Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 27.06.2018 - 3 K 870/17 = SIS 18 15 25 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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Nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 832
= SIS 15 23 12 seien die zu berücksichtigenden Aufwendungen
des Arbeitgebers für eine Betriebsveranstaltung zu gleichen
Teilen auf die anwesenden Teilnehmer aufzuteilen. Die
lohnsteuerliche Zuwendung anlässlich der Weihnachtsfeier 2016
betrage demnach 302,35 EUR (3.052,35 EUR ./. 2.750 EUR).
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Der daraufhin - mit Zustimmung des FA -
erhobenen Sprungklage gab das Finanzgericht (FG) aus den in EFG
2018, 1647 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 27.06.2018
- 3 K 870/17 = SIS 18 15 25 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Höhe des dem
einzelnen Arbeitnehmer anlässlich der Betriebsveranstaltung
zugewandten Arbeitslohns fehlerhaft bemessen. Denn es hat hierbei
zu Unrecht auf die Anzahl der angemeldeten Arbeitnehmer und nicht
auf die an der Betriebsveranstaltung Teilnehmenden abgestellt.
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1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1
EStG in der ab 01.01.2015 geltenden Fassung des Gesetzes zur
Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014
(BGBl I 2014, 2417) gehören zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit Zuwendungen des Arbeitgebers an
seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von
Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem
Charakter (Betriebsveranstaltungen). Zuwendungen in diesem Sinne
sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG alle
Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer
unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell
zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen Anteil an den
Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber
gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der
Betriebsveranstaltung aufwendet. Soweit solche Zuwendungen den
Betrag von 110 EUR je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden
Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die
Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des
Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht (§ 19 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1a Satz 3 EStG). Dies gilt gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1a Satz 4 EStG für bis zu zwei
Betriebsveranstaltungen jährlich.
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Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit,
dass die in Form eines Kochkurses durchgeführte
Weihnachtsfeier als Veranstaltung auf betrieblicher Ebene mit
gesellschaftlichem Charakter und damit als Betriebsveranstaltung
i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu beurteilen
ist. Ebenfalls steht nicht in Streit, dass die hierfür
aufgewandten Zuwendungen des Arbeitgebers gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG nur insoweit als Arbeitslohn
anzusetzen sind, als sie den Freibetrag von 110 EUR je
teilnehmenden Arbeitnehmer überschreiten, weil die Teilnahme
an dem Kochkurs allen Betriebsangehörigen offengestanden hat.
Dieser Auffassung hat sich das FG angeschlossen. Hiergegen haben
die Beteiligten auch im Revisionsverfahren keine Einwände
vorgetragen. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. Die vorgenannten Zuwendungen sind
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG - und
somit abweichend von § 8 Abs. 2 EStG - mit den anteilig auf
den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden
Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1a Satz 2 EStG anzusetzen.
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a) In die Bemessungsgrundlage sind damit alle
Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer
unabhängig davon einzubeziehen, ob sie einzelnen Arbeitnehmern
individuell zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen
Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der
Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren
Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet (§ 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1a Satz 2 EStG). Es handelt sich bei § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1a Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG mithin um eine eigenständige
Bewertungsvorschrift, die in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung
nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG verdrängt.
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aa) Sich hierdurch ergebende unterschiedliche
Bewertungsmaßstäbe und daraus folgende unterschiedliche
Ergebnisse bei der Bewertung einer Sachzuwendung sind im Gesetz
angelegt und vom Rechtsanwender daher hinzunehmen. Ein
Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes ist insoweit nicht zu besorgen. Denn der neu
geschaffene Bewertungsmaßstab, mit dem der Gesetzgeber die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu
Betriebsveranstaltungen teilweise über- und die bisherigen
Verwaltungsgrundsätze gesetzlich festgeschrieben hat, dient
(zumindest auch) der Steuervereinfachung (BTDrucks 18/3017, 47).
Hierzu darf sich der Gesetzgeber - innerhalb eines weiten
Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums - typisierender,
generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er ist
insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalls
durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (Senatsurteil vom
13.08.2020 - VI R 27/18, BFHE 270, 330, BStBl II 2021, 86 = SIS 20 16 75, Rz 48, unter Verweis auf das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 07.12.1999 - 2 BvR 301/98,
BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162 = SIS 99 24 15, und den
BVerfG-Beschluss vom 10.04.1997 - 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl
II 1997, 518 = SIS 97 14 55, beginnend unter B.I.1.).
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bb) Allerdings darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (BVerfG-Beschlüsse vom 07.05.2013 - 2 BvR 909/06,
BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 87; vom 04.07.2012 - 2 BvC
1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und vom 15.01.2008 - 1
BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; s. zudem
BFH-Urteil vom 09.11.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II
2018, 255 = SIS 18 02 11, Rz 15). Dies gilt auch, soweit die
Bewertung von Einnahmen anhand einer generalisierenden
Bemessungsgrundlage in Rede steht (z.B. Senatsurteile vom
13.12.2012 - VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385 = SIS 13 06 44, Rz 14, 17, und vom 23.08.2007 - VI R 74/04, BFHE 218, 548,
BStBl II 2007, 948 = SIS 07 34 58, unter II.2.c bb (1); BFH-Urteil
vom 09.11.2017 - III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278 =
SIS 18 01 92, Rz 16).
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Danach ist die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1a EStG geregelte Bemessungsgrundlage nicht zu beanstanden. Denn
Finanzbehörden und finanzgerichtliche Rechtsprechung haben bis
Ende des Jahres 2012 bei der Prüfung der Frage, ob die -
damalige - Freigrenze überschritten war, grundsätzlich
ebenfalls die den Arbeitgeber treffenden Gesamtkosten der
Veranstaltung - einschließlich der Ausgaben für den
„äußeren Rahmen“ von
Betriebsveranstaltungen (Senatsurteil vom 25.05.1992 - VI R 85/90,
BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29) - einbezogen.
Nach Auffassung des erkennenden Senats war es bis dahin auch im
Rahmen der Vorteilsbewertung von Zuwendungen anlässlich von
Betriebsveranstaltungen nach § 8 Abs. 2 EStG
grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert der dem
Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber anlässlich einer
Betriebsveranstaltung zugewandten Leistungen anhand der Kosten zu
schätzen, die der Arbeitgeber dafür seinerseits
aufgewendet hatte. Denn im Regelfall könne davon ausgegangen
werden, dass auch ein Fremder diesen Betrag für die
Veranstaltung hätte aufwenden müssen (z.B. Senatsurteile
vom 12.12.2012 - VI R 79/10, BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82, Rz 19,
und vom 16.05.2013 - VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186
= SIS 13 27 40, Rz 19). Angesichts dessen stellt die gesetzliche
Festschreibung der bisherigen (Rechtsprechungs- und)
Verwaltungsgrundsätze betreffend die Bewertung von Zuwendungen
anlässlich von Betriebsveranstaltungen, die der BFH seit der
Entscheidung in Sachen VI R 79/10 nicht länger
fortgeführt hatte, keine realitätsferne Typisierung dar.
Damit möglicherweise einhergehende lohnsteuerliche
Unzuträglichkeiten (s. dazu Blümich/Geserich, § 19
EStG Rz 249g; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 19 EStG Rz 296; Mody in Korn, § 19 EStG Rz 66.1; Stache
in Bordewin/Brandt, § 19 EStG Rz 673a; Schramm/Leyva in: EStG
- eKommentar, § 19 Rz 75.1; BeckOK EStG/Bleschick, 9. Ed.,
EStG § 19 Rz 997) sind folglich hinzunehmen.
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cc) Damit sind alle der Betriebsveranstaltung
direkt zuzuordnenden Aufwendungen des Arbeitgebers in die
Bemessungsgrundlage nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG
einzustellen. Leistungen, die nicht in unmittelbarem Zusammenhang
mit der Betriebsveranstaltung stehen, sind hingegen nicht zu
berücksichtigen (so bereits Senatsurteil in BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82, Rz 24; s.a. Senatsurteile vom 13.05.2020 - VI R 13/18,
BFHE 269, 80 = SIS 20 15 20, Rz 36, und vom 07.07.2020 - VI R 4/19,
Rz 14, zur Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nach
§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG). Ebenso sind rechnerische
Selbstkosten des Arbeitgebers für den äußeren
Rahmen und steuerfreie Leistungen für Reisekosten nicht in die
Gesamtkosten einer Betriebsveranstaltung einzubeziehen (BTDrucks
18/3441, 57). Zudem ist (weiterhin) zu beachten, dass eine
Betriebsveranstaltung Elemente einer sonstigen betrieblichen
Veranstaltung enthalten kann, die nicht zur Lohnzuwendung
führt (Senatsurteil vom 30.04.2009 - VI R 55/07, BFHE 225, 58,
BStBl II 2009, 726 = SIS 09 20 85, m.w.N.).
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dd) Darüber hinaus besteht
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 i.V.m. Satz
2 EStG keine Rechtsgrundlage dafür, bestimmte einzelne
Aufwendungen des Arbeitgebers aus der Bemessungsgrundlage
auszuscheiden. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Gesetzes
sind in die Bemessungsgrundlage alle Aufwendungen des Arbeitgebers
einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon
einzubeziehen, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell
zurechenbar sind oder ob es sich um den rechnerischen Anteil an den
Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber
gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der
Betriebsveranstaltung aufwendet.
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ee) Einschränkungen oder Ausnahmen
hiervon sieht das Gesetz nicht vor. Denn die Vorteilsermittlung
anhand der gesamten Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. von §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG soll der Steuervereinfachung dienen
und der bisherigen Rechtsprechung des BFH entgegenwirken (BTDrucks
18/3017, 47). Diese Zwecke würden verfehlt, wenn bei der
Anwendung der Neuregelung - weiterhin - zwischen verschiedenen
(Arten von) Aufwendungen unterschieden werden müsste, zumal
dem Gesetz keine Kriterien für eine solche Differenzierung
entnommen werden können (a.A. HHR/Pflüger, § 19 EStG
Rz 296, nach dem der Arbeitnehmer durch die Leistungen des
Arbeitgebers anlässlich der Betriebsveranstaltung weiterhin
objektiv bereichert sein muss).
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Es kommt hiernach für die Einbeziehung
von Aufwendungen des Arbeitgebers in die anzusetzenden Gesamtkosten
einer Betriebsveranstaltung insbesondere nicht (mehr) darauf an, ob
eine betreffende Aufwendung, sofern sie der zu bewertenden
Zuwendung (Veranstaltung) direkt zurechenbar ist, ihrerseits
(isoliert betrachtet) zu einem Vorteil des
Zuwendungsempfängers führen würde. Die
Erwägungen, die den Senat bei der Bewertung von Zuwendungen
aus Anlass von Betriebsveranstaltungen - vor der Einführung
des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG und damit -
gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG dazu veranlasst haben,
in die Bemessungsgrundlage nur solche Kosten des Arbeitgebers
für Leistungen einzubeziehen, die die Teilnehmer unmittelbar
konsumieren können, nicht aber Kosten für die
Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung, sind auf eine Bewertung
der Zuwendungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 i.V.m.
Satz 2 EStG mithin nicht übertragbar (z.B.
Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 19 Rz 82; Eisgruber in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 19 Rz 73c; BeckOK
EStG/Bleschick, 9. Ed., EStG § 19 Rz 995).
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b) Die Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen
Arbeitnehmer anlässlich von Betriebsveranstaltungen sind
sodann mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen
Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. des
Satzes 2 und damit den anteiligen Gesamtkosten der Veranstaltung
anzusetzen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG).
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aa) Abzustellen ist insoweit auf die
teilnehmenden Arbeitnehmer/Begleitpersonen (ebenso BMF-Schreiben in
BStBl I 2015, 832 = SIS 15 23 12, unter 4.a; KKB/Merx, § 19
EStG, 6. Aufl., Rz 407; Eisgruber in Kirchhof/Seer, a.a.O., §
19 Rz 73c; Plenker, DB 2015, 2530; a.A. Blümich/Geserich,
§ 19 EStG Rz 249g; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 296;
Mody in Korn, § 19 EStG Rz 66.1; Stache in Bordewin/Brandt,
§ 19 EStG Rz 673a; Schramm/Leyva in: EStG - eKommentar, §
19 Rz 75.1; BeckOK EStG/Bleschick, 9. Ed., EStG § 19 Rz 997;
Seifert, Neue Wirtschafts-Briefe 2018, 3446; von Wolfersdorff, DB
2018, 1103; Eismann, DStR 2015, 1429; Warnke, Der
Ertrag-Steuer-Berater 2015, 215; Breinersdorfer, FR 2015, 779).
Denn nur insoweit ist zu bewertender Arbeitslohn zugeflossen und
gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG
„anzusetzen“.
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bb) Der entgegenstehenden Auffassung des FG,
nach der bei der Bemessung des dem einzelnen Arbeitnehmer
zufließenden Vorteils auf die Anzahl der angemeldeten
Arbeitnehmer abzustellen ist, vermag sich der erkennende Senat
nicht anzuschließen. Eine dahingehende Aufteilung der
Gesamtkosten ist weder im Gesetzeswortlaut angelegt noch entspricht
sie dem Sinn und Zweck der Neuregelung. Mit § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1a EStG hat der Gesetzgeber an die Bestimmungen der
Lohnsteuer-Richtlinien (R 19.5) angeknüpft und lediglich die
der Verwaltungsauffassung widersprechende Rechtsprechung des
Senats, wonach Gemeinkosten, insbesondere für den
äußeren Rahmen einer Veranstaltung, ebenso wenig zu
einem geldwerten Vorteil des Arbeitsnehmers führen wie
Zuwendungen an dessen Begleitperson, aus Gründen der
Steuervereinfachung und der Vermeidung von Steuerausfällen
überschrieben (BTDrucks 18/3017, 47 f.). Eine andere
Zurechnungsgröße als die der teilnehmenden Arbeitnehmer
und deren Begleitpersonen hat der Gesetzgeber in diesem
Zusammenhang jedoch nicht geschaffen.
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cc) Die Aufteilung der Gesamtkosten auf die
angemeldeten/eingeladenen Teilnehmer und die Zurechnung des so
ermittelten individuellen Vorteils auf die tatsächlich an der
Betriebsveranstaltung teilnehmenden Arbeitnehmer/Begleitpersonen
würde im Übrigen dazu führen, dass nicht alle
Aufwendungen des Arbeitgebers i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1a Satz 2 EStG als Arbeitslohn angesetzt würden, und damit dem
dahingehenden Anliegen des Gesetzgebers zuwiderlaufen. Nicht
teilnehmende Arbeitnehmer und Personen, die beim Arbeitgeber Kosten
verursacht haben, mindern den nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a
Satz 5 EStG anzusetzenden Wert der Zuwendung daher nicht.
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dd) Diese Sichtweise entspricht zudem der
bisherigen Rechtsprechung des erkennenden Senats betreffend die
Bewertung von Zuwendungen anlässlich von
Betriebsveranstaltungen. Er hat hierbei - wie auch die
Finanzbehörden - stets auf den tatsächlichen
Teilnehmerkreis abgestellt (z.B. Senatsurteile in BFHE 167, 542,
BStBl II 1992, 655 = SIS 92 15 29; in BFHE 240, 44 = SIS 13 04 82,
Rz 19; vom 16.05.2013 - VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015,
189 = SIS 13 27 39, Rz 21, und vom 28.04.2020 - VI R 41/17, BFHE
268, 500, BStBl II 2020, 531 = SIS 20 09 50, Rz 23 f.). Diese
Rechtsprechung ist auch angesichts der Neuregelung in § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG fortzuführen. Denn es ist für
den Senat nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber von dem
bisherigen und allgemein anerkannten Aufteilungsmaßstab der
anzusetzenden Kosten abgerückt ist.
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3. Nach diesen Maßstäben erweist
sich die angefochtene Entscheidung des FG als rechtsfehlerhaft. Sie
ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Denn das FA ist zu
Recht davon ausgegangen, dass die durch die streitbefangene
Betriebsveranstaltung - die Weihnachtsfeier 2016 - entstandenen
Aufwendungen nur auf die teilnehmenden Arbeitnehmer umzulegen sind,
so dass die Klägerin - wie im angefochtenen
Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid festgesetzt - einen weiteren
Betrag in Höhe von 226,10 EUR als Arbeitslohn ihrer
Mitarbeiter i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG zu
versteuern hat.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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