Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 04.05.2020 - 6 K
53/18 = SIS 21 07 02
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit nach §
60a der Abgabenordnung (AO).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Stiftung, deren Errichtung auf die
letztwillige Verfügung der A zurückgeht. Mit dieser
Verfügung hatte A ihr gesamtes, sowohl in der Bundesrepublik
Deutschland als auch in der Republik Österreich
(Österreich) belegenes Vermögen der Klägerin
vererbt, zu dem auch der X-Hof in D, Österreich, gehörte.
A war Alleinerbin ihres zuvor verstorbenen Ehemannes B.
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Der Landeshauptmann des Landes C in
Österreich erteilte gegenüber der Klägerin einen
Bescheid über die Zulässigkeit der Errichtung der
Klägerin mit Sitz in D, Österreich. Die Klägerin
wurde in das österreichische Stiftungs- und Fondsregister
eingetragen.
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Zweck der Klägerin ist die
Förderung von Kunst und Kultur, insbesondere des … im
Sinne des Lebenswerks von A und B (Punkt II.1. der Satzung).
Nach Punkt II.2. ihrer
Satzung verfolgt die Klägerin ausschließlich
mildtätige und gemeinnützige Ziele im Sinne der
österreichischen Bundesabgabenordnung (BAO). Ideelle Mittel zur Erreichung des
Stiftungszwecks sind u.a. die Zurverfügungstellung des X-Hofes
in D als Stätte des kulturellen und … Austausches,
sowie zur Durchführung kultureller Veranstaltungen,
Aufführungen von künstlerischen und kulturellen Werken,
insbesondere des … in seinen Räumlichkeiten, die
Zurverfügungstellung des X-Hofes in D an Begünstigte im
Sinne der Satzung für Veranstaltungen, Projekte und
Seminare sowie die … (Punkt III.1.a der Satzung).
Materielles Mittel zur Erreichung des Stiftungszwecks ist u.a. die
Verwendung des Stammvermögens und der Erträgnisse aus dem
Stammvermögen für die Unterstützung der jeweiligen
Begünstigten, insbesondere durch Gewährung von
Geldleistungen und durch Nutzungsüberlassung von
Stiftungsvermögen als Sachzuwendungen (Punkt III.1.b.i der
Satzung). Jegliche Verwirklichung ideeller und materieller Mittel
hat sich an die Vorgabe zu halten, dass ausschließlich
mildtätige und/oder gemeinnützige
Zweckerreichungsmaßnahmen gesetzt werden dürfen (Punkt
III.1.c der Satzung). Begünstigt sind Künstler, die u.a.
hauptsächlich im Bereich des … künstlerisch
tätig sind, und nachweislich einer finanziellen Zuwendung
bedürfen, um ihre Kunst ausüben zu können, sowie
u.a. juristische Personen und Personengesellschaften für
Veranstaltungen, die auf unmittelbare Weise der Zweckerreichung
dienen unter den Bedingungen, die für die Künstler gelten
(Punkt XV. der Satzung). Zur Erreichung des Stiftungszwecks darf
auch das Stiftungsvermögen selbst, sofern es 50.000 EUR zu
keiner Zeit unterschreitet, eingesetzt werden (Punkt II.3. der
Satzung). Unterschreitet das Vermögen dauerhaft diesen Betrag,
ist die Klägerin in einen Fonds im Sinne des
österreichischen Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetzes 2015
umzuwandeln (Punkt XII. der Satzung). Als Mittel zur Erreichung des
Stiftungszwecks dient insbesondere der X-Hof in D, der zur
Zweckerreichung zur Verfügung gestellt wird und nicht
veräußert werden darf.
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Einen Antrag der Klägerin auf
Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit lehnte der
Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) ab. Der
hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte
Erfolg. Das FG verpflichtete mit seinem in EFG 2021, 1085 =
SIS 21 07 02 veröffentlichten
Urteil das FA, die formelle Satzungsmäßigkeit
festzustellen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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§ 5 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 2 Nr. 1
des Körperschaftsteuergesetzes seien verletzt, da die
Klägerin nach einem Typenvergleich nicht einer
rechtsfähigen Stiftung des nationalen Rechts entspreche. Weil
nach der Satzung eine Mindestdauer des Vermögens in der
Verfügungsbefugnis der Klägerin fehle und sie in einen
Fonds nach österreichischem Recht umgewandelt werden
könne, erscheine die dauerhafte und nachhaltige Erfüllung
des Stiftungszwecks nicht gesichert. Zudem müsse die
Klägerin nach ihrer Satzung umgewandelt werden, wenn ihr
Vermögen den Betrag von 50.000 EUR dauerhaft unterschreitet,
auch wenn sie noch „lebensfähig“
sei, was dem nationalen Stiftungsrecht widerspreche.
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Die Satzung der Klägerin erfülle
zudem nicht die inhaltlichen Anforderungen an die formelle
Satzungsmäßigkeit nach den §§ 51, 59, 60 und
61 AO. Der nach der Satzung verfolgte mildtätige Zweck sei
nicht hinreichend genau bestimmt, da nicht definiert sei, nach
welchen Kriterien ein Künstler nachweislich einer finanziellen
Zuwendung bedürfe. Auf die Erfüllung
österreichischer Normen komme es wegen der
Maßgeblichkeit inländischen Rechts für die
Gewährung der inländischen Steuerbegünstigung nicht
an. Darüber hinaus
verfolge die Klägerin nicht ausschließlich
gemeinnützige Zwecke, wenn sie satzungsgemäß Mittel
an - nicht als Hilfsperson anzusehende - Personengesellschaften
zuwende, weil die Gesellschafter der begünstigten
Personengesellschaft nicht wiederum begünstigte Künstler
sein müssten und Personengesellschaften keine
begünstigten Empfänger einer Mittelzuwendung seien.
Weiterhin fehle es an einer ausdrücklichen Festlegung, dass
die Klägerin nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke
verfolge, und genüge die Satzung der Klägerin nicht den
Anforderungen an die satzungsmäßige
Vermögensbindung.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Niedersächsischen
Finanzgerichts vom 04.05.2020 - 6 K 53/18 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Klägerin bezieht sich auf das
FG-Urteil. Im Übrigen habe sie in ihrer Satzung auf das
ausländische Recht verweisen können, da es dem nationalen
Recht nicht entgegenstehe. Die Prüfung ausländischen
Rechts obliege dem FG. Dieses habe in seinem Urteil nur darauf
verwiesen, dass der Wortlaut des § 37 BAO von dem des §
53 AO abweiche. Falls das FG danach keine ausreichenden
Feststellungen getroffen habe und sich das Urteil nicht aus anderen
Gründen als richtig erweise, sei die Sache zur Ermittlung des
österreichischen Rechts an das FG
zurückzuverweisen.
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Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Es
unterstützt im Wesentlichen das Vorbringen des FA mit dem
weiteren Hinweis, dass die Mustersatzung wörtlich zu
übernehmen sei, was nicht gegen Unionsrecht
verstoße.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht die formelle
Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1
Satz 1 AO bejaht. Die Sache ist spruchreif und die Klage
abzuweisen.
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1. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG
davon ausgegangen, dass Maßstab der Prüfung, ob die
formelle Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a
Abs. 1 Satz 1 AO gegeben ist, das nationale Recht ist. Dies gilt
unabhängig davon, ob die betreffende Körperschaft im In-
oder Ausland ansässig ist. Der nationale Gesetzgeber ist auch
aus Gründen des Unionsrechts - insbesondere der
Grundfreiheiten - nicht verpflichtet, den
Gemeinnützigkeitsstatus nach ausländischem Recht
anzuerkennen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.10.2016 - I R
54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 = SIS 16 28 18, Rz 20).
Den Mitgliedstaaten steht - sofern sie das Unionsrecht beachten -
die Entscheidung frei, welche Interessen der Allgemeinheit sie
dadurch fördern wollen, dass sie Vereinigungen und Stiftungen,
die selbstlos mit diesen Interessen zusammenhängende Ziele
verfolgen, Vergünstigungen gewähren. Bevor sie einer
Stiftung eine Steuerbefreiung gewähren, dürfen sie
nachprüfen, ob die Stiftung die nach nationalem Recht
vorgeschriebenen Voraussetzungen für die Befreiung
erfüllt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union
- EuGH - Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.09.2006 -
C-386/04, EU:C:2006:568 = SIS 06 39 05, Rz 39 und 48, und Persche vom 27.01.2009 - C-318/07, EU:C:2009:33 =
SIS 09 05 21, Rz 48). Die
nationalen Stellen eines Mitgliedstaats einschließlich der
Gerichte haben zu beurteilen, ob eine in einem anderen
Mitgliedstaat als gemeinnützig anerkannte Einrichtung die
dafür nach dem Recht des erstgenannten Mitgliedstaats
vorgeschriebenen Voraussetzungen erfüllt und ihr Ziel die
Förderung identischer Interessen der Allgemeinheit ist, so
dass sie auch im erstgenannten Mitgliedstaat als gemeinnützig
anerkannt werden könnte (vgl. EuGH-Urteil Persche,
EU:C:2009:33 = SIS 09 05 21, Rz
49). Gleiches gilt für die Anerkennung der Verfolgung
mildtätiger Zwecke, da insoweit zur Anerkennung
gemeinnütziger Zwecke kein Unterschied besteht (§ 51 Abs.
1 Satz 1 AO).
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Rechtsfehlerhaft hat das FG indes die zu
§ 60 Abs. 1 Satz 2 AO vertretene Auffassung, im Ergebnis
genüge im Anwendungsbereich der unionsrechtlichen
Grundfreiheiten eine nicht in deutscher Sprache abgefasste Satzung
dann den Anforderungen des § 60 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn diese
materiell vergleichbare Festlegungen enthalte (Jachmann/Unger in
Gosch, AO § 60 Rz 25), in der Weise überschießend
auf die Prüfung der formellen Satzungsmäßigkeit
gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 AO übertragen, als es
„im Lichte der europarechtlichen
Grundfreiheiten“ für unbeachtlich
gehalten hat, dass die ausländische Vorschrift des § 37
BAO zur Bestimmung mildtätiger Zwecke, auf die in der Satzung
der Klägerin verwiesen wird, von § 53 AO abweicht und in
der BAO eine Festlegung der hilfsbedürftigen Personen fehlt
(FG-Urteil, unter 2.b der Entscheidungsgründe). Dies steht mit
der eigenständigen Prüfungskompetenz der
inländischen Behörden und Gerichte zu der Frage, ob eine
Satzung einer im Ausland ansässigen Körperschaft die
satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§
51, 59, 60 und 61 AO einhält, nicht im Einklang.
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2. Die Sache ist spruchreif und die Klage
abzuweisen. Der Antrag auf Feststellung der formellen
Satzungsmäßigkeit gemäß § 60a Abs. 1
Satz 1 AO ist abzulehnen. Die Satzung der Klägerin
erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 51 AO, da aus ihr
nicht ersichtlich ist, dass die Klägerin mildtätige
Zwecke i.S. des § 53 AO verfolgt und sie damit gegen das
Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO
verstößt.
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a) Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 59 AO müssen die Satzungszwecke und die Art
ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund
der Satzung geprüft werden kann, ob die
satzungsmäßigen Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben
sind. Nach § 59 Halbsatz 1 AO wird die
Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung,
dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung
im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die
Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der
§§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er
ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Die
Festschreibung in der Satzung soll der Finanzbehörde
ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung
leicht und einwandfrei zu überprüfen. Deshalb sind der
Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung so weit wie
möglich zu konkretisieren (Senatsbeschluss vom 24.03.2021 - V
R 35/18, BFHE 272, 456, BStBl II 2021, 657 = SIS 21 11 56, Rz 31,
m.w.N.).
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Mildtätige Zwecke verfolgt eine
Körperschaft gemäß § 53 AO, wenn ihre
Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu
unterstützen, die persönlich hilfebedürftig i.S. des
§ 53 Nr. 1 AO oder die wirtschaftlich hilfebedürftig i.S.
des § 53 Nr. 2 AO sind. Grundlage der wirtschaftlichen
Hilfebedürftigkeit ist der Bedarf des notwendigen
Lebensunterhalts (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 53
AO Rz 34).
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b) Die Satzung genügt mit ihrer
Bezugnahme auf die Verfolgung mildtätiger Ziele im Sinne der
BAO und der Begünstigung von Künstlern, die
„nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen,
um ihre Kunst ausüben zu
können“, nicht den Anforderungen an
die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO; denn
es ergibt sich weder eindeutig noch im Auslegungsweg aus der
Satzung selbst, ob die Klägerin mildtätige Zwecke i.S.
des § 53 AO verfolgt. Weitere Konkretisierungen der
Mildtätigkeit enthält die Satzung der Klägerin nach
den Feststellungen des FG nicht.
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Wie das FG selbst für den Senat bindend
festgestellt hat, weicht die in der Satzung in Bezug genommene
Vorschrift des § 37 BAO von § 53 Nr. 1 und Nr. 2 AO ab.
Es fehlt in der BAO oder in der Satzung an einer § 53 Nr. 1
und Nr. 2 AO vergleichbaren Festlegung des hilfebedürftigen
Personenkreises (vgl. zur Bindung an die Auslegung einer
ausländischen Satzung Senatsbeschluss in BFHE 272, 456, BStBl
II 2021, 657 = SIS 21 11 56, Rz 40 f.). Soweit nach der Satzung
Künstler gefördert werden sollen, die
„nachweislich einer finanziellen Zuwendung bedürfen,
um ihre Kunst ausüben zu
können“, fehlt es an einem
Maßstab, an dem die Unterstützung der Begünstigten
ausgerichtet ist und der den Vorgaben des § 53 Nr. 2 AO
entspricht. Denn die finanzielle Zuwendung hängt nach der
Satzung der Klägerin nicht, wie in § 53 Nr. 2 AO
festgelegt, von den wirtschaftlichen Verhältnissen der
Künstler ab, sondern von der Ausübung ihrer Kunst.
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Auf eine - wandelbare - Auslegung des
ausländischen Rechts, das hier nach dem Vorbringen der
Klägerin die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit nach
Kriterien bemessen soll, die enger als die des § 53 Nr. 2 AO
seien, kommt es danach nach den Verhältnissen des Streitfalls
zur Erfüllung der formellen Satzungsmäßigkeit nicht
an.
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3. Wird - wie im Streitfall - nach der Satzung
neben einem begünstigten Zweck ein nicht begünstigter
Zweck verfolgt, verstößt die Satzung gegen das Gebot der
Ausschließlichkeit i.S. von §§ 51 Abs. 1 Satz 1, 56
AO und ist die Anerkennung der formellen
Satzungsmäßigkeit insgesamt ausgeschlossen (vgl. zur
Versagung der Steuerbegünstigung, wenn eine Körperschaft
zum Teil gemeinnützigen, zum Teil nicht gemeinnützigen
Zwecken dient, Senatsurteil vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258,
124, BStBl II 2018, 218 = SIS 17 12 80, Rz 33). Demgemäß
kommt es auf die Frage einer Steuerbegünstigung der
Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5
AO) nicht an. Dieser Zweck steht nach den bindenden Feststellungen
des FG neben der Verfolgung mildtätiger Zwecke, die aber nach
den vorstehenden Ausführungen nicht steuerbegünstigt ist.
Die Verfolgung mildtätiger Zwecke ist danach nicht bloß
unvermeidbarer Reflex eines anderen verfolgten Zwecks (vgl.
Jachmann/Unger in Gosch, AO § 56 Rz 16) oder mit anderen
Worten nicht lediglich ein regelmäßig nicht zu
entbehrendes Mittel zur Erreichung des gemeinnützigen Zwecks
(vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 09.07.1923 - V A 117/23, RFHE
12, 308; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und
Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 4.8; Senatsurteil vom 11.03.1999 - V R 57, 58/96, BFHE 188, 124, BStBl II
1999, 331 = SIS 99 12 26, unter II.2.b
cc, „mittelbare Folge“).
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4. Ob die Klägerin nach einem
Typenvergleich einer Stiftung des nationalen Rechts entspricht, ob
die Satzung im Hinblick auf ihre Regelungen zur
Vermögensbindung den Anforderungen an die formelle
Satzungsmäßigkeit genügt und ob die Mustersatzung
wörtlich übernommen werden muss, kann nach den
vorstehenden Ausführungen dahingestellt bleiben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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