlich, weshalb nicht Selbiges
für Darlehensverträge gelten soll.
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bb) Die vom FG - dennoch - vorgenommene
Würdigung einzelner Aspekte, die für einen
fremdüblich ausgestalteten Darlehensvertrag sprechen sollen,
halten einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand. Dessen Würdigung berücksichtigt wesentliche
Einzelfallumstände, die für die Beurteilung der
Fremdüblichkeit hätten angeführt und abgewogen
werden müssen, nicht, so dass das Ergebnis der Würdigung
nicht nach § 118 Abs. 2 FGO zugrunde gelegt werden kann (vgl.
hierzu Senatsurteil in BFHE 263, 11, BStBl II 2019, 203 = SIS 18 22 34, Rz 21, m.w.N.).
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Das FG leitet die Fremdüblichkeit der
Darlehensgewährung neben dem betrieblichen Verwendungszweck
und dem bilanziellen Ausweis der Verbindlichkeit vornehmlich daraus
ab, dass die beiderseitigen Pflichten vertraglich klar geregelt
worden seien. Letzteres trifft zu, genügt aber selbst unter
Beachtung der großzügigeren Fremdvergleichsprüfung
bei Investitionsdarlehen nicht. Das FG ließ zum einen den
Gesichtspunkt ungewürdigt, ob die gewählte Gestaltung die
gegenseitigen Vertragschancen und -risiken ausgewogen verteilt hat.
Die Vereinbarung hätte Anlass zu der Erwägung geben
müssen, ob die fast 35-jährige Darlehensgesamtlaufzeit
und der fast 20 Jahre andauernde tilgungsfreie Zeitraum für
den Darlehensgeber K nicht mit unverhältnismäßigen
Risiken behaftet ist, denen keine erkennbaren adäquaten
Chancen - insbesondere keine Erträge aus einer Kapitalanlage -
gegenüberstehen. In diesem Zusammenhang hätte das FG auch
den Umstand einbeziehen müssen, dass zu Gunsten des K nach der
schriftlichen Vertragslage keine Sicherheiten bestellt wurden.
Deren Fehlen wird zwar von der Rechtsprechung - für sich
betrachtet - jedenfalls bei Investitionsdarlehen keine
ausschlaggebende Bedeutung beigemessen, ist allerdings zu
würdigen und kann bei langfristig unkündbaren Darlehen an
Gewicht gewinnen (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 516, BStBl II
2014, 374 = SIS 13 32 60, Rz 54 ff.).
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Zum anderen fehlen Feststellungen des FG zum
Lebensalter des Darlehensgebers. Hieraus hätte sich ergeben
können, ob dieser mit Blick auf den tilgungsfreien Zeitraum
bis Oktober 2030 unter Berücksichtigung der durchschnittlichen
statistischen Lebenserwartung überhaupt noch von der
Rückzahlungsverpflichtung durch die Klägerin hätte
profitieren können. Zu würdigen gewesen wäre ebenso
das Lebensalter der Klägerin, da die vereinbarte Tilgung in
den Jahren von 2030 bis 2045 Zeiträume umfasst, in denen die
im Jahr (...) geborene Klägerin altersbedingt womöglich
keiner Erwerbstätigkeit mehr nachgehen kann, so dass der
Rückzahlungsanspruch von jährlich fast 16.000 EUR (neben
den gegenüber G bestehenden Zahlungsverpflichtungen von
jährlich gut 17.000 EUR) ggf. gefährdet sein
könnte.
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cc) Die Anpassung bzw. Neugestaltung der
Vertragsbedingungen in den Jahren 2012 und 2014 kann die vorliegend
ausschließlich für das Streitjahr 2010 vorzunehmende
Beurteilung fremdüblicher Vereinbarungen nicht beeinflussen
(vgl. hierzu auch unter II.2.a cc (2)).
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dd) Ferner lässt sich eine
Fremdüblichkeit des Darlehensvertrags mit K nicht ohne
Weiteres aus dem Umstand ableiten, dass die Klägerin
zeitgleich einen vereinbarungsidentischen Vertrag mit G geschlossen
hat. Für den Senat ist mangels entsprechender Feststellungen
des FG nicht erkennbar, ob und - wenn ja - welche persönlichen
Beziehungen der Klägerin zu G bestehen, die zwar dessen
grundsätzliche Qualifizierung als „fremder
Dritter“ nicht in Frage stellen würden, wohl aber
die Eignung, als objektiver Fremdvergleichsmaßstab für
die Vertragsbeziehung zu K zu dienen.
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c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
erforderlichen Feststellungen und die hieraus abzuleitende
Gesamtwürdigung nachzuholen haben. Hierbei könnte sich
eine persönliche Anhörung der Kläger ebenso anbieten
wie eine Zeugeneinvernahme des K.
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2. Legt man die - revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden - Feststellungen des FG zu dem zwischen der
Klägerin und G bestehenden Vertragsverhältnis zugrunde,
ist die hieraus resultierende Verbindlichkeit für das
Streitjahr 2010 dem Grunde und der Höhe nach zu Recht
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst worden (unter
a). Die von den Klägern insbesondere mit Blick auf den
Abzinsungszinssatz von 5,5 % erhobenen verfassungsrechtlichen
Einwendungen werden vom Senat jedenfalls für das vorliegend
maßgebliche Streitjahr nicht geteilt (unter b).
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38
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a) Abweichend von der handelsrechtlichen
Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB -
) sind Verbindlichkeiten für Zwecke der steuerlichen
Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG unter
sinngemäßer Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Das
Abzinsungsgebot findet nach Satz 2 der Vorschrift keine Anwendung
auf solche Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag
weniger als zwölf Monate beträgt, ebenso wenig auf
solche, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder
Vorausleistung beruhen.
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39
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Das durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit
Wirkung für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre
eingeführte Abzinsungsgebot gründet auf der typisierenden
Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu erfüllende
Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige
Leistungspflicht (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 18.9.2018 - XI R
30/16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz 24,
sowie in BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15 = SIS 17 20 12, Rz 19;
ebenso bereits BFH-Entscheidungen vom 6.10.2009 - I R 4/08, BFHE
226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84, unter II.3.a; vom
27.1.2010 - I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 = SIS 10 05 08, unter II.2.a). Das Abzinsungsgebot folgt mathematisch und
ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende
Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind
(BFH-Urteil vom 5.5.2011 - IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II
2012, 98 = SIS 11 23 96, unter II.1.c aa [zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG]).
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40
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Der durch die Unverzinslichkeit hervorgerufene
Minderaufwand wird kapitalisiert und als Ertrag vorweggenommen
(Groh, DB 2007, 2275, 2276). Gegenläufig entsteht in den
folgenden Jahren aufgrund der sich stetig verkürzenden
Restlaufzeit jeweils Aufzinsungsaufwand, bis zum
Rückzahlungszeitpunkt der Nominalwert erreicht ist
(Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 371). Ist das Darlehen
dagegen verzinst, ist der Steuerpflichtige mit einer in der Zukunft
zu erfüllenden Verpflichtung nicht weniger belastet als mit
einer sofortigen Leistungspflicht, so dass die Abzinsung - im
Einklang mit dem handelsrechtlichen Ansatz nach § 253 Abs. 1
Satz 2 HGB - entfällt (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II
2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz 24).
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Diesen Grundsätzen folgend, hat das FG -
soweit man dessen Feststellungen zu den Vertragsbeziehungen zu G
zugrunde legt - zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Bilanzstichtag 31.12.2010 gegeben
waren.
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aa) Die Überweisung von G im Jahr 2010
erfolgte darlehensweise und begründete für die
Klägerin eine Verbindlichkeit, d.h. eine Verpflichtung zu
einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an
einen Dritten, die erzwingbar ist und somit eine wirtschaftliche
Belastung darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 4.2.1999 - IV R
54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18, unter
II.2.b aa). Die Kläger haben in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG - über ihre
Prozessbevollmächtigten - in Abrede gestellt, dass das Kapital
im Wege einer verschleierten Schenkung zugeführt wurde;
derartige Erwägungen hat nach Aktenlage auch das FA nicht
angestellt.
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bb) Die Darlehensmittel wurden - wie oben
bereits dargelegt - betrieblich verwandt. Das
Darlehensverhältnis der Klägerin zu G unterliegt auch
keiner Fremdvergleichskontrolle. G ist als Nicht-Angehöriger -
obwohl mit der Klägerin persönlich bekannt - für
Zwecke des steuerrechtlichen Prüfungsmaßstabs im
Verhältnis zu ihr als fremder Dritter anzusehen.
Vertragsbeziehungen zwischen Bekannten mögen Elemente der
Gefälligkeit enthalten. Ein fehlender natürlicher
Interessengegensatz kann hierbei - anders als bei Verträgen
unter nahen Angehörigen - aber nicht ohne Weiteres unterstellt
werden, so dass die Gefahr des Missbrauchs zivilrechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten in der Regel von vornherein nicht
droht.
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cc) Das Darlehen des G war auf den
Bilanzstichtag des 31.12.2010 als unverzinslich zu
qualifizieren.
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(1) Ein Darlehen ist dann unverzinslich, wenn
die Vertragsbeteiligten zum einen keine nominale Verzinsung
vereinbart haben und die Verbindlichkeit zum anderen nicht mit
anderweitigen wirtschaftlichen Nachteilen verbunden ist, so z.B.
die Verpflichtung des Darlehensnehmers zur unentgeltlichen
Überlassung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens
(vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
26.5.2005, BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz 14; ebenso
BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz
24; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 461
„verdeckte Zinsleistungen“; M. Prinz in
Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/610; Schindler in Kirchhof,
EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 150
„Sachleistungsverpflichtungen“).
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Die Abstandnahme vom Abzinsungsgebot erfordert
allerdings keine durchgängige Verzinsung. Nach Auffassung der
Finanzverwaltung soll die Abzinsung selbst dann entfallen, wenn die
Verzinsung nur für einen kurzen Teil der Gesamtlaufzeit
vorgesehen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80,
Rz 17; offengelassen dagegen im BFH-Beschluss vom 22.7.2013 - I B
183/12, BFH/NV 2013, 1779 = SIS 13 27 95, Rz 7; zweifelnd
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461). In jedem Fall besteht
keine Abzinsungspflicht, wenn ein Darlehen zunächst
unverzinslich hingegeben und erst später eine Verzinsung
vereinbart wird. Denn die Abzinsung berücksichtigt auch
zukünftige Zinsaspekte, so dass der Vorteil der
Unverzinslichkeit bei einer geänderten Vereinbarung nicht mehr
besteht (BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz 27; Groh, DB 2007, 2275, 2277).
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47
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(2) Im Streitfall lassen weder der
ursprüngliche Vertrag vom 14.10.2009 (unter (a)) noch die
Zusatzvereinbarung vom 10.8.2012 (unter (b)) und ebenso wenig der
im Juli 2014 eingereichte, eine rückwirkende Verzinsung
begründende Darlehensvertrag (unter (c)) das Abzinsungsgebot
zum 31.12.2010 entfallen.
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(a) Der Darlehensvertrag vom 14.10.2009
enthält unstreitig keine nominale Verzinsung; der in dem
Formularvertrag hierfür vorgesehene § 4 wurde
handschriftlich gestrichen. Dem schriftlichen Vertrag kann zudem
keine anderweitige wirtschaftliche Last der Klägerin,
namentlich die von ihr angeführte Verpflichtung, dem
Darlehensgeber und dessen Familie während der Aufenthalte in
der Bundesrepublik Deutschland kostenfreie Unterkunft und
Verpflegung sowie verbilligte bzw. unentgeltliche
Lebensmitteleinkäufe zu gewähren, entnommen werden.
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49
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Die Erwägung des FG, die Kläger
hätten aufgrund ihres lediglich vagen Sachvortrags zum
Bestehen derartiger Verpflichtungen keinen Nachweis erbracht, dass
insoweit eine synallagmatische Verknüpfung mit der
Darlehensgewährung bestehe, erweist sich revisionsrechtlich
als fehlerfrei. Die von den Klägern insoweit erhobene
Sachaufklärungsrüge (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) greift
nicht durch.
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50
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Das Vorbringen der Kläger im ersten
Rechtsgang beschränkte sich auf die nicht näher
substantiierte Behauptung, dass „kostenlose/verbilligte
(Familien-)Einkäufe getätigt werden durften“
(Schreiben der XY Steuerberatungsgesellschaft vom 24.6.2015 an das
FA) bzw. es „für die Darlehensgeber sonstige
Vorteile, z.B. die Verköstigung anlässlich der
Aufenthalte der Familie in Deutschland“ gegeben habe
(Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 1.9.2016).
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51
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Unter Beachtung der die Kläger
betreffenden Mitwirkungspflichten im Rahmen der
Sachaufklärungspflicht des FG (vgl. nur Senatsurteil vom
30.7.2003 - X R 28/99, BFH/NV 2004, 201 = SIS 04 04 86, unter
II.1., m.w.N.) hätte es den Klägern oblegen,
schlüssig und nachvollziehbar darzulegen, welche konkreten
Vorteile und Begünstigungen für den Darlehensgeber im
Hinblick auf dessen nominal unentgeltliche Kapitalgewährung
vereinbart und in welchem Umfang diese auch in Anspruch genommen
worden seien. Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, da im
schriftlichen Vertrag vom 14.10.2009 keine dementsprechende
Vereinbarung getroffen wurde und es im Übrigen keiner
nachträglichen Zinsregelung bedurft hätte, wenn die
Klägerin tatsächlich von Anfang an durch
Sachleistungsverpflichtungen wirtschaftlich belastet gewesen
wäre. Gerade deshalb musste sich für das FG auch keine
weitere Sachaufklärung von Amts wegen aufdrängen; dies
mag im zweiten Rechtsgang ggf. nachgeholt werden.
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52
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(b) Die Zusatzvereinbarung vom 10.8.2012,
wonach mit Wirkung ab 1.1.2012 Zinsen von 2 % zu zahlen seien,
wirkt sich nicht auf den Bilanzstichtag 31.12.2010 aus.
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53
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Aufgrund des im Bilanzsteuerrecht geltenden
Stichtagsprinzips (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i.V.m.
§ 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4 HGB) hat eine nachträgliche
Verzinsungsabrede nur dann Relevanz für den in Frage stehenden
Stichtag, wenn die Vereinbarung eben bis zu jenem Stichtag
getroffen wurde (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 262, 386, BStBl II
2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz 27). Änderungen, die erst nach dem
Bilanzstichtag vereinbart werden, wirken als wertbegründende
Ereignisse nicht zurück, selbst wenn die Vereinbarung vor der
Bilanzaufstellung getroffen worden sein sollte (Korn/Strahl in
Korn, § 6 EStG Rz 371; Tiede, Steuern und Bilanzen - StuB -
2019, 82, 83). Derartige Änderungen lassen die Abzinsung erst
zum Bilanzstichtag nach der Vereinbarung - aufwandswirksam -
entfallen (Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 461; ebenso
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz 18). Im
Streitfall wurde die Änderungsvereinbarung erst nach dem
31.12.2010 geschlossen.
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54
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(c) Schließlich ändert auch die vom
FG festgestellte Vereinbarung, durch die rückwirkend auf den
Zeitpunkt der Kapitalgewährung im Jahr 2010 ein Zins von 1 %
p.a. festgelegt wurde, das steuerliche Ergebnis für das
Streitjahr 2010 nicht.
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55
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Zwar weist jene Neufassung das Datum des
14.10.2009 aus. Nach den Feststellungen des FG wurde der Vertrag
aber erst während des Einspruchsverfahrens im Juli 2014
eingereicht. Mangels gegenteiliger Behauptung der Kläger und
wegen ansonsten bestehender Widersprüche zur zeitlichen
Abfolge des ursprünglichen Darlehensvertrags (2009), dessen
Ergänzung (2012) und der Neufassung ist allerdings davon
auszugehen, dass Letztere erst nach dem 31.12.2010 geschlossen
wurde, dieser aber zivilrechtliche Rückwirkung auf den
Zeitpunkt der Darlehensgewährung beigemessen wurde.
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56
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(aa) Die von den Klägern begehrte
steuerliche Rückwirkung ihrer letzten Vertragsänderung
verstieße zum einen gegen das bilanzsteuerrechtliche
Stichtagsprinzip, wonach die Bilanz die objektiv bestehenden
Verhältnisse des Bilanzstichtags abzubilden hat (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 28.3.2000 - VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II
2002, 227 = SIS 00 08 74, unter II.2.c bb, m.w.N.). Später
eingetretene Umstände sind für die Bilanzierung im
Regelfall unbeachtlich. Lediglich wertaufhellende Umstände
sind grundsätzlich zu berücksichtigen. Wertaufhellend
sind indes nicht solche Umstände, die entweder erst nach dem
Bilanzstichtag eingetreten sind (u.a. BFH-Urteil vom 19.10.2005 -
XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371 = SIS 06 12 73, unter
II.3.c) oder erst im Anschluss an die Bilanzaufstellung erkennbar
sind (BFH-Urteil vom 15.9.2004 - I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II
2009, 100 = SIS 05 08 26, unter II.7.b). Unerheblich ist hierbei,
ob einer späteren Änderungs- oder Aufhebungsvereinbarung
zivilrechtliche Rückwirkung zukommen soll oder nicht.
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Demzufolge könnte die rückwirkend
vereinbarte Verzinsung bilanzsteuerrechtlich erst zu dem Stichtag
Berücksichtigung finden, der der zivilrechtlichen Gestaltung
folgt.
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(bb) Zum anderen ist die von den Klägern
begehrte Rechtsfolge - wie vom FG zutreffend beurteilt - nicht mit
§ 38 AO vereinbar.
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59
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Hiernach entstehen Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht
ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Hieraus
folgt, dass der durch Tatbestandsverwirklichung - vorliegend in
Form des Erhalts eines unverzinslichen Darlehens - entstandene
Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis im Regelfall
unabänderlich ist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 38 AO Rz 28, m.w.N.).
Vor diesem Hintergrund ist eine steuerliche Rückwirkung
ausgeschlossen, wenn die Vertragsparteien - wie im Streitfall - im
Wege freier Parteivereinbarung rückwirkend schuldrechtliche
Vertragsverhältnisse aufheben, ändern oder begründen
(vgl. hierzu u.a. BFH-Urteil vom 24.8.2006 - IX R 40/05, BFH/NV
2006, 2236 = SIS 06 44 61, unter II.2.a; Loose in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 175 AO Rz 35, m.w.N.). Andernfalls stünde es im
Belieben des Steuerpflichtigen, durch rückwirkende
Vereinbarungen auf einen bereits entstandenen Steueranspruch mit
Wirkung für die Vergangenheit Einfluss nehmen zu können
(vgl. insoweit BFH-Urteil vom 24.4.1997 - VIII R 53/95, BFHE 183,
155, BStBl II 1997, 682 = SIS 97 23 03, unter II.2.). Ausnahmen
hiervon sind allenfalls dann anerkannt, wenn - anders als
vorliegend - die schuldrechtliche Rückbeziehung nur von kurzer
Dauer ist und sich hieraus keine steuerrechtlichen Folgen ergeben
(Senatsurteil vom 25.11.1992 - X R 148/90, BFH/NV 1993, 586).
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60
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(cc) Der Einwand der Kläger, der
Finanzbehörde entstünde bei einer steuerrechtlichen
Anerkennung der rückwirkenden Zinsvereinbarung kein Nachteil,
da in den nachfolgenden Jahren kein gegenläufiger Aufwand
durch eine Aufzinsung zu berücksichtigen sei, verfängt
bereits deshalb nicht, da andernfalls das Prinzip der
Abschnittsbesteuerung unbeachtet bliebe.
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61
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dd) Liegen die Voraussetzungen des § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG vor, ordnet die Vorschrift eine Abzinsung
mit einem Zinssatz von 5,5 % an.
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62
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Die Abzinsung erfolgt grundsätzlich nach
finanz- oder versicherungsmathematischen Grundsätzen, wobei es
die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen ebenso für
gerechtfertigt hält, den Abzinsungsbetrag nach §§ 12
ff. BewG zu ermitteln (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80, Rz 2; ebenso Kiesel in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 6 EStG Rz 704 f.; Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz
149). Letzteres begegnet bereits deshalb keinen rechtlichen
Bedenken, da unverzinsliche Kapitalforderungen und Schulden, deren
Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten
Zeitpunkt fällig sind, auch für Zwecke des
Bewertungsrechts mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind
(§ 12 Abs. 3 BewG).
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63
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Dieser gesetzlichen Grundlage folgt die
Berechnung des FA, wobei sich unter Berücksichtigung der
Tabellen 2 und 3 zum BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 699 = SIS 05 24 80 auf den 31.12.2010 für das von G gewährte Darlehen ein
Barwert von 61.566 EUR ergibt. Hierbei ging das FA nach
Maßgabe des Vertrags vom 14.10.2009 zu Recht davon aus, dass
die Tilgungszeit 15 Jahre (1.10.2030 bis 30.9.2045) und die
Aufschubzeit bis zum Beginn der Tilgung - berechnet ab dem
Bilanzstichtag - 19 Jahre und neun Monate beträgt.
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64
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Soweit die Kläger einwenden, das FA habe
für die Ermittlung des Barwerts die Darlehenslaufzeit analog
§ 13 Abs. 2 BewG geschätzt, deckt sich dies nicht mit der
Aktenlage.
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65
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ee) Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen,
dass die ausschließliche Zuordnung des Abzinsungsertrags zum
Gewinn des Betriebs 1 unzutreffend war. Soweit das Darlehen der
Finanzierung der Anschaffungs-/Herstellungskosten diente, die
anteilig auf die Nutzung der Immobilie für den Betrieb 2
entfielen, hätte es dort bilanziert werden müssen, so
dass die Abzinsung dort zu Gewinn geführt hätte (63,92
%). Einkommensteuerlich ist die fehlerhafte Zuordnung im Streitfall
ohne Bedeutung.
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66
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b) Dem (sinngemäß) hilfsweise
gestellten Antrag der Kläger, das Verfahren nach § 74 FGO
auszusetzen, und die Entscheidung des BVerfG einzuholen, ob §
6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG und/oder §§ 12 ff. BewG
verfassungswidrig sind, war bereits mangels
Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen. Unabhängig
hiervon greifen die von den Klägern geltend gemachten
Verfassungsverstöße nicht durch.
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67
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aa) Die von den Klägern
vordergründig erhobenen Einwendungen gegen die Höhe des
Zinssatzes von 5,5 % teilt der Senat jedenfalls für das
Streitjahr 2010 nicht. Insbesondere ist der allgemeine
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht verletzt.
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68
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(1) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom 29.3.2017 - 2 BvL 6/11,
BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 = SIS 17 08 86, Rz 98; vom
7.5.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133,
377 = SIS 13 17 53, Rz 73; vom 6.7.2010 - 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16, Rz 35). Dabei ergeben sich
je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz
74).
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69
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Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber
ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt
für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die
Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4.12.2002 -
2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 =
SIS 03 19 40, unter C.I.1.b, und vom 22.6.1995 - 2 BvL 37/91,
BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter
C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 =
SIS 10 19 16, und vom 15.1.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 - 2 BvL 1,
2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.).
Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze
in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen.
Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie
dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und
dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen.
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70
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Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile
der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit
notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen
(BVerfG-Entscheidungen vom 20.4.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99,
BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, Rz 58; in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 88; vom 5.11.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter
C.I.2.a aa).
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71
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Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 87; vom 4.7.2012 - 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29,
und in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem
BFH-Urteil vom 9.11.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018,
255 = SIS 18 02 11, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche
Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten
Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen
Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom
25.4.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 = SIS 18 06 23, Rz 18 ff. - für den 6 %-igen Zinssatz gemäß
§ 238 AO; ebenso Vorlagebeschluss des FG Köln vom
12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287 = SIS 17 23 90, Rz 65 ff. -
für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei
Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).
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(2) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen
wurden im Streitfall nicht überschritten.
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73
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(a) Mit dem Abzinsungsgebot nach § 6 Abs.
1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell
den Zustand abzubilden, der sich daraus ergibt, dass unverzinsliche
Verbindlichkeiten bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger
belastend sind als marktüblich verzinste (BTDrucks 14/23, 171
f. [für Rückstellungen] sowie BTDrucks 14/443, 23
[für Verbindlichkeiten]). Es sollen wirtschaftliche Vorteile
abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines
unverzinsten Darlehens ergeben (vgl. Cloer/Holle/ Niemeyer, DStR
2019, 347, 350; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454:
„Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands für die
gesamte Laufzeit“; Groh, DB 2007, 2275, 2276:
„Minderaufwand infolge der Zinslosigkeit“).
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74
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(b) Die BFH-Rechtsprechung hat die
Einführung der steuerrechtlichen Abzinsung von
Verbindlichkeiten ebenso wie diejenige von Rückstellungen
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG für
verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten (BFH-Entscheidungen in
BFHE 259, 91, BStBl II 2018, 15 = SIS 17 20 12, Rz 21; in BFHE 226,
347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84, unter II.5.; in BFHE 228,
250, BStBl II 2010, 478 = SIS 10 05 08, Rz 20, sowie in BFHE 233,
524, BStBl II 2012, 98 = SIS 11 23 96, Rz 41 ff.). Dieser Ansicht
schließt sich der erkennende Senat an.
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75
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Wenn die Kläger darauf hinweisen, dass
der Gesetzgeber die Zinssatzhöhe unbegründet ließ,
trifft dies zwar zu. In Anbetracht des sich auch auf die Auswahl
des Steuersatzes bestehenden weiten Entscheidungsspielraums des
Gesetzgebers, der klar erkennbaren Anlehnung an die allgemeine
Bewertungsregelung in § 12 Abs. 3 BewG sowie der im Jahr der
Einführung (1999) noch marktgerechten Abbildung des
Zinsniveaus hält der Senat dies allerdings für
entbehrlich.
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76
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Vom BFH bereits entschieden wurde zudem, dass
die vertragliche Gestaltungsmöglichkeit, selbst durch eine nur
sehr geringe Verzinsung die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 1 Nr. 3
Satz 1 EStG auszuschalten, keinen Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz bedeutet (BFH-Beschluss in BFHE 226,
347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84, unter II.3.a).
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77
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(c) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen,
die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -
neben den Klägern - von weiten Teilen in der Literatur gegen
die gesetzliche Zinssatzhöhe erhoben werden (u.a. Kiesel in
HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, DStR 2019, 347,
350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern
511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, StuB 2019, 82, 83;
ggf. auch Schindler in Kirchhof, a.a.O., § 6 Rz 149; Schmidt/
Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 454: „in der derzeitigen
Niedrigzinsphase recht hoch erscheinender[n]
Zinssatz[es]“), können für das Streitjahr 2010
keine Geltung beanspruchen.
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78
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Im Jahr 2010 hat sich noch kein strukturelles
niedriges Marktzinsniveau verfestigt, aufgrund dessen der
Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen
Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.)
nicht weiterhin berechtigt gewesen wäre, im Interesse der
Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem
statisch-typisierenden Zinssatz von 5,5 % festzuhalten. Trotz einer
bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des gesamten
Zinsniveaus gilt zu berücksichtigen, dass der - gemessen am
Normzweck des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG relevante -
Fremdkapitalmarktzinssatz im Dezember 2010 für die vorliegend
einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR bei mehr als
fünfjähriger Laufzeit/Neugeschäft) seinerzeit noch
zwischen 3,81 % und 3,86 % lag und sich demzufolge - im Gegensatz
zum aktuellen Niveau (1,85 %.12.2018) - noch nicht als dramatischer
Abfall zum gesetzlichen Zinssatz darstellte (vgl. zum
Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für
März 2011, 44, 47 sowie für März 2019, 47). Ferner
war der Rückzahlungsanspruch für G nicht besichert. Hinzu
kommt, dass der von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der
Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18.11.2009 (BGBl I 2009,
3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei
einer Laufzeit von 34 bis 35 Jahren im Dezember 2010 noch ca. 5,10
% betrug (Dezember 2018: 2,51 %) und somit ein nach wie vor
durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen
Zinssatz von 5,5 % gezeichnet wurde.
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79
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bb) Soweit die Kläger ferner die
Vorschrift des § 6 EStG global als verfassungswidrig
rügen, fehlt es an einer substanziellen Begründung. Wenn
sie in diesem Zusammenhang meinen sollten, mit den durch das BilMoG
geschaffenen bilanzsteuerrechtlichen Neuregelungen werde das
Ergebnis der Steuerbilanz zunehmend vom handelsbilanziellen
Ergebnis abgekoppelt, mag dies inhaltlich zutreffen. Abweichungen
vom handelsrechtlichen Maßgeblichkeitsprinzip sind aber durch
§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 und Abs. 6 EStG steuerrechtlich
legitimiert (vgl. insoweit für § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
Kiesel in HHR, § 6 EStG Rz 701); sie begründen
grundsätzlich keinen aus dem Gleichheitssatz abzuleitenden
Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Das BVerfG hat
bereits entschieden, dass das Maßgeblichkeitsprinzip keine
strikte und einmal getroffene Belastungsgrundentscheidung des
Gesetzgebers, sondern lediglich eine „entwicklungsoffene
Leitlinie“ darstellt und somit keinen Verfassungsrang
genießt (Beschluss vom 12.5.2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123,
111, BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b bb; U. Prinz,
DB 2019, 804).
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80
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Abweichungen vom
Maßgeblichkeitsgrundsatz verletzen ausnahmsweise nur dann das
Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen, wenn sich hierfür kein sachlicher
Grund finden lässt, sie also als willkürlich zu bewerten
sind (BFH-Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98 = SIS 11 23 96, Rz 46, m.w.N.). Die Entscheidung des Gesetzgebers, die weniger
wirtschaftlich belastende Wirkung eines unverzinsten Darlehens
durch eine Abzinsung bilanziell darzustellen, stellt sich indes
nicht als Willkürakt dar (in diesem Sinne auch BFH-Urteil in
BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84, unter II.5.).
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cc) Ebenso wenig vermag der Senat für den
vorliegend relevanten Bilanzstichtag einen Verstoß gegen das
Realisationsprinzip zu erkennen. Der Abzinsungsgewinn nach § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG weist auf den 31.12.2010 keine nicht
realisierbaren Zinserträge aus, sondern nimmt kapitalisiert
für die gesamte Vertragslaufzeit den ersparten Zinsaufwand
vorweg. Durch die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren
aufwandswirksamen Aufstockungen der Barwerte wird fiktiver
Zinsaufwand periodengerecht zugeordnet.
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dd) § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG verletzt
die Klägerin auch nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 12 Abs. 1
GG.
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Abgabenrechtliche Vorschriften sind
grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie
objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen
Berufs erkennen lassen (BVerfG-Entscheidungen vom 30.10.1961 - 1
BvR 833/59, BVerfGE 13, 181, unter B.1.; vom 11.10.1977 - 1 BvR
343/73 u.a., BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174 = SIS 78 01 03,
unter C.IV., und vom 18.6.1991 - 2 BvR 760/90, unter I.2.). Die aus
der Berufsausübung resultierende Ertragsteuerbelastung
schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein
noch beeinflusst sie deren Inhalt; der Schutzbereich des Art. 12
Abs. 1 GG ist daher nicht berührt (vgl. insoweit auch
BFH-Urteil vom 19.9.2002 - IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II
2003, 21 = SIS 03 02 14, unter II.3.d -
Gewerbesteuerbelastung).
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ee) Das Abzinsungsgebot führt auch unter
dem Aspekt einer Übermaßbesteuerung nicht zu einem
Verfassungsverstoß.
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Sofern die hierdurch hervorgerufene
Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit nach
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG fällt (vgl. BVerfG-Beschluss vom
18.1.2006 - 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42, unter
C.II.1.; dagegen offengelassen vom BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123,
111, BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10, unter B.III. - ggf. auch
das subsidiäre Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit
[Art. 2 Abs. 1 GG]), ist nicht erkennbar, dass das Abzinsungsgebot
eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung
erreichen und daher die Eigentumsfreiheit verletzen würde.
Zwar bewirkt § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG eine
(ausschließlich) von Höhe und Laufzeit des Darlehens
beeinflusste Einkünfteerhöhung im Wirtschaftsjahr des
Darlehenszuflusses. Der Gewinn- und Steuererhöhung aus der
kapitalisierten Vorwegnahme des eingesparten Zinsaufwands steht
allerdings die aufwandswirksame Aufstockung des Darlehens in den
Folgejahren gegenüber, so dass die steuerliche Belastung im
Abzinsungsjahr - ungeachtet von Progressionswirkungen (vgl.
BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84,
unter II.3.a) - über die Darlehenslaufzeit voll kompensiert
wird.
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Die im Streitfall erheblichen Gewinn- und
Steuerauswirkungen bei der Klägerin stellen die
grundsätzliche Verfassungsmäßigkeit von § 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht in Frage. Die Belastungshöhe
beruht - neben der Höhe des Zinssatzes - auf dem Umstand, dass
ihr ein zunächst unverzinsliches Darlehen von ca. 257.000 EUR
über eine Laufzeit von fast 35 Jahren gewährt wurde.
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ff) Wenn die Kläger darüber hinaus
die §§ 12 bis 14 BewG wegen des dort zugrunde gelegten
Zinssatzes von 5,5 % (gemeint sein kann insoweit nur die Vorschrift
des § 12 Abs. 3 BewG) für verfassungswidrig erachten,
gelten die unter II.2.a) aa) dargelegten Erwägungen
sinngemäß. Zudem verweist § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
EStG nicht auf § 12 Abs. 3 BewG, sondern gibt lediglich den
nämlichen Abzinsungssatz vor.
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gg) Die Bezugnahme der Kläger auf die
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1711/15 kann ebenfalls nicht zur
Aussetzung des Verfahrens führen. Die dort maßgeblichen
Fragen, ob sich einerseits die Besteuerung von Erstattungszinsen
gemäß § 233a AO als Einnahmen aus
Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG) bei
gleichzeitiger Nichtabzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen
(§ 12 Nr. 3 EStG) als gleichheitswidrig erweist und
andererseits die durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010
eingeführte rückwirkende Geltung des Besteuerungszugriffs
nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG (§ 52a Abs. 8 Satz 2
i.d.F. des JStG 2010) dem verfassungsrechtlichen
Rückwirkungsverbot widerspricht (vgl. vorhergehend BFH-Urteil
vom 15.4.2015 - VIII R 30/13 = SIS 15 30 47), haben vorliegend
keine Relevanz.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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