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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Landwirt. Er betrieb in den Streitjahren 2003 bis
2005 auf ca. 19 ha gepachteten Flächen einen Mastbetrieb
(Schweine und Rinder), ohne dass die Anzahl der Vieheinheiten (VE)
nachhaltig die in § 51 Abs. 1a des Bewertungsgesetzes
bezeichnete Grenze überschritt.
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In den Streitjahren holte er mit einem
Spezialfahrzeug von Großküchen und Restaurants gegen
Bezahlung organische Abfälle (Speiseabfälle) ab. Diese
erhitzte der Kläger und verfütterte sie
anschließend ausschließlich an seine eigenen
Schweine.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass die Entsorgung der
Speiseabfälle eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige
Leistung des Klägers darstelle, und setzte mit Bescheiden vom
29.10.2008 erstmalig Umsatzsteuer für die Jahre 2003, 2004 und
2005 fest. Dabei berücksichtigte das FA die streitbefangenen
Umsätze (Speiseresteabholung), in deren Bemessungsgrundlage es
neben den Geldzahlungen der Restaurants und Großküchen
zusätzlich den Wert der Speiseabfälle einbezog, und die
damit zusammenhängenden Vorsteuern.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in EFG 2012, 187 = SIS 12 01 50 veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als das FA
die Bemessungsgrundlage für die streitbefangene Leistung des
Klägers (Speiseresteabholung) um den Wert der Speisereste
erhöht hatte. Im Übrigen wurde die Klage
abgewiesen.
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Zur Begründung führte das FG im
Wesentlichen aus, die Abholung und Entsorgung der
Speiseabfälle sei eine sonstige Leistung, die nicht der
Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 der in den
Streitjahren gültigen Fassung des Umsatzsteuergesetzes 1999
bzw. 2005 (UStG) unterliege. Die Entsorgungsleistungen trügen
nicht „normalerweise zur landwirtschaftlichen
Erzeugung“ i.S. von Art. 295 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) bei, da sie der gewerblichen Betätigung der
Restaurants und Großküchen dienten. Die Leistungen des
Klägers fielen auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL,
denn die dort genannten Betätigungen müssten sich auf
„landwirtschaftliche Erzeugnisse“ beziehen. Die
Speiseabfälle seien aber keine
„landwirtschaftlichen“, sondern gewerbliche (Abfall-)
Produkte.
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Die Speiseresteabholung unterfalle zudem
weder als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz noch als
landwirtschaftlicher Nebenbetrieb der Besteuerung nach § 24
UStG. Bei restriktiver richtlinienkonformer Auslegung seien
landwirtschaftliche Hilfsleistungen nicht von § 24 UStG
erfasst. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb - dessen
Vereinbarkeit mit Art. 295 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL
unterstellt - liege nicht vor, da die Umsätze aus der
Speiseresteverwertung in erheblichem Umfang die Umsätze aus
Landwirtschaft überstiegen hätten, so dass die
Speiseresteabholung nicht als Betätigung von untergeordneter
Bedeutung beurteilt werden könne. Für die Frage der
„Bedeutung“ der Leistungen komme es nicht auf die
aufgewendete Arbeitszeit, sondern auf die gegenüber Dritten
erbrachten Leistungen an, deren Umfang sich nach dem Entgelt
richte.
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Die Regelbesteuerung der
Speiseresteabholung verstoße weder gegen den Gleichheitssatz
noch gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte. Es gelte das Prinzip der
Abschnittsbesteuerung. Eine Verwaltungsanweisung, auf die der
Kläger hätte vertrauen dürfen, habe nicht existiert.
Die steuerliche Behandlung der Erzeugung und des Verkaufs von
Biogas sei mangels Vergleichbarkeit für den Streitfall
unerheblich. Die vom Kläger herangezogenen Vorschriften
über die Speiseabfallentsorgung hätten lediglich
ordnungspolitische Zwecke und könnten die europaweit
harmonisierte Umsatzbesteuerung nicht beeinflussen.
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Als Bemessungsgrundlage
berücksichtigte das FG die in den Jahresabschlüssen zum
30. Juni des dem jeweiligen Streitjahr folgenden Kalenderjahres
ausgewiesenen Erlöse abzüglich der Umsatzsteuer. Eine auf
das Kalenderjahr bezogene Berechnung sei nicht möglich. Durch
die Verschiebung würden sich allenfalls geringe Abweichungen
ergeben.
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Gegen das Urteil wendet sich der
Kläger mit der vom FG zugelassenen Revision, die er auf
Verletzung materiellen Rechts stützt. Zu Unrecht gehe das FG
davon aus, dass die streitbefangenen Umsätze der
Regelbesteuerung unterlägen.
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Das FG lege Art. 295 ff. MwStSystRL zu eng
aus. Eine landwirtschaftliche Dienstleistung müsse nicht
zwingend gegenüber einem Land- und Forstwirt erbracht werden.
Es müsse berücksichtigt werden, dass Speisereste nicht
als gewerblicher Abfall entsorgt werden dürften, sondern im
Ergebnis landwirtschaftlich verarbeitet werden müssten. Nach
der Speiseabfallverordnung erhalte eine Genehmigung zur Entsorgung
nur, wer Schweine mäste oder zur Schlachtung führe. Die
Beurteilung aus Sicht des Leistungsempfängers sei
ursprünglich als Vereinfachungsregelung entwickelt worden und
diene landwirtschaftlicher Nachbarschaftshilfe. Sie dürfe
nicht zum Dogma erhöht werden.
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Da die streitigen Umsätze der
Futterbeschaffung dienten, handele es sich um
Vorbereitungshandlungen zur landwirtschaftlichen Urproduktion
(Schweinemast) und nicht um Hilfsumsätze. Der Vorgang sei
vergleichbar mit der Beschaffung von Fertigfutter, die der
Durchschnittsbesteuerung unterliege. Zudem handele es sich um einen
landwirtschaftlichen Nebenbetrieb.
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Die rückwirkende Änderung der
Verwaltungsauffassung verstoße gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 12
Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
Zudem sei Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, soweit die
Speiseresteverwertung im Rahmen der Schweinemast anders beurteilt
werde als im Rahmen der Verwertung in einer Biogasanlage.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es
die Klage abgewiesen hat, und die Umsatzsteuerbescheide für
2003, 2004 und 2005 vom 29.10.2008 dahingehend zu ändern, dass
die erfassten Leistungen der Durchschnittssatzbesteuerung
gemäß § 24 UStG unterworfen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es schließt sich der Auffassung des
FG an. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Kläger
für die Ausführung der streitigen Umsätze spezielle
Gerätschaften in Form eines Fahrzeuges und eines
Dampfsterilisators benötigt und damit die „normale
Ausrüstung“ seines landwirtschaftlichen Betriebs nicht
ausgereicht habe.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG geht zutreffend davon aus, dass der
Kläger nicht berechtigt ist, für seine sonstigen
Leistungen, die in der Entsorgung der Speiseabfälle bestehen,
gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die
Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden.
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1. Für die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird
die Steuer für Dienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG gemäß § 24 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 UStG und die diesen Umsätzen zuzurechnenden
Vorsteuerbeträge gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG
auf jeweils neun Prozent der Bemessungsgrundlage festgesetzt.
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a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb
gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
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„1. die Landwirtschaft, die
Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die
Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die
Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und
Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die
Saatzucht;
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2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe,
soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des
Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung
gehören“.
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Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG auch die
Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu
dienen bestimmt sind.
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b) § 24 UStG ist nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform
entsprechend dem geltenden Unionsrecht, in den Streitjahren Art. 25
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), auszulegen (vgl.
BFH-Urteil vom 13.1.2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011,
465 = SIS 11 09 29, m.w.N.).
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Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger,
bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder
gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der
Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde,
als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die
auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und
Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach
Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie
77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in
Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem
landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte
und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden.
Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der
Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur
landwirtschaftlichen Produktion beitragen, wie z.B.
„Hüten, Zucht und Mästen von Vieh“
(vierter Gedankenstrich).
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2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher
Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher
Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert
sind; demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der
Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung
(EuGH-Urteile vom 15.7.2004 C-321/02, Harbs, Slg. 2004, I-7101 =
SIS 04 28 53 Rdnrn. 31 und 36, sowie vom 26.5.2005 C-43/04, Stadt
Sundern, Slg. 2005, I-4491 = SIS 05 30 11 Rdnr. 21). Weiter sind
die von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in
der gesamten Gemeinschaft autonom und einheitlich auszulegen
(EuGH-Urteil Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 24). Dabei
ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng
auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als
dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile
Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27, und Stadt Sundern in Slg.
2005, I-4491 Rdnr. 27; vom 8.3.2012 C-524/10, UR 2012, 685 = SIS 12 11 55 Rdnr. 49). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die
Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und
Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den
landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen
eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder
Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird,
wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder
landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile Harbs
in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 29, und Stadt Sundern in Slg. 2005,
I-4491 Rdnr. 28). Keine „landwirtschaftlichen
Dienstleistungen“ sind daher Leistungen, die keinen
landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf
normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben
verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101
Rdnr. 31, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 29).
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Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des
BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29, m.w.N.). Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist daher
ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 13.8.2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569,
BStBl II 2009, 216 = SIS 08 40 95, unter II.3.).
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3. Bei Anwendung dieser Grundsätze
handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen nicht um
landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung
nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen.
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a) Eine Ausweitung des Anwendungsbereiches des
§ 24 UStG auf die von Landwirten durchgeführte Entsorgung
von in Restaurants und Großküchen anfallenden
Speiseabfällen ist mit Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht
vereinbar. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Entsorgung von
Speiseresten in der Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen
gemäß Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG nicht
ausdrücklich aufgeführt ist. Bei der gebotenen engen
Auslegung (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27;
Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 27; BFH-Urteil in BFHE
233, 72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29) handelt es sich nicht
um das Mästen von Vieh im Sinne von Anhang B vierter
Gedankenstrich i.V.m. Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich
der Richtlinie 77/388/EWG.
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b) Entgegen der Auffassung des Klägers
kann es dahinstehen, ob die Speiseresteentsorgung innerhalb eines
landwirtschaftlichen Nebenbetriebs erfolgt ist. Die Zuordnung zu
einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb ändert nichts daran,
dass nur landwirtschaftliche Dienstleistungen der
Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Eine solche liegt hier
nicht vor.
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4. Entgegen der Auffassung des Klägers
ergibt sich eine abweichende Beurteilung auch nicht aufgrund
schutzwürdigen Vertrauens.
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a) Soweit der Vortrag des Klägers dahin
zu verstehen ist, dass er aufgrund Abschn. 264 Abs. 1 Satz 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 bzw. 2005 i.V.m. R 135 Abs. 3 und 4
bzw. R 15.5 der in den Streitjahren gültigen Fassung der
Einkommensteuer-Richtlinien darauf vertraut habe, dass auch die
Entsorgungsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen,
ist dieses Vertrauen im Streitfall nicht nach § 176 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) geschützt. Die Vorschrift
ist bei Erstbescheiden nicht anwendbar (vgl. BFH-Beschluss vom
4.6.2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088 = SIS 07 35 35; BFH-Urteil
vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662 = SIS 02 08 59, m.w.N.). Da der Kläger weder
Umsatzsteuervoranmeldungen noch Jahressteuererklärungen
für die Streitjahre eingereicht hat, die gemäß
§ 168 Satz 1 AO als Festsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung gelten könnten, handelt es sich bei den
angegriffenen Bescheiden um Erstbescheide.
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Ob eine Billigkeitsmaßnahme nach §
163 AO diesen Aspekt ggf. berücksichtigen könnte, kann im
vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden (vgl. BFH-Urteil
vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219 =
SIS 96 09 39).
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b) Soweit sich der Kläger darauf beruft,
dass der streitige Sachverhalt durch das FA bei vorangegangenen
Betriebsprüfungen nicht beanstandet wurde, begründet dies
nach ständiger Rechtsprechung keinen Vertrauensschutz. Eine
Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung
kann sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß
§ 204 AO oder einer nach Treu und Glauben verbindlichen
Auskunft ergeben (z.B. BFH-Urteile vom 31.5.2007 V R 5/05, BFHE
217, 290, BStBl II 2011, 289 = SIS 07 34 57, m.w.N.; vom 30.4.2009
V R 3/08, BFHE 226, 144 = SIS 09 26 36). Dafür ist nichts
ersichtlich.
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c) In einer dem UStG und der Richtlinie
77/388/EWG entsprechenden, d.h. gesetzmäßigen
Besteuerung vermag der Senat weder eine Verletzung der in Art. 12
Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG verbürgten
Grundrechte, noch einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip
(Art. 20 Abs. 3 GG) zu sehen. Unbillige Härten, die aufgrund
eines schutzwürdigen Vertrauens in eine fehlerhafte rechtliche
Beurteilung entstehen, sind im Wege des § 163 AO geltend zu
machen. Dieses Verfahren bietet den Betroffenen ausreichenden
Rechtsschutz (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 176 Rz
3, m.w.N.).
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5. Einen vom Kläger behaupteten
Verstoß des FG-Urteils gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf
die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Speiseresteabholung zur
Verwertung in einer Biogasanlage vermag der Senat nicht zu
erkennen. Die Speiseresteentsorgung gegen Entgelt stellt
unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer eine
Biogasanlage oder eine Schweinemast betreibt, keine
landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 UStG dar.
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Eine möglicherweise unzutreffende
Besteuerung eines Konkurrenten ist im Wege der Konkurrentenklage
geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.2012 VII R 4/11, BFHE
236, 481, BStBl II 2012, 541 = SIS 12 13 82), in deren Rahmen zu
klären ist, ob dem Kläger insoweit ein subjektives Recht
auf Schutz gegenüber der Konkurrenz zusteht. Der
Gleichheitssatz vermittelt jedenfalls keinen Anspruch auf Anwendung
einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf
„Gleichheit im Unrecht“ (BFH-Beschluss vom
1.7.2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136 = SIS 10 32 75, m.w.N.).
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Auch der Hinweis des Klägers auf eine
vermeintliche „Ungleichbehandlung“ zu einem
Betrieb, der Fertigfutter erwirbt, führt zu keiner anderen
Beurteilung. Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt,
da der Erwerb von Fertigfutter keine Ausgangsleistung ist, die mit
den streitigen Leistungen des Klägers verglichen werden
könnte.
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6. Die Schätzung des FG zur Höhe des
für die Entsorgungsleistungen gezahlten Entgelts ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Die Schätzung gehört zu den
tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO.
Der BFH kann sie nur darauf überprüfen, ob sie
zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande
gekommen ist, und ob das FG anerkannte
Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine
Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der
Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteil
vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30).
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Die Schätzungsbefugnis ergibt sich aus
§ 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs.
2 Satz 1 AO, da der Kläger keine ausreichende Aufklärung
über die im jeweiligen Kalenderjahr ausgeführten
Umsätze zu geben vermag. Bei der Schätzung der Höhe
nach orientiert sich das FG an den in den Jahresabschlüssen
der abweichenden Wirtschaftsjahre ausgewiesenen Erlösen. Dies
lässt weder Verfahrensfehler erkennen noch ist dies
unschlüssig oder unplausibel. Im Übrigen besteht
hierüber zwischen den Parteien auch kein Streit.
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b) Ob darüber hinaus der Wert der
Speiseabfälle gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG
Bestandteil der Bemessungsgrundlage ist, braucht der Senat im
vorliegenden Verfahren nicht entscheiden, da die Revision bereits
aus den oben ausgeführten Gründen keinen Erfolg hat.
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