Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23.6.2015 6 K 2138/14
K wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) die Anerkennung der
Gemeinnützigkeit zu Recht versagt wurde.
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Die Klägerin ist eine Freimaurerloge
(Loge) in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten
Rechts, der durch Beschluss des Regierungspräsidenten im Jahr
1949 erneut die Rechtsfähigkeit verliehen wurde. Nach § 1
ihrer Satzung ist sie eine auf vaterländischer und
christlicher Grundlage beruhende Vereinigung wahrheitsliebender,
ehrenhafter Männer zur Pflege der Freimaurerei im Verband der
Großen Landesloge der Freimaurer von Deutschland. Die Pflege
der Freimaurerei durch die Loge umfasst „die Förderung
wahrer christlicher Religiosität, allgemeiner Menschenliebe,
Hebung der Sittlichkeit und Erhöhung der Würde und des
Wohles der Menschheit durch vorbildlichen, einwandfreien
Lebenswandel, Duldsamkeit auf allen Gebieten der Kultur und
Eintreten für freundschaftliche Annäherung der
Völker unter Wahrung der Liebe zum eigenen
Vaterland“.
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Nach § 2 ihrer Satzung verfolgt die
Loge ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke
im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“
der Abgabenordnung (AO). Zweck der Loge ist „die
Förderung der Religion und die Unterstützung
hilfsbedürftiger Personen oder Personengruppen. Der
Satzungszweck wird insbesondere durch die Abhaltung ritueller
Arbeiten und freimaurischen Unterricht, die Pflege freimaurischen
Liedgutes sowie die Verwaltung des Armenwesens und die Unterhaltung
einer Sterbe- und Unterstützungskasse verwirklicht.
Gemäß § 3 der Satzung hat die Loge keine
geschlossene Mitgliederzahl. Mitglieder der Loge können alle
unbescholtenen Männer werden, die mindestens das 21.
Lebensjahr vollendet haben und die Voraussetzungen des § 1
erfüllen. Die Mitgliedschaft wird durch Aufnahme oder Annahme
in die Loge erworben (§ 4 der Satzung). Über die Aufnahme
oder Annahme entscheidet die Mitgliederversammlung der
Loge.
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Nach Abgabe der
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
(2012) setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) zunächst eine Körperschaftsteuer von 201 EUR fest.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, sie
als gemeinnützig anzuerkennen. Dem Einspruch half das FA nur
insoweit ab, als es die Körperschaftsteuer 2012 auf 0 EUR
herabsetzte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als
unbegründet zurück.
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Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.
Nach dem in EFG 2015, 1632 = SIS 15 24 47 veröffentlichten
Urteil des Finanzgerichts (FG) verfolgt die Klägerin weder
gemeinnützige noch mildtätige Zwecke. Die Klägerin
fördere keine gemeinnützigen Zwecke, da sie nicht der
Förderung der Allgemeinheit diene. Mitglieder der Loge
könnten nur Männer über 21 Jahre werden, die zu
einer christlichen Religionsgemeinschaft gehörten und sich
innerlich zur Lehre Jesu Christi bekennen. Der von der
Klägerin verfolgte Zweck könne auch Frauen zugutekommen.
Wenn gleichwohl Frauen vom Erwerb der Mitgliedschaft ausgeschlossen
seien, gebe die Klägerin zu erkennen, dass sie diesen Teil der
Allgemeinheit nicht fördern wolle. Frauen dürften zwar an
den öffentlichen Vortragsabenden mit anschließender
Diskussion und an vielen gesellschaftlichen Veranstaltungen der
Loge teilnehmen. Nach dem Internetauftritt der Klägerin sei
das Erlebnis des Rituals in den Tempelarbeiten aber der
entscheidende und wichtigste Teil der freimaurerischen
Tätigkeit und diese Tempelarbeit finde ausschließlich
unter Brüdern statt. Die Klägerin verfolge auch keine
mildtätigen Zwecke. Sie sammle zwar Spenden u.a. auch für
Bedürftige, dabei handele es sich aber nur um einen
Nebenzweck, der es nicht rechtfertige, sie als gemeinnützig
anzuerkennen, da ihr Hauptzweck nicht gemeinnützig sei. Soweit
sich die Klägerin darauf berufe, dass andere Vereine, die
Frauen als Mitglieder ausschließen, als gemeinnützig
anerkannt wurden, könne offenbleiben, ob diese Vereine mit der
Klägerin vergleichbar seien, da es keine Gleichbehandlung im
Unrecht gebe.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
einen Verfahrensfehler sowie materiell-rechtliche Fehler des
FG-Urteils geltend. Die Klägerin rügt, das FG habe
Augenschein in ihren Internetauftritt genommen und das Urteil auf
Tatsachen gestützt, zu denen sie sich nicht habe
äußern können. Auf Seite 4 f. des Urteils werde
Bezug auf ihre Selbstdarstellung im Internet genommen. Diese sei
jedoch ausweislich des Sitzungsprotokolls nicht Gegenstand der
mündlichen Verhandlung gewesen, sodass sie sich nicht dazu
habe äußern können. Das angefochtene Urteil beruhe
daher auf einer Verletzung des § 96 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Im Falle der
ordnungsgemäßen Einführung hätte sie sich
anders bzw. weitergehend geäußert. Aufgrund dessen
könne nicht ausgeschlossen werden, dass das FG zu einer
anderen Entscheidung gelangt wäre.
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In materiell-rechtlicher Hinsicht rügt
die Klägerin Verletzung der § 52 Abs. 1 AO, § 52
Abs. 2 Nr. 2 AO, § 53 AO, § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der Art. 19 Abs. 3, Art. 3
Abs. 1, Art. 140 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz
1 und Abs. 7 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) sowie ihrer Rechte
aus Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1 und Art. 14 der Europäischen
Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom
4.11.1950 (EMRK) und trägt hierzu im Wesentlichen vor: Das FG
habe rechtsfehlerhaft entschieden, dass das Merkmal der
Förderung der Allgemeinheit aufgrund diskriminierender
Bestrebungen der Klägerin zu verneinen sei. Alle
unbescholtenen Männer über 21 Jahre könnten Mitglied
werden, sodass der Kreis der Geförderten nicht nach § 52
Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen sei. Wegen der
großen Zahl der Männer und damit der möglichen
Mitglieder könne der Kreis der Geförderten auch nicht
i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 2 AO dauernd nur klein
sein. Die Männer gehörten potentiell in einer so
großen Zahl zu den Geförderten, dass sie als
„vollgültiger Ausschnitt aus der Allgemeinheit“
angesehen werden könnten. Abgesehen davon kämen die von
ihr, der Klägerin, erstrebten Zwecke potentiell allen Menschen
(auch Frauen und Kindern) zugute. Sie erziehe ihre Mitglieder
fortschreitend zu edler, reiner Menschlichkeit, Duldsamkeit,
Versöhnlichkeit, Selbstlosigkeit, Hilfsbereitschaft und
Wohltätigkeit, um sie für ihre Stellung in der Welt
tüchtig und geschickt zu machen. Die Resultate dieser
„Erziehung“ kämen der Allgemeinheit zugute. Soweit
das FG davon ausgehe, dass die (nur Männern zugänglichen)
rituellen Arbeiten den entscheidenden und wichtigsten Teil der
freimaurerischen Tätigkeit und damit ihren Hauptzweck
bildeten, unterliege das FG einem Rechtsirrtum. Der Hauptzweck
ergebe sich aus § 1 der Satzung, dabei stünden die
„rituellen Arbeiten“ gleichberechtigt neben den
übrigen Arbeitsfeldern.
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Der satzungsmäßige Ausschluss
von Frauen an rituellen Arbeiten stelle zwar eine direkte
Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 3 Satz 1 GG dar, er sei
aber durch kollidierendes Verfassungsrecht (Urteil des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24.1.1995 1 BvL 18/93,
BVerfGE 92, 91 ff. = SIS 95 10 41, 109) gerechtfertigt. Die
Ungleichbehandlung werde sowohl durch Art. 9 Abs. 1 GG als auch
durch Art. 4 Abs. 1 und Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1,
Abs. 7 WRV gerechtfertigt. Die vom FG beanstandete Diskriminierung
von Frauen sei danach verfassungsrechtlich zulässig, sodass
kein Verstoß gegen die Werteordnung des Grundgesetzes
vorliege.
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Das FG habe den von ihr verfolgten
gemeinnützigen Zweck der Förderung der Religion
rechtsfehlerhaft mit der Begründung verneint, dass
satzungsgemäß nur Männer Mitglieder sein
könnten. Zweck der Klägerin sei die Förderung der
Religion. Dabei stehe fest, dass für eine Mitgliedschaft der
Glaube an Gott eine unabdingbare Voraussetzung sei. Das FG habe
zwar zu Recht festgestellt, dass die Klägerin nicht nach
§ 54 Abs. 1 AO kirchliche Zwecke verfolge, hierauf komme es
aber nicht an, weil „Förderung der Religion“
regelmäßig als Förderung der Allgemeinheit
anzuerkennen sei.
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Das FG habe zu Unrecht die Verfolgung
mildtätiger Zwecke verneint. Die von der Klägerin
durchgeführten Sammlungen kämen unmittelbar einem
mildtätigen Zweck zugute. Die Förderung der Religion
schließe eine Zuordnung ihrer satzungsmäßigen
Tätigkeit als mildtätig nicht aus. Die mildtätigen
Zwecke seien den sonstigen begünstigten Zwecken nicht
untergeordnet, sondern stünden gleichberechtigt neben diesen.
Bei der Verfolgung mehrerer Zwecke sei lediglich erforderlich, dass
der mildtätige Zweck sich von der übrigen Tätigkeit
klar abgrenzen lasse. Dies sei vorliegend der Fall.
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Schließlich macht die Klägerin
eine Verletzung der Art. 19 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 140 GG
i.V.m. Art. 137 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 WRV geltend. Das FG
habe sie im Hinblick auf solche Körperschaften steuerrechtlich
ungleich behandelt, deren Hauptzweck ebenfalls die Förderung
der Religion sei und die den entscheidenden und wichtigsten Teil
ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ebenfalls unter
Ausschluss der Öffentlichkeit nur unter ihren Mitgliedern
durchführten.
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Inhalt und Struktur ihrer Tätigkeiten
sei mit katholischen Ordensgemeinschaften vergleichbar, die
ebenfalls nur erwachsene Männer oder Frauen mit Gelübden
als vollwertige Mitglieder aufnähmen, was für die
Zuerkennung deren Gemeinnützigkeit aber unschädlich sei.
Dies betreffe die wegen Förderung der Religion als
gemeinnützig anerkannten Ordensgemeinschaften der
...-Brüder und der ...-Schwestern.
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Soweit das FG ihre Argumentation mit der
Begründung zurückgewiesen habe, dass es keine
Gleichbehandlung im Unrecht gebe, verstoße dies gegen die
Grundrechte: Ihre rituellen Arbeiten seien zwar unter Ausschluss
der Öffentlichkeit nur Freimaurern vorbehalten. Dem entspreche
es aber, dass die römisch-katholische Kirche ihren
Ordensniederlassungen eine Klausur vorschreibe und einen bestimmten
Teil ihrer Räumlichkeiten hierfür reserviere. Ferner
bestehe Übereinstimmung darin, dass sich sowohl in den
katholischen Ordensgemeinschaften als auch in den Freimaurerlogen
deren Mitglieder durch Gelübde an dieselben binden. Da
katholische Ordensgemeinschaften und Ordenslogen hinsichtlich ihrer
gemeinnützigen und mildtätigen
Geschäftsführungen grundsätzlich vergleichbar seien,
stelle die ungleiche Begünstigung dieser Ordensgemeinschaften
eine grundrechtsrelevante Beeinträchtigung dar
(BVerfG-Beschlüsse vom 12.2.1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210,
216 f., sowie vom 11.10.1998 1 BvR 777/85 u.a., BVerfGE 79, 1 ff.,
17), und zwar unabhängig davon, ob der Betroffene einen
Anspruch auf die Begünstigung besitze.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Abänderung des
Körperschaftsteuerbescheides vom 20.9.2013 in Gestalt des
Einspruchsbescheides vom 27.5.2014 das FA zu verpflichten, ihr ab
dem Veranlagungszeitraum 2012 die Gemeinnützigkeit
zuzuerkennen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Verfahrensrüge greife nicht durch.
Die Klägerin habe mit der Berücksichtigung ihres
Internetauftritts rechnen müssen, da sie im Rahmen des
Einspruchsverfahrens zu Art und Umfang der rituellen Arbeiten und
Unterrichte selbst auf ihre Internetpräsenz hingewiesen habe.
Die Revision sei auch in der Sache unbegründet. Die
Klägerin verfolge keine gemeinnützigen Zwecke i.S. von
§ 52 Abs. 1 AO, da der Kreis der Geförderten
diskriminierend zusammengesetzt sei und die Klägerin nicht
dargelegt habe, dass sich diese Zugangsbeschränkung an dem
gemeinnützigen Zweck selbst orientiere. Im Übrigen
schließt sich das FA den Ausführungen des FG im
angefochtenen Urteil an.
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II. Die - trotz einer
Körperschaftsteuerfestsetzung auf 0 EUR - zulässige
Revision der Klägerin (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 31.5.2005 I R 105/04, BFH/NV 2005, 1741 = SIS 05 40 08, unter
II.1., sowie vom 13.7.1994 I R 5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995,
134 = SIS 95 04 31) ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis
zu Recht entschieden, dass das FA nicht verpflichtet ist, die
Klägerin als gemeinnützig anzuerkennen.
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Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind
Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die
nach der Satzung und nach der tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken
dienen (§§ 51 bis 68 AO). Diese Voraussetzungen
erfüllt die Klägerin nicht.
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1. Die Klägerin verfolgt keine
gemeinnützigen Zwecke i.S. des § 52 AO.
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a) Die Tätigkeit der Klägerin ist
nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1
Satz 1 AO auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet
selbstlos zu fördern. Zwar erfüllt sie nicht die
speziellen Ausschlussvoraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2
AO. Allerdings fördert die Klägerin die Allgemeinheit
nicht i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 1 AO, da sie Frauen ohne
sachlich zwingenden Grund von der Mitgliedschaft
ausschließt.
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aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal einer
Förderung der „Allgemeinheit“ handelt es sich um
einen unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Gehalt wesentlich
geprägt wird durch die objektive Wertordnung, wie sie
insbesondere im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum
Ausdruck kommt. Eine Tätigkeit, die mit diesen
Wertvorstellungen nicht vereinbar ist, ist keine Förderung der
Allgemeinheit (BFH-Urteile vom 11.4.2012 I R 11/11, BFHE 237, 22,
BStBl II 2013, 146 = SIS 12 16 33, Rz 16; vom 13.12.1978 I R 39/78,
BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40; vom 29.8.1984 I R
215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106 = SIS 85 03 03; in BFH/NV
2005, 1741 = SIS 05 40 08; BFH-Beschluss vom 16.10.1991 I B 16/91,
BFH/NV 1992, 505; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 52 Rz 3).
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Als Förderung der Allgemeinheit sind
daher solche Bestrebungen nicht anzuerkennen, die sich gegen die
freiheitlich demokratische Grundordnung der Bundesrepublik
Deutschland - Deutschland - (BFH-Urteil in BFHE 237, 22, BStBl II
2013, 146 = SIS 12 16 33, Rz 16) oder gegen verfassungsrechtlich
garantierte Freiheiten richten (BFH-Beschluss in BFH/NV 1992, 505,
Rz 7). Gleiches gilt für einen Verstoß gegen den
Gleichheitssatz (vgl. hierzu Lang, Steuer und Wirtschaft 1987, 221
ff., 245). Ein Verein, der entgegen Art. 3 Abs. 3 GG die
wesensmäßige Gleichheit aller Menschen in Abrede stellt,
ist daher mangels Förderung der Allgemeinheit nicht als
gemeinnützig einzustufen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1741 =
SIS 05 40 08, Rz 34).
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bb) Die Klägerin diskriminiert Frauen, da
sie nur Männer als Mitglieder aufnimmt und nur diesen das
Erlebnis des Rituals in den Tempelarbeiten offen steht.
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Das FG ist unter Berücksichtigung der
Selbstdarstellung der Klägerin in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die rituellen Arbeiten
den entscheidenden und wichtigsten Teil der freimaurerischen
Tätigkeit bilden und ihr Hauptzweck daher auf die
Förderung ihrer männlichen Mitglieder (Logenbrüder)
ausgerichtet ist. Nicht zu beanstanden ist auch die daraus gezogene
Schlussfolgerung, wonach die günstigen Auswirkungen dieser
„Erziehung“ auf die Allgemeinheit
(„Nebenmenschen“) lediglich einen Nebenzweck der
Förderung ihrer Mitglieder bilden. Diese den Senat nach §
118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Würdigung des FG
wird nicht nur dadurch bestätigt, dass die Klägerin ihren
Satzungszweck „insbesondere durch die Abhaltung ritueller
Arbeiten und freimaurerischen Unterricht“ verwirklicht,
sondern auch durch Ziffer 7 der Ordensregel der (nur
Männerlogen umfassenden) Großen Landesloge der
Freimaurer von Deutschland e.V., deren Mitglied die Klägerin
ist. Danach ermöglicht der Freimaurer-Orden (nur) seinen
Mitgliedern, sich durch eine stufenweise fortschreitende Lehr- und
Übungsart weiterzubilden und zur Entfaltung zu bringen. Die
Würdigung des FG zur besonderen Bedeutung des Rituals
schließt es aus, dass die übrigen Arbeitsfelder
(„geistiges Forum“, „Brüderlichkeit in
geselliger Runde“, „karitative Arbeit“,
„Dienst am Bunde“) den rituellen Arbeiten
gleichberechtigt gegenüber stehen.
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Indem die Klägerin Frauen von der
Mitgliedschaft sowie von der Teilnahme an den rituellen Arbeiten
selbst dann ausschließt, wenn sie die für Männer
geltenden Aufnahmebedingungen (über 21 Jahre alt,
unbescholten, wahrheitsliebend, Zugehörigkeit zu christlicher
Glaubensgemeinschaft, Bekenntnis zur Lehre Jesu Christi)
erfüllen, geschieht dies alleine wegen ihres Geschlechts.
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cc) Es ist weder vorgetragen noch für den
Senat ersichtlich, dass diese Ungleichbehandlung von Männern
und Frauen sachlich gerechtfertigt wäre, sodass ein
Verstoß gegen die Werteordnung des GG vorliegt.
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(1) An das Geschlecht anknüpfende
differenzierende Regelungen sind mit Art. 3 Abs. 3 GG nur
vereinbar, soweit sie zur Lösung von Problemen, die ihrer
Natur nach nur entweder bei Männern oder bei Frauen auftreten
können, zwingend erforderlich sind (BVerfG-Beschluss vom
10.7.2012 1 BvL 2/10, 1 BvL 3/10, 1 BvL 4/10, 1 BvL 3/11, BVerfGE
132, 72).
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(2) Fehlt es - wie im Streitfall - an
zwingenden Gründen für eine Ungleichbehandlung,
lässt sich diese nur noch im Wege einer Abwägung mit
kollidierendem Verfassungsrecht legitimieren (BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 92, 91 ff. = SIS 95 10 41, Rz 68, m.w.N.). Entgegen der
Ansicht der Klägerin liegen die Voraussetzungen hierfür
nicht vor.
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(a) Als kollidierendes Verfassungsrecht kommt
Art. 9 Abs. 1 GG nicht in Betracht, da die korporative
Religionsfreiheit spezialgrundrechtlich durch Art. 137 Abs. 2 Satz
1 WRV i.V.m. Art. 140 GG gewährleistet ist (allg. Ansicht,
vgl. Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die
Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 13. Aufl., Art. 9 Rz 2 sowie
Art. 140 GG/Art. 137 WRV, Rz 5; Ehlers in Sachs, Kommentar zum GG,
Art. 140 GG/Art. 137 WRV Rz 3; v. Campenhausen: Religionsfreiheit,
in: Handbuch des Staatsrechts Isensee/Kirchhof VII, 2009, §
157 Rz 122, sowie Merten: Vereinsfreiheit, in: Handbuch des
Staatsrechts, § 165 Rz 71, m.w.N.). Zur Religionsfreiheit
gehört die religiöse Vereinigungsfreiheit, für deren
Gewährleistung sich Art. 4 Abs. 1 und 2 GG auf Art. 140 GG
i.V.m. Art. 137 Abs. 2 WRV bezieht (BVerfG-Beschluss vom 5.2.1991 2
BvR 263/86, BVerfGE 83, 341 ff., Leitsatz 2a) sowie unter C.II.1.).
Der Gewährleistungsinhalt der religiösen
Vereinigungsfreiheit umfasst die Freiheit, aus gemeinsamem Glauben
sich zu einer Religionsgesellschaft zusammenzuschließen und
zu organisieren (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 83, 341, Leitsatz 2b)
sowie unter C.II.2.; von Campenhausen a.a.O, § 157 Rz 98). Die
mitgliedschaftliche Zugehörigkeit zu einer
Religionsgesellschaft bzw. Weltanschauungsgemeinschaft ordnen diese
nach Art. 137 Abs. 3 WRV i.V.m. Art. 140 GG als eigene
Angelegenheit selbständig (BVerfG-Beschluss vom 31.3.1971 1
BvR 744/67, BVerfGE 30, 415, unter B.I.1.).
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(b) Dieses Recht bleibt der Klägerin
indes unbenommen. Es ist weder vorgetragen noch für den Senat
ersichtlich, dass der Staat in das mitgliedschaftliche
Selbstbestimmungsrecht eingreift, indem er es der Klägerin
ganz oder teilweise verwehrt, nur Männer als Mitglieder oder
Brüder auszuwählen und aufzunehmen. Streitgegenstand ist
allein die staatliche Anerkennung als gemeinnütziger Verein
zur Erlangung unmittelbarer (Steuerfreiheit) und mittelbarer
(Spendenabzug) steuerlicher Vorteile. Insoweit hat das BVerfG
bereits entschieden, dass die Umsatzsteuerfreiheit nicht in den
Schutzbereich des durch Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV
garantierten Selbstbestimmungsrechts der Religionsgesellschaften
fällt (BVerfG-Beschluss vom 4.10.1965 1 BvR 498/62, BVerfGE
19, 129, unter III.4.). Dasselbe gilt nach Auffassung des
erkennenden Senats für die von der Klägerin begehrte
Körperschaftsteuerfreiheit und die Anerkennung als
gemeinnütziger Verein. Denn die Religionsfreiheit
gewährleistet weder Ansprüche auf bestimmte staatliche
Leistungen (BVerfGE-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvR 890/06, BVerfGE
123, 148, unter C.I.1.b, sowie BFH-Urteil vom 30.6.2010 II R 12/09,
BFHE 230, 93, BStBl II 2011, 48 = SIS 10 22 51, Rz 47; Jarass in
Jarass/Pieroth, a.a.O., Art. 4 Rz 43a) noch auf Teilhabe an
bestimmten steuerlichen Privilegien wie der Steuerfreiheit und des
Spendenabzugs (BFH-Urteil vom 31.5.2005 I R 105/04, BFH/NV 2005,
1741 = SIS 05 40 08, Rz 35).
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(c) Der Ausschluss von Frauen als Mitglieder
wird auch nicht durch die Tradition der Freimaurerlogen
gerechtfertigt. Wie sich aus allgemein zugänglichen Quellen
ergibt, ist die heutige Freimaurerei aus sog.
Steinmetzbruderschaften des Mittelalters hervorgegangen, also den
Vereinigungen jener Kunsthandwerker, die mit der Errichtung von
Kathedralen ihren Unterhalt verdienten (vgl.
www.freimaurerorden.de). Der Hinweis auf die geschichtliche
Tradition ist allerdings nicht geeignet, die Ungleichbehandlung im
Streitfall zu rechtfertigen. Denn die traditionelle Prägung
eines Lebensverhältnisses (im Streitfall die der Freimaurer
als Bruderschaften) reicht für eine Ungleichbehandlung nicht
aus. Das verfassungsrechtliche Gebot des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG
verlöre seine Funktion, für die Zukunft die
Gleichberechtigung der Geschlechter durchzusetzen, wenn die
vorgefundene gesellschaftliche Wirklichkeit hingenommen werden
müsste (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 5.3.1991 1 BvL 83/86,
1 BvL 24/88, BVerfGE 84, 9, unter C.I.; sowie vom 16.6.1981 1 BvL
89/78, BVerfGE 57, 295, 335, unter B.II.2.).
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32
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b) Das FG hat der Klägerin im Ergebnis
auch zu Recht die Anerkennung als gemeinnützig wegen
Förderung mildtätiger Zwecke nach § 53 AO
versagt.
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Die Klägerin fördert nach ihrer
Satzung zwar - neben der Religion - auch mildtätige Zwecke
durch die Verwaltung des Armenwesens und die Unterhaltung einer
Sterbe- und Unterstützungskasse. Der Senat kann aber
offenlassen, ob insoweit die Voraussetzungen des § 53 AO
erfüllt sind. Denn nach § 51 Abs. 1 AO i.V.m. § 56
AO ist eine Körperschaft nur dann als gemeinnützig
anzuerkennen, wenn sie u.a. ausschließlich
steuerbegünstigte Zwecke verfolgt. Ausschließlichkeit
i.S. von § 56 AO liegt vor, wenn eine Körperschaft
„nur“ ihre steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54
AO verfolgt. Die Steuervergünstigung entfällt somit, wenn
ein nicht begünstigter Zweck verfolgt wird, die
Körperschaft also zum Teil gemeinnützigen, zum Teil nicht
gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 20.12.1978 I R
21/76, BFHE 127, 360, BStBl II 1979, 495 ff. = SIS 79 02 45, 496;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl.,
2015, Rz 4.6.; Jachmann/Unger in: Beermann/Gosch,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 56 AO Rz 2).
Dementsprechend verbietet § 56 AO eine Aufteilung der
Tätigkeit der Körperschaft in einen steuerfreien und
einen steuerpflichtigen Teil. Da die Klägerin hinsichtlich der
Förderung der Religion die gemeinnützigkeitsrechtlichen
Voraussetzungen für eine Anerkennung nicht erfüllt, ist
eine Gemeinnützigkeit wegen Förderung mildtätiger
Zwecke ebenfalls ausgeschlossen.
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2. Soweit die Klägerin unter Hinweis auf
die im Bezirk des FA ansässigen und wegen Förderung der
Religion als gemeinnützig anerkannten katholischen
Ordensgemeinschaften eine steuerrechtliche Diskriminierung
rügt, führt dies zu keiner anderen Beurteilung.
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a) Die in diesem Zusammenhang geltend gemachte
Verletzung der Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3, Art. 140 GG i.V.m.
Art. 137 Abs. 3 Satz 1, Abs. 7 WRV ist nicht geeignet, das FA zu
einer Anerkennung der Klägerin als gemeinnützig zu
verpflichten.
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aa) Zunächst ist weder vom FG
festgestellt noch gerichtsbekannt, dass die von der Klägerin
bezeichneten ...-Brüder und ...-Schwestern sowie die in der
mündlichen Verhandlung genannten Anbetungsschwestern
tatsächlich vom FA wegen Förderung der Religion (§
52 Abs. 2 Nr. 2 AO) als gemeinnützig anerkannt wurden. Soweit
aus öffentlichen Quellen ersichtlich und daher
gerichtsbekannt, widmen sich die ...-Schwestern der Fürsorge
für Menschen bei Krankheit und Alter, die Ordensgemeinschaft
der ...-Brüder ist ein katholischer Krankenpflegeorden.
Körperschaften, die derartige Zwecke verfolgen, können
nach § 53 AO wegen Förderung mildtätiger Zwecke
gemeinnützig sein und Ordensgemeinschaften, die darauf
gerichtet sind, öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften
(etwa durch „Abhaltung von Gottesdiensten“) zu
fördern (vgl. § 54 Abs. 2 AO), können wegen
Förderung kirchlicher Zwecke nach § 54 AO anerkannt
werden. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit nach § 53 AO
setzt jedoch keine „Förderung der Allgemeinheit“
voraus, sodass die - für die Klägerin einschlägige -
Einschränkung des § 52 Abs. 1 AO nicht gilt (vgl.
Hüttemann, a.a.O., Rz 3.159, sowie Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 53 AO Rz 1; von Cube
in Winheller/ Geibel/Jachmann-Michel, § 53 AO Rz 38). Dasselbe
gilt für die Anerkennung einer Körperschaft als
gemeinnützig wegen Verfolgung kirchlicher Zwecke nach §
54 AO (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 54 Rz 1;
Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 54 AO
Rz 8, m.w.N.).
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bb) Selbst wenn die ...-Schwestern und
...-Brüder oder die Anbetungsschwestern (auch) wegen
Förderung der Religion nach § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO als
gemeinnützig anerkannt worden wären, könnte eine
Ungleichbehandlung gegenüber der Klägerin gerechtfertigt
sein, weil es für den jeweiligen Ausschluss von Frauen
(...-Brüder) bzw. Männern (...-Schwestern und
Anbetungsschwestern) einen zwingenden sachlichen Grund gibt.
Wäre dies nicht der Fall und die Anerkennung dieser
Ordensgemeinschaften und - wie die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vorgetragen hat - die Anerkennung von
Schützenvereinen, die nur Männer als Mitglieder zulassen,
deshalb rechtswidrig, ergäbe sich auch hieraus kein Anspruch
der Klägerin darauf, unter Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG
ebenfalls als gemeinnützig anerkannt zu werden. Eine sog.
Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes
nicht, sodass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der
Rechtsanwendung gibt (BFH-Beschluss vom 18.7.2002 V B 112/01, BFHE
199, 77, BStBl II 2003, 675 = SIS 02 94 75; BFH-Urteile vom
24.1.2013 V R 34/11, BFHE 239, 552 ff. = SIS 13 11 19, 559, BStBl
II 2013, 460 ff. = SIS 13 11 19, 463; vom 18.4.2013 V R 48/11, BFHE
241, 270 ff. = SIS 13 19 60, 274, BStBl II 2013, 697 ff. = SIS 13 19 60, 698; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30.9.2009 6 A
1/08, BVerwGE 135, 77 ff., 95, Rz 49, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom
17.1.1979 1 BvL 25/77, BVerfGE 50, 142, C.II.3.c).
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cc) Soweit die Klägerin in diesem
Zusammenhang vorträgt, die ungleiche Behandlung der genannten
Ordensgemeinschaften stelle - unabhängig von einem Anspruch
des Betroffenen auf die Begünstigung - eine
grundrechtsrelevante Beeinträchtigung dar, ergibt sich auch
unter Berücksichtigung der von ihr zitierten Beschlüsse
des BVerfG in BVerfGE 17, 210, 216 f. sowie in BVerfGE 79, 1 ff.,
17 nichts anderes: Im Beschluss in BVerfGE 17, 210, 216 f.
beschränkt sich das BVerfG auf allgemeine Aussagen zur
Bedeutung des Gleichheitssatzes, ohne dass eine Prüfung am
Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG vorgenommen wird (BVerfGE 17,
210 ff., 224 a.E.). Die Ausführungen des BVerfG in BVerfGE 79,
1 ff., 17 betreffen lediglich die Geltendmachung einer
Grundrechtsverletzung und damit die Zulässigkeit einer
Verfassungsbeschwerde, nicht aber das Vorliegen eines
materiell-rechtlichen Anspruchs auf „Gleichbehandlung im
Unrecht“.
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b) Ohne Erfolg rügt die Klägerin
hinsichtlich ihrer geltend gemachten Diskriminierung die Verletzung
ihrer Rechte aus Art. 9 Abs. 1 EMRK (Religionsfreiheit), Art. 11
Abs. 1 EMRK (Vereinigungsfreiheit) und aus Art. 14 EMRK
(Diskriminierungsverbot).
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Die EMRK und ihre Zusatzprotokolle stehen in
der deutschen Rechtsordnung (lediglich) im Range eines formellen
(einfachen) Bundesgesetzes (BVerfG-Beschluss vom 26.3.1987 2 BvR
589/79, 2 BvR 740/81, 2 BvR 284/85, BVerfGE 74, 358 ff., Rz 35).
Der Konventionstext und die Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs für Menschenrechte dienen auf der Ebene des
Verfassungsrechts lediglich als Auslegungshilfen für die
Bestimmung von Inhalt und Reichweite von Grundrechten und
rechtsstaatlichen Garantien des GG (vgl. BVerfG-Beschluss vom
14.10.2004 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307 = SIS 04 39 67,
C.I.1.a). Die Normen der EMRK verstärken somit lediglich ein
dem Steuerpflichtigen nach nationalem Recht bereits zustehendes
Recht, können ein den deutschen Gesetzen nicht innewohnendes
Recht aber regelmäßig nicht eigenständig
begründen (Seer in Tipke/ Kruse, a.a.O., Europarechtsschutz,
Rz 63). Da die Berufung der Klägerin auf die Art. 3 Abs. 1,
Art. 4 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 1 GG erfolglos geblieben ist,
scheidet auch ein weitergehender Schutz nach der EMRK aus.
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3. Die Revision ist nicht wegen eines
Verfahrensfehlers des FG begründet. Das FG hat den Anspruch
der Klägerin auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 FGO)
nicht dadurch verletzt, dass es die Klageabweisung auch unter
Berücksichtigung des Internetauftritts der Klägerin
begründet hat.
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a) Die Klägerin hat eine Verletzung ihres
Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht hinreichend dargelegt.
Eine derartige Rüge ist, wenn sich der Verstoß auf
einzelne Feststellungen bezieht, nur dann ordnungsgemäß
vorgebracht, wenn der Kläger darlegt, was er vorgetragen
hätte, wenn sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht
verletzt worden wäre, und dass bei Berücksichtigung
dieses zusätzlichen Vortrags eine andere Entscheidung des FG
in der Sache möglich gewesen wäre (BFH-Beschluss vom
12.4.2012 III B 97/11, BFH/NV 2012, 1131 = SIS 12 15 72, Rz 9,
m.w.N.). Hierzu genügt es nicht, wenn die Klägerin - wie
im Streitfall - lediglich behauptet, im Falle einer
Gehörsgewährung hätte sie sich anders bzw.
weitergehend geäußert.
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b) Abgesehen davon käme eine Verletzung
des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch eine
Überraschungsentscheidung nur in Betracht, wenn das Gericht
ohne vorherigen Hinweis seine Entscheidung auf einen rechtlichen
oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt, der weder im
Besteuerungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren zur Sprache
gekommen ist und mit dem auch ein gewissenhafter und kundiger
Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl
vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des
Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (BFH-Beschlüsse vom
11.5.2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339 = SIS 12 19 26, sowie vom
3.5.2010 VIII B 72/09, BFH/NV 2010, 1474 = SIS 10 21 50).
Dementsprechend hat der BFH im Urteil vom 9.2.2011 I R 19/10
(BFH/NV 2011, 1113 = SIS 11 18 94) entschieden, dass es nicht
notwendig ist, die Selbstdarstellung des Klägers auf seiner
Internetseite zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung zu
machen, wenn der Kläger damit rechnen musste, dass diese
Selbstdarstellung zur Prüfung der Gemeinnützigkeit
herangezogen wird. So liegen die Verhältnisse im Streitfall.
Denn die Klägerin hatte im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit
Schreiben vom 16.11.2013 zu Art und Umfang der rituellen Arbeiten
und des Unterrichts selbst auf ihre Internetpräsenz verwiesen.
Diese war daher Gegenstand des Besteuerungsverfahrens, sodass die
Klägerin mit einer Berücksichtigung ihres
Internetauftritts im Rahmen des Urteils rechnen musste.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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