Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
14.2.2017 - 6 K 2143/16 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte u.a. gewerbliche Einkünfte. Diesen
Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2009
maßgeblichen Fassung (EStG). Das abweichende Wirtschaftsjahr
für den Gewerbebetrieb endete am 30.6.2009.
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Der Kläger hatte in seiner Bilanz zum
30.6.2005 einen Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet, den
er steuerlich als Rücklage nach § 6b EStG
berücksichtigte. Im Bilanzbericht zum 30.6.2009 wurde
erläutert, dass mit der Investition, auf die die Rücklage
zu übertragen sei, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 begonnen
worden sei. Aus diesem Grunde löste der Kläger die §
6b-Rücklage zum 30.6.2009 nicht auf, sondern behielt sie in
Höhe des ursprünglichen Betrags bei.
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Die Rücklage wurde auf ein in einem
späteren Jahr fertiggestelltes Betriebsgebäude
übertragen. Für dieses Bauvorhaben beauftragte der
Kläger nach dem 6.7.2010 einen Statiker. Der Bauantrag wurde
vom Architekten am 15.6.2010 gezeichnet; der Kläger reichte
ihn am 22.6.2010 bei der Baubehörde ein. Der Architekt stellte
am 20.7.2010 insgesamt 192 Arbeitsstunden für die Zeit vom
19.5.2009 bis zum 30.6.2010 in Rechnung. Davon betrafen 66,5
Stunden die Vor- und Entwurfsplanung in der Zeit bis zum
30.6.2009.
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Der Kläger hat erklärt, er sei
bereits im Frühjahr 2009 zu dem Ergebnis gekommen, ein neues
Betriebsgebäude zu benötigen. Nach internen
Vorbesprechungen habe er dem Architekten am 14.5.2009 mündlich
den Planungsauftrag erteilt.
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Im Rahmen einer steuerlichen
Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass
die § 6b-Rücklage nicht auf das Gebäude
übertragen werden könne, da der Bauantrag nicht zum Ende
der vierjährigen Investitionsfrist am 30.6.2009 eingereicht
worden sei. Somit sei mit der Herstellung zu diesem Zeitpunkt nicht
begonnen worden. Die Investitionsfrist könne deshalb nicht
über diesen Bilanzstichtag hinaus verlängert
werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich der Ansicht des Prüfers an und
erließ für das Streitjahr 2009 einen entsprechend
geänderten Einkommensteuerbescheid. Einspruch und Klage
blieben erfolglos (EFG 2017, 643 = SIS 17 05 68).
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Der Kläger macht mit seiner Revision
geltend, die Planungen ab Frühjahr 2009 seien Teil des
Herstellungsprozesses gewesen. Sie stellten den nach außen
hin erkennbaren und objektiv nachprüfbaren Beginn der
Investition dar. Die Stellung eines Bauantrags sei deshalb nicht
(mehr) nötig gewesen. Hierfür sprächen auch die
Änderungen in § 4 Abs. 2 Satz 5 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 2010. Schließlich
bestimme sich der Zeitpunkt des Beginns einer Investition nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung auch bei § 6b EStG
ebenso wie im Investitionszulagenrecht. Somit sei vor dem 30.6.2009
mit der Herstellung begonnen worden. Die § 6b-Rücklage
sei deshalb zu Recht auf das innerhalb des auf sechs Jahre zu
verlängernden Reinvestitionszeitraums errichtete Gebäude
übertragen worden.
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Im Übrigen sei die Höhe des
Gewinnzuschlags (§ 6b Abs. 7 EStG) von 6 % p.a. schon in den
maßgeblichen Jahren 2005 bis 2009 verfassungswidrig
gewesen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 1.7.2016 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18.9.2015 dahingehend zu
ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 299.196
EUR vermindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es ist der Ansicht, dass die
getätigten Planungsarbeiten nicht zur Konkretisierung des
Investitionsvorhabens ausreichten. Die Reinvestitionsrücklage
sei deshalb zu Recht zum 30.6.2009 aufzulösen gewesen.
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Soweit die Planung neben der Errichtung
Teil des einheitlichen Vorgangs der Herstellung sei, müsse auf
den gesamten, abgeschlossenen Planungsvorgang abgestellt werden.
Die Beauftragung eines Architekten und die bis zum 30.6.2009 nur
fortgeschrittene, aber nicht beendete Planung habe deshalb nicht zu
einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsobjektes
geführt. Schließlich seien nur rd. 35 % der gesamten
Tätigkeit des Architekten bis zu diesem Stichtag
ausgeführt worden. Das Gebäude habe sich lediglich im
Stadium einer Vorplanung befunden. Das Aufmaß des
Gebäudebestandes stelle eine reine Vorbereitungshandlung dar.
Zu diesem Zeitpunkt sei die Planung noch jederzeit änderbar
gewesen. Der Kläger hätte vom Bau am 30.6.2009 noch
vollständig Abstand nehmen können. Die
Reinvestitionsabsicht sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht anhand
äußerer Umstände nachprüfbar gewesen. Eine
abweichende Betrachtungsweise ergebe sich auch nicht beim Vergleich
mit dem InvZulG.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht
entschieden, dass die zum 30.6.2005 gemäß § 6b Abs.
3 Satz 1 EStG gebildete Reinvestitionsrücklage nach Ablauf des
vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2
EStG aufzulösen war, da zu diesem Zeitpunkt mit der
Herstellung eines neuen Gebäudes noch nicht begonnen worden
war (unter 1.). Die bis zum 30.6.2009 vom Kläger ergriffenen
Maßnahmen reichten, dies hat das FG in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise angenommen, nicht aus, um den
für eine Verlängerung des Investitionszeitraums auf sechs
Jahre nötigen Beginn der Herstellung ausreichend zu
dokumentieren (unter 2.). Die Höhe des Gewinnzuschlags i.S.
des § 6b Abs. 7 EStG ist jedenfalls bis zum Jahr 2009
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unter 3.).
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1. Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Steuerpflichtige, der ein dort genanntes Wirtschaftsgut seines
Anlagevermögens veräußert, - unter weiteren
Voraussetzungen - im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1
Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur
Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns
abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abzieht, kann er - wie hier
in der Bilanz des Klägers zum 30.6.2005 geschehen - im
Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen
Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1
EStG).
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Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der
Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1
von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2
bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier
Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im
Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag
unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1
Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren
verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu
hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer
Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der
Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist
eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. - bei Gebäuden,
mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde
- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch
vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem
Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
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a) § 6b EStG dient dem Zweck, die
aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge
freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu
erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen
(vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.3.2012 - IV R
6/09, BFH/NV 2012, 1122 = SIS 12 15 65, Rz 18, m.w.N.). Die
Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3
Sätze 2 und 3 EStG genannten Fristen geschehen. Mit der in
Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich
vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird
berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden
erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit
erfordert (vgl. zum Zweck der Verlängerung bereits BTDrucks
IV/2617, S. 5). Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist
allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass
innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der
Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist. Deshalb
kann der Steuerpflichtige die Verlängerung der
Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er
beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu
übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn
der Herstellung dokumentieren (BFH-Urteil vom 15.10.1981 - IV R
85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63 = SIS 82 06 16, Rz 9).
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b) Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn
das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk
gesetzt“ wurde (so schon BFH-Urteil vom 26.10.1989 - IV R
83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290 = SIS 90 07 18, Rz 13).
Dieser Zeitpunkt kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
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aa) Ein sicheres Indiz für einen
Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn,
das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten
Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des
§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2012, 1122 = SIS 12 15 65, Rz 21).
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bb) Das „Ins-Werk-Setzen“
und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b
EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags
verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können
ausreichen. Einzelheiten sind höchstrichterlich bislang nicht
endgültig geklärt.
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(1) Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010
gilt als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss
eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder
Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten (vgl. dazu auch
BFH-Urteil vom 13.12.2018 - III R 22/17, BFH/NV 2019, 643 = SIS 19 03 71, Rz 16). Auch wenn diese Regelung zur Bestimmung des
Herstellungsbeginns gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG
herangezogen würde, führte dies im Streitfall nicht zur
Verlängerung der Investitionsfrist, da ein nur der
(bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag nicht
ausreicht.
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(2) Unter Beachtung der bilanzsteuerlichen
Grundsätze könnte auch die Planung als Teil der
Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich
gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des
Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die
Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des
Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang (so schon BFH-Urteil in
BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63 = SIS 82 06 16, Rz 10, m.w.N.;
ebenso Senatsurteil vom 16.12.1998 - X R 153/95, BFH/NV 1999, 782 =
SIS 98 57 36, unter II.2.a, m.w.N.).
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Anders als von der Klägerseite
angenommen, genügt es im Rahmen des § 6b EStG allerdings
nicht, dass (erste) Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem
späteren Objekt entstehen, die zu aktivieren sind. Denn die
Begriffe „Herstellungskosten i.S. des § 6
EStG“ und „Herstellungsbeginn i.S. des § 6b
EStG“ sind nicht deckungsgleich; sie verfolgen
unterschiedliche Ziele.
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Während nämlich der Begriff der
Herstellungskosten die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen
Aufwendungen einerseits (die sich nur im Umfang der jährlichen
Absetzungen für Abnutzung gewinnmindernd auswirken) und
laufenden (allgemeinen) Betriebsausgaben andererseits betrifft,
dient die Regelung über den „Beginn der
Herstellung“ in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die
Regel-Investitionsfrist von vier Jahren auf sechs Jahre zu
verlängern. Dafür bedarf es einer konkreten und
(objektiv) nachvollziehbaren Investitionsentscheidung, die mit der
Formel „ins Werk gesetzt“ umschrieben wird.
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2. Bei Zugrundelegung dieser
Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der
Kläger habe zum 30.6.2009 trotz erster Maßnahmen noch
kein konkretes Objekt geplant, als revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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a) Das FG hat die Planungen des Klägers
zum 30.6.2009 nicht als so konkret und verbindlich angesehen, dass
es diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der
Herstellung gleichstellen konnte. Vielmehr hat das FG auf die
fehlende (eigentliche) Entwurfsplanung abgestellt und die bereits
zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen, vom Kläger allerdings
lediglich vorgetragenen Tätigkeiten (Aufmaß des
Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das
weitere Vorgehen) als (reine) Vorbereitungsarbeiten beurteilt. Die
bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden
von lediglich 66,5 Stunden sah das FG als zu gering an, um bereits
deshalb die fehlende Konkretisierung annehmen zu können.
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b) Diese Würdigung hält der
revisionsrechtlichen Prüfung am Maßstab des § 6b
Abs. 3 Satz 3 EStG stand.
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aa) Denn (auch) im Fall des hier am 30.6.2009
(noch) fehlenden Bauantrags hat das FG als Tatgericht über das
Vorhandensein oder Fehlen des „Ins-Werk-Setzens“
und damit über den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung vor
Ende der vierjährigen Reinvestitionsfrist aus § 6b Abs. 3
Satz 3 EStG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das FG weder an feste Beweisregeln
noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.
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bb) Somit konnte das FG im Rahmen seiner
tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass der
Kläger mit der Herstellung bis zum 30.6.2009 noch nicht
begonnen hatte, da es an den hierfür nötigen
Ausführungshandlungen fehlte. Diese jedenfalls als vertretbar
anzusehende Würdigung der tatsächlichen Feststellungen
bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung
würde nur entfallen, wenn die Würdigung des FG anerkannte
Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte
(Senatsurteil vom 21.7.2016 - X R 56-57/14, BFH/NV 2017, 481 = SIS 17 03 61, Rz 34, m.w.N.), was hier nicht der Fall ist.
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c) Die Reinvestitionsrücklage war somit
zum 30.6.2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG
gewinnerhöhend aufzulösen.
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3. Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1
EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst
wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen
wird, ist gemäß § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des
Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird,
für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage
bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu
erhöhen. Dieser Gewinnzuschlag ist hier für den Zeitraum
vom 30.6.2005 bis zum 30.6.2009, in dem die Rücklage von
241.287,63 EUR bestand, zu bilden. Er beträgt 57.909,03 EUR.
Seine Höhe ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die vom Kläger erhobenen Einwendungen
gegen die Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % teilt der Senat
jedenfalls für die hier relevanten Jahre 2005 bis 2009 nicht.
Insbesondere ist der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ) nicht verletzt.
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a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 29.3.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 98; vom 7.5.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2
BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 73; vom 6.7.2010 -
2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16,
Rz 35). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im
Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit orientierten
Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082 =
SIS 17 08 86, Rz 98, und in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz
74).
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Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber
ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt
für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die
Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 4.12.2002 -
2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 =
SIS 03 19 40, unter C.I.1.b, und vom 22.6.1995 - 2 BvL 37/91,
BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter
C.II.1.d). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 =
SIS 10 19 16, und vom 15.1.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 - 2 BvL 1,
2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.2.).
Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass Steuergesetze
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie
müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie
dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und
dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen. Auch gesetzliche Zinsannahmen können in
Form von Zinssatztypisierungen erfolgen (vgl. Hey, FR 2016, 485,
487). Dies gilt erst recht, wenn ein Gewinnzuschlag wie im Fall des
§ 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der
Rücklagenbildung ohne Reinvestition abschöpfen will,
sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme
entgegenwirken soll (vgl. insoweit Schmidt/Loschelder, EStG, 38.
Aufl., § 6b Rz 88, m.w.N.).
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Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile
der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der hiermit
notwendig verbundenen Ungleichheit der Belastung stehen
(BVerfG-Entscheidungen vom 20.4.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99,
BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, Rz 58; in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 88; vom 5.11.2014 - 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 66, sowie in BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter
C.I.2.a aa). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren
(BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 87;
vom 4.7.2012 - 2 BvC 1, 2/11, BVerfGE 132, 39, Rz 29, und in
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa; vgl. zudem
BFH-Urteil vom 9.11.2017 - III R 10/16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018,
255 = SIS 18 02 11, Rz 15). Hieraus folgt, dass eine gesetzliche
Zinssatztypisierung, die sich evident von realitätsgerechten
Verzinsungen am Markt entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen
Anforderungen nicht mehr genügt (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom
25.4.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl II 2018, 415 = SIS 18 06 23, Rz 18 ff. - für den 6 %-igen Zinssatz gemäß
§ 238 der Abgabenordnung; ebenso Vorlagebeschluss des FG
Köln vom 12.10.2017 - 10 K 977/17, EFG 2018, 287 = SIS 17 23 90, Rz 65 ff. - für den 6 %-igen Abzinsungssatz bei
Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).
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b) Diese verfassungsrechtlichen Grenzen wurden
im Streitfall nicht überschritten.
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aa) Mit dem Gewinnzuschlag nach § 6b Abs.
7 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, den durch die Bildung einer
Rücklage eingetretenen Zinsvorteil dem Steuerpflichtigen nicht
zu belassen. Vielmehr soll, da wegen nicht vorgenommener
begünstigter Reinvestition keine wirtschaftspolitische
Notwendigkeit für eine Begünstigung des Gewinns aus der
Veräußerung besteht, der Zinsvorteil durch Erhöhung
des Gewinns wieder ausgeglichen werden (vgl. BTDrucks 9/842, S.
66). Damit dient der Gewinnzuschlag der Vermeidung einer
missbräuchlichen Inanspruchnahme der Rücklage (Marchal in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 6b EStG Rz 149).
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bb) Die verfassungsrechtlichen Einwendungen,
die wegen des inzwischen nachhaltig gesunkenen Marktzinsniveaus -
neben dem Kläger - von weiten Teilen der Literatur gegen die
gesetzliche Zinssatzhöhe an sich erhoben werden (u.a. Kiesel
in HHR, § 6 EStG Rz 700; Cloer/Holle/Niemeyer, DStR 2019, 347,
350 f.; Hey/Steffen, Schriften des Instituts Finanzen und Steuern
511, 126 ff.; Paus, FR 2005, 1195, 1198; Tiede, Steuern und
Bilanzen 2019, 82, 83; ggf. auch Schindler in Kirchhof, EStG, 18.
Aufl., § 6 Rz 149; Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6
Rz 454: „in der derzeitigen Niedrigzinsphase recht hoch
erscheinender[n] Zinssatz[es]“ - jeweils zur Frage der
Verfassungsmäßigkeit des 5,5 %-igen Zinssatzes für
die Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten nach § 6 Abs.
1 Nr. 3 EStG), können jedenfalls für das Streitjahr 2009
wie auch die im Rahmen des Gewinnzuschlags zu betrachtenden Jahre
2005 bis 2008 keine Geltung beanspruchen.
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Bis zum Jahr 2009 hat sich noch kein
strukturelles Niedrig-Marktzinsniveau verfestigt, das den
Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer angemessenen
Beobachtungsphase (vgl. hierzu Hey, FR 2016, 485, 489, m.w.N.)
nicht weiterhin berechtigt hätte, im Interesse der
Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung an dem
statisch-typisierenden Zinssatz von 6 % bei Berechnung des
Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG festzuhalten. Trotz
einer bereits längerfristig zu verzeichnenden Absenkung des
gesamten Zinsniveaus gilt es zu berücksichtigen, dass der -
gemessen am Normzweck des § 6b Abs. 7 EStG relevante -
Fremdkapitalmarktzinssatz im Juni 2009 für die vorliegend
einschlägigen Parameter (Kredite an nichtfinanzielle
Kapitalgesellschaften bis 1 Mio. EUR bei einer Laufzeit von
über einem Jahr bis fünf Jahre/Neugeschäft)
seinerzeit noch zwischen 4,54 % (Juli 2005) und 4,82 % (Juni 2009)
lag und sich demzufolge - im Gegensatz zum aktuellen Niveau (2,46
%.4.2019) - nicht als dramatischer Abfall zum gesetzlichen Zinssatz
darstellte (vgl. zum Zahlenmaterial Monatsberichte der Deutschen
Bundesbank für Oktober 2005, 47*, für Dezember 2009, 47*
sowie für Juni 2019, 47*). Hinzu kommt, dass der von der
Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der
Rückstellungsabzinsungsverordnung vom 18.11.2009 (BGBl I 2009,
3790) ermittelte, monatlich bekannt gegebene Abzinsungssatz bei
einer Laufzeit von vier Jahren im Januar 2010 (bei erstmaliger
Veröffentlichung eines solchen Abzinsungssatzes) noch 4,30 %
betrug (zum Vergleich: Juni 2019: 1,70 %) und somit ein nach wie
vor durchaus realitätsgerechtes Vergleichsbild zum
gesetzlichen Zinssatz gezeichnet wurde.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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