Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) im Jahr 2014 (Streitjahr)
als gemeinnützig anzuerkennen ist.
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Die im Jahr 2014 errichtete Klägerin,
eine GmbH, verfolgt gemäß ihrer Satzung den Zweck der
Förderung der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung sowie
der internationalen Gesinnung und des
Völkerverständigungsgedankens. Dieser Satzungszweck soll
insbesondere durch die Errichtung und den Betrieb einer
internationalen Schule mit Englisch als erster Unterrichtssprache
als Ergänzungsschule in A in privater Trägerschaft
verwirklicht werden. Dabei wird nach § ... der Satzung bei
mindestens 25 % der Schüler keine Sonderung nach den
Besitzverhältnissen der Eltern i.S. des Art. 7 Abs. 4 Satz 3
des Grundgesetzes (GG) und der Privatschulgesetze ... vorgenommen.
Mit Bescheid vom XX.XX.2014 stellte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) fest, dass die Satzung
der Klägerin vom XX.XX.2014, zuletzt geändert am
XX.XX.2014, die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den
§§ 51, 59, 60 und 61 der Abgabenordnung (AO)
erfüllt.
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3
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Die Klägerin übernahm ab
XX.XX.2014 als neue Trägergesellschaft die X-Schule. Die
X-Schule bietet Schulunterricht für die Klassen 1 bis 12 an
mit dem Abschlussziel Baccalaureate; Unterrichtssprache ist im
Wesentlichen Englisch. Die Klägerin erhielt im Streitjahr
weder für den Schulbetrieb insgesamt noch für den
Unterhalt der Primarstufe (Klassen 1 bis 4) öffentliche
Mittel.
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4
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Die vorherige Trägergesellschaft der
X-Schule war durch Anerkennungsbescheid ... als allgemein bildende
internationale Ergänzungsschule anerkannt. Aufgrund eines
weiteren Bescheides ... vom XX.XX.2014 ging die Anerkennung der
vorherigen Trägergesellschaft mit Wirkung zum XX.XX.2014 auf
die Klägerin über.
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5
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Die Klägerin erhob im Streitjahr
Schulgebühren in Höhe von zwischen ca. 11.000 EUR und
17.000 EUR pro Jahr zuzüglich Verwaltungsgebühren in
Höhe von 400 EUR pro Jahr sowie einmalig anfallende
Einschreibegebühren in Höhe von 3.000 EUR bei bis zu drei
Teilnahme-Schuljahren, von 5.000 EUR bei bis zu sechs
Teilnahme-Schuljahren und von 7.000 EUR bei mehr als sechs
Teilnahme-Schuljahren.
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Begabten Schülern aus Familien mit
bestimmten Einkommen bot die Klägerin Stipendien an.
Voraussetzung war eine hinreichende akademische Qualifikation des
Schülers, die die Klägerin anhand schriftlicher
Unterlagen (Zeugnisse, Empfehlungen etc.) sowie mit einem
Aufnahmetest überprüfte. Stipendiaten aus einer Familie
mit einem Haushaltseinkommen von bis zu XXX EUR pro Jahr wurde ein
Vollstipendium gewährt, bei dem keine Schulgebühren
erhoben wurden. Bei einem jährlichen Haushaltseinkommen von
bis zu XXX EUR oder von bis zu XXX EUR bei Familien mit zwei
angemeldeten Kindern wurde ein Halbstipendium gewährt, bei dem
auf die Schulgebühren ein Nachlass von 50 % gewährt
wurde. Kosten für Verpflegung, Transport, Material, besondere
Veranstaltungen etc. waren in jedem Fall weiter von den Eltern zu
tragen. Die Stipendien wurden jährlich überprüft und
bei u.a. guten schulischen Leistungen und einer im Wesentlichen
unveränderten Einkommenssituation der Eltern
verlängert.
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7
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Darüber hinaus gewährte die
Klägerin leistungsunabhängige Geschwisterstipendien
für Kinder mit zwei oder mehr Geschwistern, die bereits die
X-Schule besuchten. Voraussetzung hierfür war, dass das
jährliche Haushaltseinkommen der Familie XXX EUR oder XXX EUR
nicht überstieg. Je nach der Zahl der Geschwisterkinder auf
der X-Schule und der jeweils eingehaltenen Einkommensgrenze betrug
der Umfang des leistungsunabhängigen Geschwisterstipendiums 50
%, 75 % oder 100 %.
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8
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Zum Stichtag XX.XX.2014 erhielten von den
insgesamt ... Schülern der Primarstufe .. Schüler ein
Stipendium, darunter . Schüler mit einem Halbstipendium.
Insgesamt hatte die X-Schule zu diesem Zeitpunkt ... Schüler,
darunter .. Stipendiaten. Zudem wurden die Kosten für den
Besuch der X-Schule bei .. Schülern von dem jeweiligen
Arbeitgeber der Eltern getragen (sog. Firmenzahler).
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Mit Bescheid für 2014 über
Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom ...
setzte das FA die Körperschaftsteuer gegenüber der
Klägerin auf 0 EUR fest. In der Erläuterung des
Bescheides führt das FA aus: Die Gesellschaft ist nicht
gemeinnützig.
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10
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom ... ab.
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Die Tätigkeit der Klägerin sei
nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie
gegen das Verbot einer Sonderung nach den Besitzverhältnissen
der Eltern verstoße und sich nur an einen kleinen, sehr
abgegrenzten Personenkreis richte. Eine Tätigkeit, die mit der
im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommenden
objektiven Werteordnung nicht vereinbar sei, stelle keine
Förderung der Allgemeinheit dar.
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12
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Das Bundesverfassungsgericht habe
entschieden, dass auch für private Volksschulen das Verbot
einer Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern gelte.
Hiergegen verstoße die Klägerin, weil sie bei einer
Gesamtzahl von ... Schülern in der Primarstufe nur ..
Schülern Stipendien und Ermäßigungen gewähre,
wobei . Schüler nur zu 50 % mit einem Stipendium
unterstützt würden. Bei Schulgebühren von über
11.000 EUR pro Jahr, die weit über der von der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten
Belastungsgrenze von ca. 160 EUR pro Monat liege, müsse die
Zahl der Stipendien und Ermäßigungen eine Quote von 10 %
deutlich übersteigen. Unerheblich sei, dass die
Schulbehörde die geringe Stipendienquote nicht beanstandet
habe. Ebenso wenig komme es darauf an, dass der Trägerverein
einer anderen internationalen Schule, der gar keine Stipendien
vergebe, als gemeinnützig anerkannt sei, weil es keinen
Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung
gebe.
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13
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Zudem sei eine Förderung der
Allgemeinheit durch die Klägerin nach den Maßstäben
des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ausgeschlossen. Danach sei eine
Zugangsoffenheit zu den Leistungen der Körperschaft gefordert.
Dies gelte auch im hiesigen Fall, in dem nicht überwiegend
oder ausschließlich eigene Mitglieder gefördert
würden. Entscheidend sei, ob die Förderung bei wertender
Betrachtung nicht mehr zum Wohle der Allgemeinheit, sondern im
partikularen Interesse erfolge.
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Eine Förderung der Allgemeinheit
könne nicht allein wegen des von der Schulbehörde
bejahten besonderen öffentlichen Interesses an einer
internationalen Ergänzungsschule angenommen werden. Die
Höhe der Schulgelder führe dazu, dass nur ein sehr
kleiner Kreis wohlhabender Eltern und deren Kinder gefördert
würde. Die Zahl der einkommensunabhängig beschulten
Schüler, bei der die sog. Firmenzahler nicht zu
berücksichtigen seien, betrage nur ca. 10 % der Schüler.
Damit fehle es an einer Förderung der Allgemeinheit, auch wenn
zugunsten der Klägerin berücksichtigt würde, dass
sie nicht öffentlich gefördert werde und daher mit ihrem
Schulangebot die Allgemeinheit entlaste. Ein besonderes Interesse
der Allgemeinheit an einer internationalen Privatschule mit der
Unterrichtssprache Englisch könne de lege lata nicht dazu
führen, dass die Klägerin trotz der sehr hohen
Schulgebühren als gemeinnützig anzuerkennen sei.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
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Zutreffend sei, dass eine Förderung
der Allgemeinheit bei der Primarstufe der Klägerin nur
vorliege, wenn dem Verbot der Förderung der Schüler nach
den Besitzverhältnissen der Eltern Rechnung getragen werde.
Dem sei nach der Berechnungsmethode der Schulbehörde
Genüge getan, an der sich auch die in der Satzung der
Klägerin vorgesehene Stipendiatenquote von 25 % der
Schüler der Primarstufe orientiere.
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Soweit das FG die Berechnungsweise der
Schulbehörde für verfassungswidrig halte, habe es
übersehen, dass der ... Gesetzgeber unter Verstoß gegen
Art. 3 GG keine finanzielle Förderung von privaten
Grundschulen vorsehe, obwohl diese den gleichen Bedingungen
unterliegen müssten wie die staatlich geförderten
privaten Ersatzschulen. Die fehlende Förderung schränke
die Klägerin in der Stipendienvergabe ein. Zum Ausgleich des
verfassungswidrigen Unterlassens der Förderung müssten
die Anforderungen an eine Stipendienvergabe auf ein realistisches
Maß begrenzt werden. Einen solchen Ausgleich schaffe die
Berechnungsmethode der Schulbehörde.
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Das FG habe zudem verkannt, dass es sich
bei der Förderung der Interessen der Allgemeinheit nicht um
einen feststehenden Begriff handele, sondern vielmehr die
Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Dabei
sei neben der fehlenden staatlichen Förderung auch der Umstand
einzubeziehen, dass die Klägerin die Angebote der staatlichen
Schulen sowie der privaten Ersatzschulen um ein weiteres
Schulmodell und einen weiteren Schulabschluss mit der
Unterrichtssprache Englisch ergänze. Damit sei eine
Förderung des Wirtschaftsstandorts A sowie die Integration von
Schülern mit Migrationshintergrund verbunden.
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Schließlich habe das FG den Aspekt
des Vertrauensschutzes unberücksichtigt gelassen. Die
Klägerin habe sich an ihrer Satzung und der Bestätigung
der formellen Satzungsmäßigkeit orientiert. Bei der
Auslegung von §... ihrer Satzung habe sie sich an dem
Berechnungsschema des Schulministeriums orientiert, wonach die in
der Sekundarstufe vergebenen Stipendien auf die Quote für die
Primarstufe angerechnet werden könnten. Die Aberkennung der
Gemeinnützigkeit sei für sie überraschend gekommen,
zumal ihr nicht einmal eine Übergangsphase zugebilligt worden
sei.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG und den Bescheid für
2014 über Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag vom ... in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben und das FA zu
verpflichten, die Klägerin als gemeinnützig
anzuerkennen.
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21
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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22
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Die Tätigkeit der Klägerin sei
nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie
nur an einen kleinen, sehr abgegrenzten Personenkreis gerichtet
sei. Dem Umstand, dass Ergänzungsschulen - anders als
Ersatzschulen - vom Land nicht finanziell gefördert
würden, werde gemeinnützigkeitsrechtlich bereits dadurch
Rechnung getragen, dass bei Ergänzungsschulen eine
Förderung der Allgemeinheit ausnahmsweise angenommen werde,
wenn lediglich bei 25 % der Schüler die finanziellen
Möglichkeiten der Eltern außer Acht gelassen
würden. Abgesehen davon sei unstreitig, dass privaten Schulen
durch Art. 7 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 GG die kostendeckende
Erhebung von Schulgeldern praktisch verwehrt werde. Auf positive,
allgemeine, lediglich mittelbare „Nebenwirkungen“ der
Schule auf den Standort A komme es de lege lata nicht an.
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23
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Jedenfalls die Stipendiatenquote von rund
10 % habe das FG als deutlich zu gering angesehen. Es komme nicht
darauf an, ob die Stipendiatenquote von 25 % die
Gesamtschülerzahl im Ersatzschulbereich oder nur den
Primarschulbereich betreffe. Denn nicht einmal im
Primarschulbereich, in dem eine Steigerung der Quote durch gezielte
Neuvergabe von Stipendien bei Schulstart am ehesten zu erreichen
sei, habe die Klägerin die Quote erfüllt.
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Daher könne die Klägerin sich
auch nicht auf Vertrauensschutzgründe im Hinblick auf die
vorläufige Anerkennung der Gemeinnützigkeit berufen.
Für den Erlass der Feststellung nach § 60a AO sei allein
die Formulierung der Satzung entscheidend gewesen. Einen ersten
Austausch zwischen Klägerin und FA habe es bereits vor der
Aufnahme neuer Schüler zum Schuljahr 2014/15 gegeben. Dabei
habe das FA der Klägerin dargelegt, dass es bei der
Überprüfung der tatsächlichen
Geschäftsführung auf das Erreichen der Quote ankommen
werde, wobei der Klägerin eine Anlaufphase zugebilligt werde.
Die Klägerin habe jedoch in den Folgejahren keine
Bemühungen zur Steigerung der Quote gezeigt.
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25
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Die Werteordnung des GG missbillige eine
Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der
Eltern. Eine Tätigkeit, die damit nicht vereinbar sei, sei
keine Förderung der Allgemeinheit.
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26
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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27
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Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die
zulässige Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, weil
das FA nicht verpflichtet ist, die Klägerin als
gemeinnützig anzuerkennen.
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28
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1. Die Klage ist zulässig, obwohl das FA
mit dem angefochtenen Bescheid die Körperschaftsteuer und den
Solidaritätszuschlag für das Streitjahr auf 0 EUR
festgesetzt hat. Denn durch den Erlass des Festsetzungsbescheides
hat das FA der Klägerin für das Streitjahr die
Steuerbefreiung als gemeinnützige Körperschaft versagt,
wodurch diese beschwert ist (vgl. allgemein Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.05.2017 - V R 52/15, BFHE 258, 124,
BStBl II 2018, 218 = SIS 17 12 80, Rz 17, und vom 27.11.2013 - I R
17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91, Rz 14).
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29
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2. Das FG hat die Klage zu Recht als
unbegründet abgewiesen. Die Klägerin ist im Streitjahr
nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Das FG hat zutreffend
entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht darauf
gerichtet ist, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie aufgrund
der Höhe des Schulgeldes und des konkreten Stipendienangebots
einen Kreis von Schülern fördert, der nicht mehr die
Allgemeinheit repräsentiert.
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a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind Körperschaften von
der Körperschaftsteuer befreit, die nach der Satzung und nach
der tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51
bis 68 AO).
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31
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Eine Körperschaft verfolgt nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO
gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf
gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder
sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung
der Allgemeinheit ist nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht
gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung
zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel bei
Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines
Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach
räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein
kann.
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32
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b) Der Träger einer Privatschule
fördert mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit, wenn die
Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung
eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft
sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.
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33
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aa) Von einer Förderung der Allgemeinheit
kann nur dann ausgegangen werden, wenn im Grundsatz jedermann
freien Zutritt zur Körperschaft hat, die Mitglieder sich
dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit
darstellen (BFH-Urteile vom 23.07.2003 - I R 41/03, BFHE 203, 305,
BStBl II 2005, 443 = SIS 03 49 12, unter II.1., und vom 13.08.1997
- I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794 = SIS 97 21 63,
unter II.4.). Gemeinnützigkeitsschädlich sind daher
Verpflichtungen zur Zahlung von laufenden Beiträgen,
Aufnahmebeiträgen und Umlagen, deren Höhe eine
Repräsentation der Allgemeinheit im Mitgliederbestand nicht
mehr gewährleistet (BFH-Urteile in BFHE 203, 305, BStBl II
2005, 443 = SIS 03 49 12, unter II.1.; in BFHE 183, 371, BStBl II
1997, 794 = SIS 97 21 63, unter II.4., und vom 13.12.1978 - I R
64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488 = SIS 79 02 41).
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34
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bb) Entsprechendes gilt, wenn die
Körperschaft nicht ihre Mitglieder, sondern Dritte
fördert (Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit
im Steuerrecht, 11. Aufl., S. 64; Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48). Sollen die von
einer Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke durch
die Förderung von Personen erreicht werden, die nicht
Mitglieder der Körperschaft sind, liegt darin im Grundsatz nur
dann eine Förderung der Allgemeinheit, wenn der
geförderte Personenkreis sich zumindest als Ausschnitt der
Allgemeinheit darstellt.
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35
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cc) Dabei steht es einer Förderung der
Allgemeinheit nicht per se entgegen, wenn eine Körperschaft
den Zugang zur Förderung nur gegen Entgelt gewährt, wie
sich etwa an den Vorschriften zu Zweckbetrieben gemeinnütziger
Körperschaften (§§ 65 ff. AO) zeigt. An einer
Förderung der Allgemeinheit fehlt es nach dem Gesagten jedoch
insbesondere, wenn die Höhe der Entgelte - bei
Berücksichtigung von Nachlässen, Stipendien u.ä. -
zur Folge hat, dass der Kreis der Geförderten nicht mehr die
Allgemeinheit repräsentiert (Spilker in
Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 4 zu
Schulgebühren; vgl. auch Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 3.46 zu
Schulgebühren sowie Rz 6.57 zur Bedeutung der
gemeinnützigen Zwecke für die Bemessung des
Leistungsentgelts durch einen Zweckbetrieb).
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36
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c) Das FG ist von denselben Rechtssätzen
ausgegangen. Seine Würdigung, die Schülerschaft der von
der Klägerin betriebenen X-Schule stelle aufgrund der
Höhe des Schulgeldes und der niedrigen Stipendiatenquote
keinen Ausschnitt der Allgemeinheit dar, ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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aa) Die tatsächliche Würdigung des
FG (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443
= SIS 03 49 12, unter II.2.a) kann der Senat nur eingeschränkt
überprüfen. Sie ist nach § 118 Abs. 2 FGO für
den BFH bindend, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen
ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder
Denkgesetze verstößt, selbst wenn die Wertung des FG
nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (BFH-Urteile vom
05.12.2018 - XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433 = SIS 18 22 45, Rz 80,
und vom 17.12.2015 - V R 13/15, BFH/NV 2016, 534 = SIS 16 04 91, Rz
23). So liegt der Fall auch hier.
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38
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bb) Das FG ist bei seiner nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen Würdigung davon
ausgegangen, dass die Klägerin wegen der Höhe der
für den Besuch der X-Schule aufzubringenden Schulgebühren
und einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % der
Gesamtschülerzahl vor allem Schüler wohlhabender Eltern
und damit nicht einen Ausschnitt der Allgemeinheit fördere.
Diese Würdigung verstößt weder gegen allgemeine
Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze; sie ist ohne weiteres
möglich.
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39
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(1) Die monatlichen Kosten für den Besuch
der X-Schule betrugen im Streitjahr - je nach Jahrgangsstufe -
zwischen ca. 950 EUR und 1.450 EUR (ohne Einschreibegebühren).
Demgegenüber konnte im Jahr 2013 - also im dem Streitjahr
vorausgegangenen Jahr - fast ein Viertel aller Haushalte in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nur ein monatliches
Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 1.500 EUR und knapp die
Hälfte aller Haushalte nur ein monatliches
Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 2.500 EUR erzielen (vgl.
Statistisches Bundesamt, Fachserie 15 Heft 6, EVS 2013, S. 17,
30).
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(2) Vor diesem Hintergrund ist es angesichts
der Stipendiatenquote von weniger als 10 % jedenfalls möglich,
dass der Kreis der Schüler der X-Schule sich nicht als
Ausschnitt der Allgemeinheit, sondern als kleiner Kreis von
Schülern wohlhabender Eltern darstellt. Denn bei einer
Stipendiatenquote von weniger als 10 % waren Kinder aus Haushalten,
bei denen von vornherein auszuschließen ist, dass sie die
Kosten für den Schulbesuch - neben den allgemeinen
Lebenshaltungskosten - aus eigener Kraft tragen können, schon
aufgrund des Verhältnisses von Schulgebühren und
Einkommensverteilung in jedem Fall bereits um etwa das 5-fache
unterrepräsentiert (vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 08.09.1999 - 6 C 21/98, NJW 2000,
1280, unter II.1.b bb zur Bedeutung demografischer Faktoren bei der
Genehmigung privater Grundschulen).
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(3) Zudem fielen, was das FG zu Recht
berücksichtigt hat, neben den Schulgebühren weitere
Kosten für Verpflegung, Material und besondere Veranstaltungen
an. Dies verringert den Anteil der Haushalte, die einen Besuch
ihrer Kinder auf der X-Schule bezahlen können, weiter. Auch
die Klägerin geht daher offenkundig davon aus, dass die Kosten
des Schulbesuchs im Regelfall bei einem monatlichen
Haushaltseinkommen von bis zu 5.000 EUR nicht zu schultern sind,
und gewährt in diesen Fällen Vollstipendien. In diese
Einkommensgruppe fallen jedoch über 80 % der Haushalte in
Deutschland (vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 15 Heft 6, EVS
2013, S. 17, 30). Bei einer Stipendiatenquote von weniger als 10 %
(einschließlich Teilstipendien) ist daher die Annahme
gerechtfertigt, dass die Schülerschaft der X-Schule sich nicht
als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.
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42
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(4) Es ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass das FG die Stipendiatenquote nicht auf der
Grundlage einer um die Stipendiaten selbst
„bereinigten“ Schülerzahl ermittelt hat. Es
verstößt nicht gegen Denkgesetze, den Anteil der
Stipendiaten an der tatsächlichen Gesamtzahl der Schüler
zu ermitteln, um zu prüfen, ob die Schülerschaft sich als
Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt. Ebenso wenig
verstößt es gegen Denkgesetze, dass das FG bei der
Ermittlung der Stipendiatenquote die sog. Firmenzahler
unberücksichtigt gelassen hat. Denn ihnen werden die Kosten
für den Besuch der X-Schule - anders als bei den Stipendiaten
- nicht in Abhängigkeit von den individuellen
Einkommensverhältnissen ersetzt.
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43
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d) Die von der Klägerin hiergegen
vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.
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44
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aa) Bei der Prüfung einer Pflicht zur
Anerkennung der Klägerin als gemeinnützig ist entgegen
der Auffassung der Klägerin nicht zu berücksichtigen,
dass sie für den Betrieb der X-Schule keine staatliche
Förderung erhält. Selbst wenn die Klägerin - was
hier offen bleiben kann - den von ihr behaupteten Anspruch auf
Förderung der Primarstufe haben sollte, könnte deren
möglicherweise rechtswidrige Versagung nicht durch eine ebenso
rechtswidrige Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft
ausgeglichen werden. Vielmehr ist die Klägerin gehalten, den
von ihr behaupteten Förderanspruch gegenüber der
hierfür zuständigen Behörde geltend zu machen und
ggf. im Verwaltungsrechtsweg durchzusetzen.
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bb) Eine Förderung der Allgemeinheit
durch die Klägerin kann auch nicht allein aufgrund ihres
Angebots eines alternativen Schulmodells sowie eines weiteren
Schulabschlusses angenommen werden. Zwar kann beides
grundsätzlich als Förderung der Volksbildung (§ 52
Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) sowie im Hinblick auf die internationale
Ausrichtung der Schule als Förderung internationaler Gesinnung
und des Völkerverständigungsgedankens (§ 52 Abs. 2
Satz 1 Nr. 13 AO) eine Förderung der Allgemeinheit
begründen. Dies gilt nach dem Einleitungssatz von § 52
Abs. 2 Satz 1 AO jedoch lediglich „unter den
Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der
grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die
Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden
Tätigkeit verfolgt wird (s. allgemein Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 100; Seer in
Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17). Dies ist hier jedoch nach dem
unter II.2.c Gesagten nicht der Fall.
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46
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Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin
darauf verweist, mit ihrem international ausgerichteten
Schulangebot auch den Wirtschaftsstandort A zu stärken. Hinzu
kommt insoweit, dass die Förderung der Wirtschaft nicht zu den
Tätigkeiten zählt, die nach dem - vorbehaltlich einer
Entscheidung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO - abschließenden
Katalog in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO als Förderung der
Allgemeinheit anerkannt werden kann (s. BFH-Urteil vom 09.02.2017 -
V R 69/14, BFHE 257, 6, BStBl II 2017, 1221 = SIS 17 07 85, Rz 27;
BT-Drucks. 16/5200, S. 20 zum abschließenden Charakter der
Katalogzwecke).
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cc) Ebenso wenig vermag die Klägerin mit
ihrem Vorbringen durchzudringen, sie genieße
Vertrauensschutz, weil ihre Tätigkeit sich im Rahmen ihrer
Satzung bewegt habe, deren Vereinbarkeit mit den
gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen das FA durch
Feststellungsbescheid gemäß § 60a AO bestätigt
habe.
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48
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Dabei kann der Senat mit dem FG offen lassen,
ob die tatsächliche Geschäftsführung der
Klägerin mit den Vorgaben ihrer Satzung übereinstimmt.
Denn die tatsächliche Geschäftsführung der
Körperschaft muss - neben der Übereinstimmung mit den
gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsbestimmungen - auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein (§ 63 Abs. 1
AO). Daran fehlt es jedoch, wenn es aufgrund der konkreten Art und
Weise der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke - wie hier - an
einer Förderung der Allgemeinheit fehlt.
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49
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Insoweit kann auch ein Feststellungsbescheid
gemäß § 60a AO kein zu schützendes Vertrauen
begründen. Denn dessen Feststellung betrifft lediglich die
Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den
§§ 51, 59, 60 und 61 AO. Sie kann damit ein zu
schützendes Vertrauen nur im Hinblick auf diese formalen
Anforderungen an die Satzung des Steuerpflichtigen begründen.
Im Übrigen hat das FA die Klägerin nach seinem
unwidersprochenen Vortrag bereits vor der Aufnahme ihrer
Tätigkeit auf die Bedeutung des Erreichens der
Stipendiatenquote für die Überprüfung ihrer
tatsächlichen Geschäftsführung hingewiesen.
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50
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dd) Schließlich ist der Klägerin
nicht die von ihr geforderte
„Übergangsphase“ einzuräumen. Zwar
sind die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die
Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung
(§ 63 AO) unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten
Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und
Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten, sodass bei kleineren,
einmaligen Verstößen gegen
Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung oder
Nichtgewährung der Steuervergünstigung ausscheidet
(BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17,
BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55 = SIS 20 11 12, Rz 60). Jedoch handelt es sich hier weder um einen
kleineren noch um einen einmaligen Verstoß.
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Die Klägerin, deren Tätigkeit sich
auf den Betrieb der X-Schule beschränkt, verstößt
mit ihrer gesamten Tätigkeit gegen das Gebot der
Förderung der Allgemeinheit, weshalb auch der Verstoß
gegen die Anforderungen an die tatsächliche
Geschäftsführung nicht als klein anzusehen ist. Ferner
handelt es sich nicht um einen nur einmaligen Verstoß. Die
Klägerin verstieß im Streitjahr allein aufgrund ihrer
Neugründung erstmalig gegen das Sonderungsverbot. Dabei stellt
sich der Verstoß als strukturell begründet dar, weil
eine höhere Stipendiatenquote für die Klägerin nach
ihrem eigenen Vorbringen - jedenfalls ohne staatliche
Förderung - nicht zu finanzieren wäre.
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e) Der Senat kann nach alldem offen lassen, ob
es an einer Förderung der Allgemeinheit durch die
Tätigkeit der Klägerin auch wegen eines Verstoßes
gegen das Sonderungsverbot aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG fehlt, wie
das FG mit selbstständig tragender Begründung weiter
ausgeführt hat.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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