Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 30.07.2019 - 2 K 103/17
= SIS 20 14 00 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete in den
Streitjahren (2009 und 2010) einen gemischt genutzten
Gebäudekomplex (Stadtteilzentrum mit Supermarkt etc.
[umsatzsteuerpflichtig verpachtet] und Senioren-Wohnanlage
[umsatzsteuerfrei vermietet]). Zur Vorsteueraufteilung wählte
sie in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen (vom 08.02.2011
[2009] und vom 09.02.2012 [2010]) den sog.
Flächenschlüssel. Nach einer Außenprüfung
reduzierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) den abziehbaren Anteil der Vorsteuer von 37,42 % auf 33,88
%.
|
|
|
2
|
Mit dem Einspruch trug die Klägerin
vor, es handele sich um zwei getrennte Gebäude, so dass im
Ausgangspunkt die Herstellungskosten der Gebäude getrennt zu
ermitteln seien (Baukosten für das steuerpflichtig vermietete
Gebäude: 1.519.389,65 EUR, für das steuerfrei vermietete
Gebäude: 1.459.264,64 EUR). Nur der Restbetrag sei zu
verteilen. Dabei sei wegen der stark unterschiedlichen Ausstattung
der beiden Gebäude ein Umsatzschlüssel anzuwenden. Daher
seien 48,27 % der Vorsteuer abziehbar.
|
|
|
3
|
Mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014
wies das FA den Einspruch zurück, da die Klägerin an den
in den Steuererklärungen gewählten
Flächenschlüssel gebunden sei. Der Umsatzschlüssel
komme außerdem nur nachrangig zur Anwendung.
|
|
|
4
|
Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies
die Klage mit Urteil vom 30.07.2019 - 2 K 103/17 (EFG 2020, 1728 =
SIS 20 14 00) zum weit überwiegenden Teil ab. Zwar bestehe
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Bindung an
die Wahl eines fehlerhaften Aufteilungsmaßstabs nicht. Auch
sei eine Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel
vorzunehmen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung
bestehen würden. Im Streitfall seien aber die
Eingangsbezüge im Wesentlichen gleichartig auf die
Flächen zu verteilen; der Prozentsatz des
Flächenschlüssels betrage 36,49 %.
|
|
|
5
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend,
nach der Rechtsprechung des BFH sei der Flächenschlüssel
bei erheblichen Ausstattungsunterschieden nicht sachgerecht. Davon
sei das FG abgewichen, indem es ungeachtet der
Ausstattungsunterschiede im Streitfall angenommen habe, dass der
Flächenschlüssel sachgerecht sei.
|
|
|
6
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 23.09.2014 aufzuheben sowie die
Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2009 und
2010 vom 10.12.2013 dahin gehend zu ändern, dass im Jahr 2009
weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 245.594 EUR und
für das Jahr 2010 weitere Vorsteuerbeträge in Höhe
von 463.803 EUR (aus Umsätzen zu 19 %) und 518,21 EUR (aus
Umsätzen zu 7 %) berücksichtigt werden.
|
|
|
7
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
8
|
Die Klägerin habe nicht nachgewiesen,
dass erhebliche Unterschiede in der Ausstattung bestünden, die
sich auf die Baukosten niederschlügen. Die Mitgliedstaaten
dürften einen anderen Schlüssel als den
Umsatzschlüssel wählen, wenn dieser - wie hier -
präziser sei.
|
|
|
9
|
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat - entgegen der
Rechtsprechung des BFH - angenommen, dass in Fällen, in denen
die Ausstattung der Räumlichkeiten erhebliche Unterschiede
aufweist, der Flächenschlüssel anwendbar sei. Die
tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aber nicht aus, um
abschließend zu entscheiden.
|
|
|
10
|
1. Verwendet der Unternehmer einen für
sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung - wie im Streitfall - nur zum
Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Es ist dabei
zunächst Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode
er wählt; Finanzbehörden und Finanzgerichte können
aber nachprüfen, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl.
Senatsurteil vom 05.09.2013 - XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II
2014, 95 = SIS 13 29 90, Rz 29; BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R
62/16, BFHE 259, 380 = SIS 17 21 50, Rz 28). Gemäß
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht
abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche
Zurechnung möglich ist.
|
12
|
§ 15 Abs. 4 UStG ist daher
richtlinienkonform auszulegen (vgl. Senatsurteil vom 23.10.2019 -
XI R 18/17, BFHE 267, 146 = SIS 20 02 83, Rz 14, m.w.N.).
|
|
|
13
|
b) Zur Vorsteueraufteilung gemischt genutzter
Gebäude ist seit dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) Wolfgang und Dr. Wilfried Rey
Grundstücksgemeinschaft GbR vom 09.06.2016 - C-332/14 = SIS 16 11 88 (EU:C:2016:417, Rz 26 ff.) und dem Nachfolgeurteil des Senats
vom 10.08.2016 - XI R 31/09 (BFHE 254, 461 = SIS 16 19 66, Rz 31
ff.) von folgenden Grundsätzen auszugehen:
|
|
|
14
|
aa) In einer ersten Phase müssen die
Mitgliedstaaten grundsätzlich vorsehen, dass die
Steuerpflichtigen zur Bestimmung der Höhe ihres Rechts auf
Vorsteuerabzug die auf der Eingangsstufe erworbenen
Gegenstände und Dienstleistungen zunächst den
verschiedenen Ausgangsumsätzen, zu deren Ausführung sie
bestimmt waren, möglichst (direkt und unmittelbar) zuordnen
(Phase der direkten und unmittelbaren Zuordnung).
|
|
|
15
|
(1) Dies betrifft insbesondere die
Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder
Unterhaltung des gemischt genutzten Gebäudes, weil diese
Zuordnung üblicherweise in der Praxis leicht durchführbar
ist (Senatsurteil in BFHE 254, 461 = SIS 16 19 66, Rz 39 ff.).
|
|
|
16
|
(2) Im Fall der Errichtung eines gemischt
genutzten Gebäudes erweist sich indes eine Zuordnung der
Eingangsleistungen zur Errichtung des Gebäudes zu den
Umsätzen, für die sie verwendet werden, in der Praxis als
zu komplex und somit schwer durchführbar (Senatsurteil in BFHE
254, 461 = SIS 16 19 66, Rz 34). Dies gilt vor allem deshalb, weil
die Zugehörigkeit eines gemischt genutzten Gebäudes zum
Unternehmensvermögen bei nur anteiliger Zuordnung keine
räumlich-gegenständliche, sondern eine prozentuale ist,
so dass Nutzungsänderungen innerhalb der Nutzungsquote (z.B.
beim Tausch von gleich großen Räumen) zu keiner
Vorsteuerberichtigung führen (vgl. die Schlussanträge des
Generalanwalts Jacobs in der Rechtssache Armbrecht vom 06.04.1995 -
C-291/92, EU:C:1995:99, Rz 40, 50 i.V.m. EuGH-Urteil Armbrecht vom
04.10.1995 - C-291/92, EU:C:1995:304 = SIS 96 01 22, Rz 21;
BFH-Urteil vom 28.09.2006 - V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II
2007, 417 = SIS 06 45 68; Senatsurteil in BFHE 254, 461 = SIS 16 19 66, Rz 37). Diese Erkenntnis führt weiter dazu, dass auch in
Bezug auf § 15 Abs. 4 UStG nicht ein bestimmter
Gebäudeteil, sondern ein bestimmter Prozentsatz des
Gebäudes für steuerpflichtige Umsätze bzw.
steuerfreie Umsätze genutzt wird, weil wegen fehlender
Möglichkeit zur Vorsteuerberichtigung beim Tausch von solchen
Räumen o.Ä., die zu keiner prozentualen Änderung der
Quote führt, auch insoweit keine
räumlich-gegenständliche Zuordnung erfolgen kann.
|
|
|
17
|
bb) In einer zweiten Phase (Aufteilung der in
Phase 1 nicht direkt und unmittelbar zugeordneten
Vorsteuerbeträge) ist bei der Errichtung eines gemischt
genutzten Gebäudes im Regelfall grundsätzlich eine
Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen
Flächenschlüssel vorzunehmen. Bestehen aber erhebliche
Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden
Räume, soweit es um Flächen innerhalb eines Gebäudes
und auf dessen Dach geht, oder wenn eine Aufteilung nach dem
Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen nicht
präziser ist, sind die Vorsteuerbeträge nach einem
(objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (Senatsurteil in
BFHE 254, 461 = SIS 16 19 66, Rz 46, 48 ff.; BFH-Beschluss vom
27.03.2019 - V R 43/17, BFH/NV 2019, 719 = SIS 19 06 50, Rz 9). Bei
zeitlich abwechselnder Nutzung derselben Flächen kann auch
eine Aufteilung nach Nutzungszeiten erforderlich sein (vgl.
BFH-Urteil vom 26.04.2018 - V R 23/16, BFHE 261, 444 = SIS 18 12 61, Rz 22 und 23). Beides ist darauf zurückzuführen, dass
die vom Mitgliedstaat angeordnete abweichende Methode eine
präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs
als die Umsatzmethode gewährleisten muss, aber nicht zwingend
die genauestmögliche sein müsste (vgl. z.B. Senatsurteil
in BFHE 267, 146 = SIS 20 02 83, Rz 20; EuGH-Urteil Volkswagen
Financial Services UK vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845 =
SIS 18 17 21, Rz 51, 53, m.w.N.).
|
|
|
18
|
2. Diesen Grundsätzen entspricht das
Urteil des FG nicht, obwohl es sie wiedergegeben hat. Die
Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
|
|
|
19
|
a) In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise ist das FG davon ausgegangen, dass im
Streitfall ungeachtet der späteren zivilrechtlichen Teilung
ein einheitliches Gebäude vorliegt.
|
|
|
20
|
aa) Das FG hat insoweit auf die einheitliche
Planung und Bauausführung sowie die verflochtene Bauweise
(Tiefgarage für den Wohnbereich unter dem Parkdeck für
den gewerblichen Bereich sowie darüber die Wohnungen)
verwiesen; auf die grundbuchrechtliche Zerlegung in zwei
Grundstücke nach Fertigstellung komme es nicht an.
|
|
|
21
|
bb) Diese Würdigung ist möglich, da
die Regelungen des § 15 UStG im Zusammenhang zu denen des
§ 15a UStG stehen (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2003 - V R 32/02,
BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28 = SIS 03 41 40, unter II.4.a, Rz
31). Daher können ohne Widerspruch zum unionsrechtlichen
Grundstücksbegriff (Art. 13b der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem i.d.F. der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom
07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU)
Nr. 282/2011 bezüglich des Ortes der Dienstleistung), der im
Wesentlichen dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff
entspricht (vgl. Senatsurteil vom 29.04.2020 - XI R 14/19, BFHE
268, 474, BStBl II 2020, 613 = SIS 20 11 04, Rz 20), mehrere
Gebäude auf einem Grundstück derart miteinander verbunden
(verschachtelt) sein, dass sie Teile eines Gesamtbauwerks und
Wirtschaftsguts sind (s.a. BFH-Urteil vom 05.12.1974 - V R 30/74,
BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344 = SIS 75 02 03, unter 2., Rz 11;
Senatsurteil vom 23.09.2009 - XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II
2010, 313 = SIS 10 02 02, Rz 21).
|
|
|
22
|
cc) Die Würdigung des FG, die von keinem
Beteiligten angegriffen wird, verstößt außerdem
nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher
den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
|
|
|
23
|
b) Ebenso zutreffend hat das FG dahin erkannt,
dass für die Klägerin, die zunächst selbst einen
Flächenschlüssel gewählt hat, keine Bindung an diese
Wahl besteht, wenn der Schlüssel nicht sachgerecht war (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 719 = SIS 19 06 50, Rz 12, letzter
Satz. s. zur nur begrenzten Zulässigkeit der Änderung des
Aufteilungsmaßstabs auch EuGH-Urteil CTT Correios de Portugal
vom 30.04.2020 - C-661/18, EU:C:2020:335 = SIS 20 04 77, Rz 36,
55). Insoweit steht weder diese Wahl noch der Inhalt der
Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (mit
Wahl des Flächenschlüssels) dem Erfolg der Revision
entgegen, falls der Flächenschlüssel im Streitfall nicht
sachgerecht ist.
|
|
|
24
|
c) Dieser Umstand ist hier erfüllt.
Aufgrund der vorhandenen Ausstattungsunterschiede ist im Streitfall
unter der Prämisse des FG, dass nur ein Gebäude vorliegt,
der von der Klägerin zunächst selbst gewählte
Flächenschlüssel nicht sachgerecht.
|
|
|
25
|
aa) Zwar hat das FG zunächst in Rz 29
(juris) seiner Entscheidung den zutreffenden Rechtssatz
aufgestellt, dass Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen)
Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede
in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume
bestehen.
|
|
|
26
|
Von diesem Rechtssatz ist es jedoch alsdann
(Rz 34 ff., juris) abgewichen, indem es angenommen hat, dass dies
nur „grundsätzlich“ gelte und dass sich die
Eingangsleistungen im Streitfall ungeachtet der
Ausstattungsunterschiede gleichmäßig auf die
Flächen verteilen würden.
|
|
|
27
|
bb) Dies ist bereits deshalb nicht frei von
Rechtsfehlern, weil nach der Rechtsprechung des BFH (s. oben II.1.b
bb) Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen)
Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede
in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume
bestehen. Die vom FG angestellte Vergleichsbetrachtung hat der BFH
nicht angestellt und insoweit keinen Ausnahmefall vorgesehen.
|
|
|
28
|
cc) Dabei hat das FG auch nicht ausreichend
beachtet, dass die Aufteilung eines Gebäudes auf die Nutzung
für steuerfreie und steuerpflichtige Zwecke, soweit es um die
Eingangsleistungen für die Errichtung geht, nach der
Rechtsprechung des EuGH und des BFH prozentual und nicht
räumlich-gegenständlich vorzunehmen ist (s. oben II.1.b
aa (2)). Dies verbietet die Betrachtung von konkreten Baukosten
einzelner konkreter Teile des einheitlichen Gebäudes, die das
FG vorgenommen hat, weil keine Berichtigung vorzunehmen ist, wenn
z.B. später Räume getauscht werden, ohne dass sich der
prozentuale Anteil der steuerpflichtigen Nutzung ändert.
|
|
|
29
|
dd) Außerdem kehrt das FG im Rahmen
seiner Argumentation das Regel-Ausnahme-Verhältnis des §
15 Abs. 4 UStG unzutreffend um. Nicht der Steuerpflichtige muss
beweisen, dass der Umsatzschlüssel präziser ist als ein
Flächenschlüssel - vielmehr darf der Mitgliedstaat nach
der Rechtsprechung des EuGH den Flächenschlüssel nur
anwenden, wenn er präziser ist als ein Umsatzschlüssel,
was der BFH ergänzend dahin gehend ausgefüllt hat, dass
dies nur dann gilt, wenn der Flächenschlüssel nicht nur
präziser ist als der Gesamtumsatzschlüssel, sondern auch
präziser ist als ein objektbezogener Umsatzschlüssel (s.
oben II.1.b bb).
|
|
|
30
|
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
|
|
|
31
|
a) Zwar ergibt sich aus der Rechtsprechung des
EuGH und des BFH unter der revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Prämisse des FG, dass (nur) ein Gebäude
vorliegt, gemäß den Ausführungen unter II.2., dass
eine Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen
Umsatzschlüssel vorzunehmen ist. Auch haben sich die
Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren dahin gehend
verständigt, dass bei Anwendung eines objektbezogenen
Umsatzschlüssels 50 % der Vorsteuer abziehbar sind.
|
|
|
32
|
b) Allerdings hat das FG - aus seiner Sicht
konsequenterweise - die Höhe der geltend gemachten
Vorsteuerbeträge ebenso wenig geprüft wie die Frage, ob
für diese Rechnungen vorliegen, die in den Streitjahren einen
Vorsteuerabzug erlaubten (vgl. zum Rechnungserfordernis
Senatsurteil vom 10.07.2019 - XI R 28/18, BFHE 266, 387 = SIS 19 19 18, Rz 15 ff.; BFH-Urteile vom 15.10.2019 - V R 14/18, BFHE 267,
120, BStBl II 2020, 596 = SIS 20 00 18, Rz 28 ff.; V R 29/19 (V R
44/16), BFHE 267, 129 = SIS 19 19 20, Rz 18; vom 12.03.2020 - V R
48/17, BFHE 268, 443, BStBl II 2020, 604 = SIS 20 11 10, Rz 16, 37
ff.; Senatsbeschlüsse vom 16.05.2019 - XI B 13/19, BFHE 264,
521 = SIS 19 08 97, Rz 29; vom 18.05.2020 - XI B 105/19, BFH/NV
2020, 1097 = SIS 20 09 07, Rz 3). Die Sache geht daher an das FG
zur Nachholung der noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen
zurück.
|
|
|
33
|
4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
|
|
|
34
|
5. Die Entscheidung ergeht im schriftlichen
Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
|