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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger (Ehemann) erzielte
gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer
inländischen KG. Infolge einer steuerlichen
Betriebsprüfung erhöhten sich die ihm zuzurechnenden
Beteiligungsergebnisse der Jahre 1997 bis 1999. Die Änderungen
beruhten auf einer im Rahmen der Betriebsprüfung erzielten
tatsächlichen Verständigung über die Frage, in
welcher Höhe im Rahmen der Geschäftsbeziehungen zu einer
österreichischen Schwestergesellschaft in der Rechtsform einer
GesmbH zu Lasten des inländischen Ergebnisses unangemessene
Vermögensvorteile zugewendet worden waren und ob insoweit eine
Verrechnungspreiskorrektur durchzuführen sei.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ im Februar 2007 geänderte
Einkommensteuerbescheide für 1997, 1998 und 1999. Die zugleich
festgesetzten Nachzahlungszinsen gemäß § 233a der
Abgabenordnung (AO) wurden im März 2007 wegen freiwilliger
Zahlungen zu einem geringen Teil erlassen.
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Die Kläger beantragten im März
2007, weitere Teilbeträge der Nachzahlungszinsen in Höhe
von 310.991 EUR für 1997, 244.487 EUR für 1998 und
244.344 EUR für 1999, die auf die Verrechnungspreiskorrektur
zurückzuführen waren, aus Billigkeitsgründen (§
227 AO) zu erlassen. Zur Begründung trugen sie vor, §
233a AO bezwecke die Abschöpfung von Zins- und
Liquiditätsvorteilen. Sie - die Kläger - hätten aber
durch die verspätete Festsetzung keinen Vorteil erlangt, denn
die durch die Betriebsprüfung veranlassten
Verrechnungspreiskorrekturen hätten nicht zu einem
steuerlichen Mehrergebnis geführt, sondern lediglich zu einer
Verschiebung des Steuerzugriffs zwischen Deutschland und
Österreich. Die Gewinne der Streitjahre seien insgesamt in
zutreffender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt worden.
Österreich habe aber eine dem § 233a AO entsprechende
Verzinsung erst 2001 eingeführt, so dass den in Deutschland
entstandenen Nachzahlungszinsen keine korrespondierenden
Erstattungszinsen gegenüberstünden.
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Das FA lehnte den beantragten Teilerlass ab
und wies den dagegen eingelegten Einspruch als unbegründet
zurück.
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Die Klage hatte keinen Erfolg.
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Die Kläger rügen die Verletzung
materiellen Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 2.8.2007 und die
Einspruchsentscheidung vom 3.12.2009 aufzuheben und das FA zu
verpflichten, Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer für das
Jahr 1997 in Höhe von 310.991 EUR, für 1998 in Höhe
von 244.487 EUR und für 1999 in Höhe von 244.344 EUR
gemäß § 227 AO zu erlassen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das
Finanzgericht (FG) hat zu Recht entschieden, dass das FA den Erlass
ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.
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1. Die Finanzbehörden können nach
§ 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des
einzelnen Falles unbillig wäre.
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a) Zu den Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis gehören nach § 37 Abs. 1
i.V.m. § 3 Abs. 4 AO (im Streitzeitraum § 3 Abs. 3 AO)
auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen wie z.B. Zinsen
nach den §§ 233 bis 237 AO. Dem Erlass von Zinsen nach
§ 233a AO steht nicht entgegen, dass § 233a AO - anders
als § 234 Abs. 2 AO für Stundungszinsen und § 237
Abs. 4 AO für Aussetzungszinsen - keine ausdrückliche
Ermächtigung zu Billigkeitsmaßnahmen enthält
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.6.1996 X R 234/93, BFHE
180, 240, BStBl II 1996, 503 = SIS 96 21 49; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz 89).
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b) Die Entscheidung über den Erlass ist
eine Ermessensentscheidung der Behörde, die gemäß
§ 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerichtlich nur
eingeschränkt überprüft werden kann. Im Einzelfall
kann der Ermessensspielraum aber so eingeengt sein, dass nur eine
Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf
Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem
Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht
gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass
aussprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
26.8.2010 III R 80/07, BFH/NV 2011, 401 = SIS 11 04 70; vom
16.11.2005 X R 28/04, BFH/NV 2006, 697 = SIS 06 14 79; vom
11.7.1996 V R 18/95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76).
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c) Sachlich unbillig ist die Geltendmachung
eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann,
wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift
entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes
nicht zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft
(Senatsurteil in BFH/NV 2011, 401 = SIS 11 04 70). Das setzt
voraus, dass der Gesetzgeber eine andere Regelung getroffen
hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als
regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH-Urteil vom
21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45). Eine
für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der
Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat,
rechtfertigt daher keine Billigkeitsmaßnahme; die
Billigkeitsprüfung darf nicht dazu führen, die generelle
Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes
zu unterlaufen. Diese Grundsätze gelten auch im Zusammenhang
mit der Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß §
233a AO (BFH-Urteil vom 16.11.2005 X R 3/04, BFHE 211, 30, BStBl II
2006, 155 = SIS 06 03 80).
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das
FA den Erlass von Nachzahlungszinsen ermessensfehlerfrei abgelehnt
hat. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht geboten, weil die
Verrechnungspreiskorrektur dazu geführt hat, dass die
Erhöhung der Einkommensteuerschuld der Kläger zu
Nachzahlungszinsen geführt hat, während die
österreichische GesmbH keine Erstattungszinsen beanspruchen
kann.
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a) Die in § 233a AO angeordnete
Verzinsung bezweckt, den möglichen Liquiditätsvorteil
abzuschöpfen, der einem einzelnen Steuerpflichtigen durch die
verspätete Festsetzung der Steuer entsteht. Auf die Frage, ob
dem Steuergläubiger insgesamt ein Schaden entstanden ist,
kommt es insoweit nicht an. Deshalb ist bei der Frage, ob die
Festsetzung von Zinsen unbillig ist, nur auf die Verhältnisse
des jeweiligen Zinsschuldners abzustellen; die Verhältnisse
eines anderen Rechtssubjekts bleiben insoweit außer Betracht
(BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 606 = SIS 10 08 45; vom 12.4.2000 XI R
21/97, BFH/NV 2000, 1178 = SIS 00 13 30; vom 20.1.1997 V R 28/95,
BFHE 183, 353, BStBl II 1997, 716 = SIS 97 20 74).
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Die Verrechnungspreiskorrektur hat sich jedoch
im Streitfall einerseits - erhöhend - auf die Besteuerung des
zu versteuernden Einkommens der Kläger und andererseits -
mindernd - auf die Besteuerung der GesmbH ausgewirkt. Die
Kläger sind indessen natürliche Personen, die
österreichische GesmbH ist jedoch eine juristische Person des
Privatrechts, die ihr Einkommen selbst der österreichischen
Körperschaftsteuer zu unterwerfen hat. Eine Minderung ihres
Einkommens wirkt sich mithin nicht unmittelbar auf die Besteuerung
ihrer Anteilseigner aus.
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Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden,
ob - wie das FG in Übereinstimmung mit dem BFH-Beschluss vom
15.1.2008 VIII B 222/06 (BFH/NV 2008, 753 = SIS 08 17 26) meint -
Auswirkungen im Steuerrechtsverhältnis einer Person zu einem
anderen EU-Mitgliedstaat stets außer Betracht zu lassen sind,
oder ob die aufgrund der Erhöhung der deutschen
Einkommensteuer entstandenen Nachzahlungszinsen (teilweise) zu
erlassen gewesen wären, wenn den Klägern gegen sie
festgesetzte österreichische Einkommensteuer infolge der
Verrechnungspreiskorrektur erstattet worden wäre, ohne dass
sie insoweit Zinsen beanspruchen könnten.
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b) Diese Entscheidung steht nicht im
Widerspruch zum BFH-Beschluss vom 28.7.2009 I B 42/09 (BFH/NV 2010,
5 = SIS 09 36 92) und dem diesem zugrunde liegenden Urteil des FG
des Saarlandes vom 12.2.2009 2 K 2058/04 = SIS 09 40 23. In jener
Sache hatte das FA eine Zahlung der klagenden GmbH an eine neu
eingetretene Gesellschafterin nicht als Gewinnausschüttung,
sondern als Darlehensrückzahlung behandelt, wodurch einerseits
Kapitalertragsteuer erstattet und andererseits
Körperschaftsteuer nachgefordert wurde, die das FA sodann
verrechnete (§ 226 AO). Insoweit handelt es sich zwar
grundsätzlich um die Steuerrechtsverhältnisse
verschiedener Personen, da eine Kapitalgesellschaft Schuldnerin der
Körperschaftsteuer, nicht aber der Kapitalertragsteuer ist,
die sie als Steuerentrichtungspflichtige für ihre
Anteilseigner anzumelden und abzuführen hat. Da sie die
Kapitalertragsteuer aber zu Unrecht angemeldet hatte, war die
klagende GmbH nach § 37 Abs. 2 AO erstattungsberechtigt, was
den Erlass der Nachzahlungszinsen auf ihre
Körperschaftsteuerschuld rechtfertigte.
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c) Zweifel an der Vereinbarkeit dieser
Entscheidung mit Gemeinschaftsrecht bestehen nicht, weil die
Kläger einen Zinserlass auch bei einem reinen
Inlandssachverhalt nicht beanspruchen könnten.
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