Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.4.2016 7 K
7160/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist der Umfang des
Vorsteuerabzugs einer Privatschule für den Anbau einer
Sporthalle und eines Sportplatzes, die teilweise für
steuerfreie eigenschulische Zwecke und teilweise für
steuerpflichtige Vermietungszwecke an Vereine genutzt wurden
(Streitjahre 2006 bis 2008).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in der Rechtsform
einer GmbH tätige, als gemeinnützig anerkannte staatlich
genehmigte Ersatzschule, die im Inland zu anerkannten
Schulabschlüssen führt. Sie bezieht von den Schülern
Aufnahmeentgelte und laufendes Schulgeld. Am 19.12.2006 erteilte
der Landkreis der Klägerin die Genehmigung zum Anbau einer
Sporthalle und eines Sportplatzes. Im Bauantrag ist
ausgeführt: „Für die internationale Schule ... soll
eine Dreifachsporthalle errichtet werden, wobei die schulische
Nutzung etwa bis 15 Uhr erfolgen soll. Danach ist eine gewerbliche
und außerschulische Nutzung bis gegen 22 Uhr
vorgesehen“. Anfang 2008 wurden der Sportplatz und die
Sporthalle erstmalig verwendet.
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Da die Klägerin bei Abgabe der
Jahressteuererklärungen davon ausging, die Vermietung des
Sportplatzes und der Sporthalle an andere Vereine sei
umsatzsteuerfrei, reichte sie für die Streitjahre 2006 und
2007 eine Jahreserklärung ein, in der keine
Vorsteuerbeträge aus dem Bezug von Leistungen für den
Sportplatz und die Sporthalle enthalten waren. Erst mit Abgabe der
Umsatzsteuererklärung 2008 am 30.3.2010 reichte sie
geänderte Erklärungen für 2006 und 2007 sowie eine
erstmalige Erklärung für 2008 ein, in denen
Vorsteuerbeträge enthalten waren.
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In den geänderten
Steuererklärungen ging die Klägerin aufgrund einer
Jahresbetrachtung von einer steuerpflichtigen Verwendung von 77,34
% aus. Diesen Anteil berechnete sie, in dem sie einen
täglichen Zeitraum von 8:00 Uhr bis 22:00 Uhr in eine
vorsteuerschädliche Nutzung durch die Schule von 8:00 Uhr bis
15:00 Uhr in den Schulzeiten und die gesamte verbleibende Zeit
(15:00 Uhr bis 22:00 Uhr in der Schulzeit und 8:00 Uhr bis 22:00
Uhr an Wochenenden und in den Ferienzeiten) für die Vermietung
aufteilte.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat zunächst die Rechtsauffassung, dass
es für 2006 und 2007 an einer rechtzeitigen
Zuordnungsentscheidung fehle und in der tatsächlichen Nutzung
ab 2008 durch steuerpflichtige Vermietung eine Änderung der
Verhältnisse i.S. von § 15a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) anzunehmen sei und gewährte den Vorsteuerabzug
entsprechend den tatsächlichen Verwendungsverhältnissen
im ersten Jahr von 6,6 % für den Sportplatz und 0,87 %
für die Sporthalle.
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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch
ein, in dem sie nunmehr einen Abzug von 78,2 % begehrte. Sie bezog
dabei auch die Zeiten zwischen 6:00 Uhr und 8:00 Uhr morgens als
Nutzungsmöglichkeit mit ein. Nachdem das FA über diesen
Einspruch nicht entschied, erhob die Klägerin
Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG).
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Während des gerichtlichen Verfahrens
holte das FA die Einspruchsentscheidung nach und half der Klage
teilweise ab. Es erkannte nunmehr einen anteiligen Vorsteuerabzug
ausgehend von einer außerschulischen Auslastung von 70 %
abzüglich der Zeiten für schulische Sonderveranstaltungen
an, woraus sich insgesamt ein abziehbarer Vorsteueranteil von 55 %
in allen Streitjahren ergab. Es sei nicht die abstrakt
mögliche, sondern die realistisch zu erwartende
Vermietungszeit zugrunde zu legen.
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Nachdem im Rahmen einer weiteren
Sonderprüfung für die Folgejahre 2009 bis 2013
festgestellt wurde, dass die Sporthalle zu maximal 40,45 % und der
Sportplatz zu 15,92 % vermietet wurden, erzielten die Beteiligten
eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass eine
Vermietung in den Ferienzeiten und an Feiertagen je zur Hälfte
stattgefunden habe. Die verbleibende Klage, mit der die
Klägerin eine Erhöhung von 55 % anerkannter Vorsteuern
auf 76 % begehrte, wies das FG ab.
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Zur Begründung führte das FG in
seinem in EFG 2016, 1032 = SIS 16 13 31 veröffentlichten
Urteil aus, auf die fehlende rechtzeitige Zuordnungsentscheidung
komme es nicht an. Der Vorsteuerabzug sei nicht gemäß
§ 15 Abs. 2 UStG aufgrund einer beabsichtigten nach § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung ausgeschlossen, weil
es sich bei der stundenweisen Überlassung von Sportanlagen um
eine steuerpflichtige sonstige Leistung handele. Da die Nutzung
für den eigenen Schulbetrieb vorsteuerabzugsschädlich
sei, müsse eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
nach Maßgabe der zeitlichen Nutzung durchgeführt werden.
Der Vorsteuerabzug für die Zeiten der Planungs- und Bauphase
(2006 und 2007) sei nach der beabsichtigten Nutzung zu beurteilen,
wobei die spätere tatsächliche Verwendung als Indiz in
Betracht zu ziehen sei. Das Jahr der erstmaligen Verwendung (2008)
müsse als Anlaufphase bei Bemessung der Quote außer
Betracht bleiben.
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Die Höhe des Vorsteuerabzugs
müsse geschätzt werden, weil die Klägerin keine
Belegungspläne vorgelegt habe. In die Aufteilung gingen nur
das Verhältnis der tatsächlichen Vermietungszeiten, nicht
aber auch Leerstandszeiten ein. Die von der Klägerin
vorgenommene Aufteilung sei nicht sachgerecht, soweit sie die
gesamten Leerstandszeiten der beabsichtigten steuerpflichtigen
Nutzung zuordne, denn eine Vollauslastung außerhalb der
Schulzeiten könne nicht erwartet werden. Danach sei die Klage
abzuweisen, weil der Mittelwert der tatsächlichen Nutzung von
40,65 % den vom FA anerkannten Wert von 55 % unterschreite.
Für die Annahme eines im Planungszeitraum deutlich
höheren beabsichtigten Nutzungsanteils habe die Klägerin
innerhalb einer Ausschlussfrist nichts vorgetragen.
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Das FG war davon überzeugt, dass die
Klägerin von vornherein beabsichtigt hatte, die Sportanlagen
auch über die übliche Unterrichtszeit hinaus für
schulische Zwecke zu nutzen (z.B. für kulturelle
Veranstaltungen, Sportwettkämpfe und die halbjährlichen
Schulkonferenzen). Dies folgerte das FG aus einer Vielzahl von
Indizien (Multifunktionalität der Sporthalle, vorgelegte
Terminkalender, Ausdruck der Website, vgl. FG-Urteil unter I.4.c
bb). Zudem habe sich die Klägerin ausweislich der vorgelegten
gewerblichen Nutzungsverträge ausdrücklich das Recht zur
Stornierung vorbehalten, sofern die beabsichtigten gewerblichen
Nutzungen mit Schulveranstaltungen kollidierten.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision.
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Das FG habe materielles Recht verletzt,
indem es bei der Bemessung der Aufteilungsquote nach § 15 Abs.
4 UStG die Leerstandszeiten nicht der steuerpflichtigen
Tätigkeit zugerechnet habe. Außerdem habe es entgegen
dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.5.2002 V R 56/00 (BFHE
199, 37, BStBl II 2006, 725 = SIS 02 84 85), wonach der
Vorsteuerabzug vor der erstmaligen Verwendung allein nach der
Absicht der Nutzung zu bemessen und spätere
Absichtsänderungen nicht zurückwirkten, eine einheitliche
Quote für sämtliche Streitjahre angesetzt. Werde durch
die tatsächliche Verwendung die frühere Absichtsprognose
nicht bestätigt, komme lediglich eine Korrektur nach §
15a UStG in Betracht. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zu
fehlgeschlagenen Investitionen. Daher sei in den Streitjahren 2006
und 2007 von der im Bauantrag beschriebenen Nutzungsdauer von 8:00
Uhr bis 22:00 Uhr auszugehen, spätere Jahre seien nach §
15a UStG zu korrigieren. Das FG habe daher die Absicht der
Vollvermietung zugrunde legen müssen statt auf die
tatsächliche Nutzung nach erstmaliger Verwendung abzustellen.
Allerdings sei es unverhältnismäßig, von der Schule
zu verlangen, für die Aufteilung jährlich wechselnd die
Belegstunden im Einzelfall nachzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 vom 12.4.2011 dahingehend zu
ändern, dass weitere Vorsteuern in 2006 von 10.754,05 EUR, in
2007 von 123.932,07 EUR und in 2008 von 63.579,90 EUR anerkannt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klage nicht
bereits wegen Versäumung der Zuordnungsfrist abzuweisen war.
Bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG ist es
ebenfalls zutreffend von einer zeitanteiligen Aufteilung der
(steuerfreien) Verwendung für eigene Schulzwecke sowie der
(steuerpflichtigen) Nutzung durch Überlassung der Halle und
des Sportplatzes an Vereine ausgegangen und hat die Schätzung
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Höhe
vorgenommen.
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1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
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2. Die Frage der Versäumung der
Zuordnungsfrist stellt sich im Streitfall nicht. Eine
Zuordnungsentscheidung ist nur zu treffen, wenn es sich bei der
nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer
Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) handelt (BFH-Urteil vom 3.8.2017 V R 62/16,
BFHE 259, 380 = SIS 17 21 50, m.w.N.). Vorliegend erbringt der
Unternehmer eine insgesamt wirtschaftliche Tätigkeit, bei der
die Überlassung der Halle und des Sportplatzes einer als
Ersatzschule anerkannten Schule an ihre Schüler nach § 4
Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei ist, während
die entgeltliche stundenweise Überlassung an Vereine keine
nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie
Grundstücksvermietung, sondern nach der geänderten
Rechtsprechung des BFH steuerpflichtig ist (BFH-Urteile vom
31.5.2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12; vom 10.11.2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, BStBl II 2017, 869 =
SIS 12 04 24).
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3. Das FG hat die Vorsteuerbeträge zu
Recht anhand der Nutzungszeiten aufgeteilt.
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a) Verwendet der Unternehmer einen für
sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar,
der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser
Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich
für die ab dem 1.1.2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass
eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn
keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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b) § 15 Abs. 4 UStG ist
unionsrechtskonform auszulegen. Satz 1 der Vorschrift schreibt eine
Aufteilung nach wirtschaftlicher Zurechnung vor. Unionsrechtlich
ist die Vorsteueraufteilung nach den Gesamtumsätzen des
Unternehmens gemäß Art. 173 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und
2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) als Methode
wirtschaftlicher Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
anzuerkennen (BFH-Urteil vom 7.5.2014 V R 1/10, BFHE 245, 416 = SIS 14 15 59). Die Mitgliedstaaten können aber eine andere
Berechnungsmethode anwenden, wenn sich dieser
Aufteilungsschlüssel auf einen „bestimmten
Umsatz“ bezieht und die herangezogene Methode eine
„präzisere Bestimmung“ des Pro-rata-Satzes
des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode
gewährleistet (EuGH-Urteile BLC Baumarkt vom 8.11.2012
C-511/10, EU:C:2012:689; Wolfgang und Dr. Wilfried Rey
Grundstücksgemeinschaft GbR vom 9.6.2016 C-332/14,
EU:C:2016:417 = SIS 16 11 88). Dementsprechend ist § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG unionsrechtskonform auszulegen: Eine Ermittlung des
nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere -
präzisere - wirtschaftliche Zurechnung möglich ist
(BFH-Urteile in BFHE 245, 416 = SIS 14 15 59, Rz 29, und vom
10.8.2016 XI R 31/09, BFHE 254, 461 = SIS 16 19 66).
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c) Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung
desselben Gebäudes zu steuerfreien oder steuerpflichtigen
Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuern nach den
Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen
Zurechnung. In den unterschiedlichen Nutzungszeiten drückt
sich die Zuordnung des Gebäudes zu den mit ihm
ausgeführten Umsätzen aus, ist damit verwendungsbezogen
(vgl. UR 2014 S. 510, 511) und führt zu sachgerechteren
Ergebnissen als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene)
Umsatzschlüssel.
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Eine Vorsteueraufteilung anhand des
objektbezogenen Flächenschlüssels kommt im Streitfall
nicht in Betracht, weil dieser die getrennte Nutzung verschiedener
feststehender Funktionsbereiche eines Gebäudes voraussetzt.
Vorliegend geht es aber nicht um die gleichbleibende Nutzung
verschiedener Funktionsbereiche, sondern um die zeitlich
abwechselnde Nutzung derselben Gebäudeteile zu steuerfreien
oder steuerpflichtigen Zwecken (vgl. in diesem Sinne auch
Heinrichshofen in Hartmann/ Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E
§ 15 Abs. 4 Rz 71; Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1773, 1777 f.; Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 184 Rz 273;
Boos, DStZ 2012, 267; Sterzinger, UVR 2015, 109).
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4. Im Rahmen der wirtschaftlichen Zurechnung
nach Zeitanteilen kommt es entscheidend auf die tatsächlichen
Nutzungszeiten an.
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a) Die von der Klägerin favorisierte
Aufteilung nach Nutzungsblöcken, in die sowohl die Zeiten der
tatsächlichen Nutzung als auch die Leerstandszeiten eingehen,
kommt im Streitfall nicht in Betracht. Eine solche Aufteilung
könnte nur dann als sachgerechter Maßstab anzuerkennen
sein, wenn die sich unterschiedlich auswirkenden Nutzungen zeitlich
strikt getrennt werden und dies anhand substantiierter
Aufzeichnungen - mindestens über einen repräsentativen
Zeitraum - für das FA und das FG nachvollziehbar ist. Diese
Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.
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Das FG hat eine Fülle von Indizien
dafür angeführt, dass bereits im Planungs- und Baustadium
beabsichtigt war, die Sporthalle auch außerhalb der
üblichen Unterrichtszeiten für schulische Zwecke (z.B.
kulturelle Aufführungen, Sportwettbewerbe sowie die
halbjährlichen Schulkonferenzen) zu nutzen. Dies spricht gegen
die von der Klägerin behauptete strikte Trennung der
Nutzungen. Zu Lasten der Klägerin wirkte sich insbesondere
aus, dass keine Belegungspläne für die Sportanlagen
vorlegt werden konnten.
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b) Für den Vorsteuerabzug während
der Planungs- und Bauphase (Streitjahre 2006 und 2007) ist mangels
tatsächlicher Verwendung auf die durch objektive Anhaltspunkte
belegte Verwendungsabsicht zur Ausführung steuerpflichtiger
Umsätze abzustellen (ständige Rechtsprechung, vgl.
EuGH-Urteile Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, vom
28.2.2018 C-672/16 = SIS 18 02 46, EU:C:2018:134, Rz 39; Sveda vom
22.10.2015 C-126/14, EU:C:2015:712). Diese Prognose der
zukünftigen Verwendung richtet sich bei wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nach den Nutzungszeiten, die nach dem
gewöhnlichen Ablauf zu erwarten sind. Es kommt also nicht auf
lediglich erwünschte, baurechtlich maximal erlaubte und unter
günstigen Umständen theoretisch erreichbare
Vermietungszeiten an. Soweit zu bestimmten Randzeiten nicht nur ein
vorübergehender, z.B. durch Mieterwechsel bedingter
üblicher Leerstand, sondern ein fehlendes Interesse am Markt
und damit ein dauerhafter Leerstand zu erwarten ist, fehlt es an
einer für den Vorsteuerabzug hinreichenden ernsthaften
Vermietungsabsicht. Es spricht aber für die bei
wirtschaftlicher Betrachtung erwartbaren Umsätze des
Unternehmers und damit für die durch objektive Anhaltspunkte
belegbare Verwendungsabsicht, wenn später nach Fertigstellung
und Beendigung einer Anlaufphase tatsächlich Umsätze
erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.2006 V R 74/03, BFH/NV
2006, 1164 = SIS 06 21 84, Leitsatz 2).
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5. Die Feststellung, ob und in welcher
Höhe eine realistische Verwendungsabsicht zur Ausführung
von Vermietungsumsätzen bestand, ist eine Frage der Tatsachen-
und Beweiswürdigung, die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem
FG obliegt. Das Revisionsgericht kann die Feststellungen der
Tatsacheninstanz nur daraufhin überprüfen, ob sie gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.
Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie
zwar nicht zwingend, aber möglich sind (§ 118 Abs. 2 FGO,
vgl. BFH-Entscheidungen vom 3.5.2017 X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164 =
SIS 17 14 05, Rz 26; vom 5.7.2016 X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572 =
SIS 16 21 59, Rz 20; vom 11.4.2002 VII R 1/02, BFH/NV 2002, 950 =
SIS 02 69 58, m.w.N.).
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a) Nach diesen Grundsätzen ist die
Entscheidung des FG, im Rahmen einer realistischen
Vermietungsprognose in der Planungs- und Bauphase der Streitjahre
2006 und 2007 von dem durchschnittlichen Anteil der
(tatsächlichen) gewerblichen Umsätze bzw. Nutzungszeiten
der Folgejahre (2009 bis 2011) auszugehen, nicht zu beanstanden.
Für diese Jahre ergab sich ein steuerpflichtiger
Vermietungsanteil von 38,15 % bzw. 40,65 % (bei
Berücksichtigung einer Nutzung des
„Schulblocks“ von nur 90 %), die beide jeweils
unterhalb des vom FA bereits anerkannten Anteils von 55 %
lagen.
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b) Im Streitjahr 2008 kann es dahinstehen, ob
auch hier die Verwendungsabsicht bei Leistungsbezug oder
stattdessen die tatsächliche Verwendung im Jahr 2008 für
den Vorsteuerabzug maßgebend ist (vgl. BFH-Urteil vom
23.1.2013 XI R 25/11 BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417 = SIS 13 08 03; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 669;
Abschn. 15a.2 Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Wenn das
FG hier nicht die vom FA ermittelte tatsächliche
Vermietungsquote von 7,2 %, sondern zu Gunsten der Klägerin
auch für dieses Jahr eine prognostizierte Vermietungsquote von
40,65 % ansetzt und damit im Ergebnis die vom FA bereits
gewährte Quote von 55 % unberührt bleibt, ist dies
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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c) Soweit die Klägerin als
materiell-rechtlichen Fehler rügt, dass das FG in den
Folgejahren der tatsächlichen Verwendung von derselben
Aufteilungsquote von 40,65 % sowohl in der Planungs- und Bauphase
als auch in den Zeiten der tatsächlichen Verwendung
ausgegangen ist, fehlt es an der Darlegung, dass hierdurch die
Klägerin beschwert ist. Denn bei Anwendung des § 15a UStG
für den Zeitraum nach der erstmaligen Verwendung hätte
sich bei einer tatsächlichen Vermietung im Streitjahr 2008
nach den Feststellungen des FG nur eine Vermietungsquote von 7,2 %
ergeben. Vielmehr hat das FG der Sache anstelle der
tatsächlichen Vermietungsumsätze von 7,2 % die sich in
der Anlaufphase regelmäßig ergebenden Leerstandszeiten
zu Gunsten der Klägerin mit berücksichtigt und eine Quote
von 40,65 % zugrunde gelegt.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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