Nach Erledigung des Rechtsstreits in der
Hauptsache werden die Kosten des gesamten Verfahrens nach §
143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.3.2018 - 7
K 7243/16 ist gegenstandslos.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 2009 sowohl als
Bauunternehmer wie auch als Bauträger tätig.
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Im Streitjahr bezog die Klägerin
für ihre Bauträgertätigkeit steuerpflichtige
Leistungen in Höhe von 123.201 EUR von Bauunternehmern, wobei
die Beteiligten davon ausgingen, dass die Klägerin als
Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Die Klägerin erbrachte im
Streitjahr auch Bauleistungen an die A-GmbH, die mit 174.000 EUR
vergütet wurden, wobei die Beteiligten auch hier von einer
Anwendung von § 13b UStG ausgingen.
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Dementsprechend gab die Klägerin
für das Streitjahr Voranmeldungen ab, bei denen sie die
für ihre Bauträgertätigkeit bezogenen Leistungen als
Leistungsempfänger mit einer Steuer von 23.408,19 EUR
versteuerte, während eine Versteuerung der an die A-GmbH
erbrachten Bauleistungen im Hinblick auf die Annahme einer auch
hier für den Leistungsempfänger bestehenden Steuerschuld
unterblieb. Die Klägerin leistete alle für die
Voranmeldungen geschuldeten Zahlungen bis zum 25.2.2010.
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Am 9.6.2011 meldete die Klägerin in
ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2009 eine Umsatzsteuer in
Höhe von 27.948,11 EUR an, was zu einer Nachzahlung in
Höhe von 2.561,42 EUR führte, die sie am 13.07.2011
tilgte. Mit Bescheid vom 27.6.2011 setzte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) Nachzahlungszinsen in
Höhe von 25 EUR fest.
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Am 11.4.2014 beantragte die Klägerin,
die Umsatzsteuer 2009 um 23.408,11 EUR herabzusetzen, da sie im
Hinblick auf die für ihre Bauträgertätigkeit
bezogene Bauleistung nicht Steuerschuldner gewesen sei. Das FA
lehnte dies ab, wogegen die Klägerin Einspruch
einlegte.
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Im Anschluss an eine während des
Einspruchsverfahrens durchgeführte
Umsatzsteuersonderprüfung ging das FA davon aus, dass die
Klägerin die bezogenen Bauleistungen zwar zu Unrecht nach
§ 13b UStG versteuert habe. Sie müsse jetzt aber auch die
an die A-GmbH erbrachten Leistungen, bei denen gleichfalls §
13b UStG zu Unrecht angewendet worden sei, als Leistende
versteuern. Der Rechnungsbetrag in Höhe von 174.000 EUR
(brutto) sei als Gegenleistung zu behandeln, so dass sich für
die Klägerin eine herauszurechnende Umsatzsteuer und
Steuerschuld in Höhe von 27.781,42 EUR Umsatzsteuer ergebe.
Zudem schlossen die Klägerin und das Land Brandenburg am
26.10.2015 einen Abtretungsvertrag, mit dem die Klägerin dem
Land eine Forderung auf eine gegen die A-GmbH nachberechnende
Umsatzsteuer abtrat. Die A-GmbH beantragte bei dem für sie
zuständigen FA das Entfallen ihrer Steuerschuld aus den von
ihr von der Klägerin bezogenen Bauleistungen.
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Mit geändertem Umsatzsteuerbescheid
2009 vom 30.10.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer auf 61.008,11
EUR fest, woraus sich eine Nachzahlung in Höhe von 33.060 EUR
ergab. Das FA behandelte dabei die von der A-GmbH gezahlte
Vergütung als Entgelt, zu dem die Umsatzsteuer hinzuzurechnen
sei. Eine Zinsfestsetzung zu Lasten der Klägerin
unterblieb.
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Am 8.12.2015 erließ das FA einen
erneuten Änderungsbescheid und rechnete nunmehr aus den
Rechnungsbeträgen für die an die A-GmbH erbrachten
Leistungen die Umsatzsteuer heraus. Dementsprechend ergab sich
nunmehr eine Umsatzsteuer in Höhe von 55.729,53 EUR und ein
auf 27.781,42 EUR verminderter Nachzahlungsbetrag. Die Zinsen
wurden auf 0 EUR herabgesetzt.
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Infolge der Abtretung wurde ein von der
A-GmbH vereinnahmter Zahlungseingang in Höhe von 27.781,42 EUR
bereits mit Wirkung zum 26.10.2015 auf dem Steuerkonto der
Klägerin verbucht, um die Steuerschuld der Klägerin aus
den von ihr an die A-GmbH erbrachten Leistungen zu tilgen.
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Mit einem weiteren Änderungsbescheid
vom 17.12.2015 setzte das FA die Umsatzsteuer 2009 auf 32.321,34
EUR herab, woraus sich zugunsten der Klägerin ein Guthaben in
Höhe von 23.408,19 EUR ergab. Dabei setzte das FA
Erstattungszinsen in Höhe von 117 EUR fest. Der
Änderungsbescheid beruhte auf der fehlenden Steuerschuld der
Klägerin aus den Leistungsbezügen für ihre
Bauträgertätigkeit entsprechend ihrem Antrag vom
11.4.2014. Gegen die Zinsfestsetzung legte die Klägerin ohne
Erfolg Einspruch ein.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in EFG 2018, 989
= SIS 18 07 43 veröffentlichten Urteil habe nach den
materiell-rechtlichen Vorschriften kein rückwirkendes Ereignis
i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
vorgelegen. Allerdings habe das FA konkludent eine
Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO dahin gehend
erlassen, dass der Zinslauf für die Versteuerung der an die
A-GmbH in Höhe von 146.218 EUR „netto“ erbrachten
Leistungen mit dem Antrag der A-GmbH auf Erstattung der von ihr
dafür nach § 13b UStG angemeldeten Umsatzsteuer begonnen
habe. Für die Bemessung der Erstattungszinsen unter
Berücksichtigung von § 233a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 5 Satz
4 AO sei nicht auf die am 26.10.2015 erfolgte Tilgung, sondern auf
die zuvor geleisteten Beträge abzustellen. Zahlungen
könnten unterschiedlichen Teil-Unterschiedsbeträgen
zuzuordnen sein. Ansonsten würde die zuvor getroffene
Billigkeitsregelung nur unvollkommen umgesetzt. Daher sei die bei
der Klägerin vorzunehmende Versteuerung für die
Bauleistungen an die A-GmbH erst ab 1.4.2016 zu verzinsen.
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Hiergegen wandte sich das FA mit der
Revision.
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Im Revisionsverfahren erging ein
Gerichtsbescheid, mit dem der Senat die Revision des FA im Ergebnis
als unbegründet zurückwies. Hiergegen stellte das FA
Antrag auf mündliche Verhandlung, erließ einen
Abhilfebescheid und erklärte den Rechtsstreit für
erledigt. Die Klägerin trat der Erledigungserklärung
bei.
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II. 1. Der Rechtsstreit ist infolge der
übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der
Hauptsache erledigt. Die Erledigung der Hauptsache kann auch dann
erklärt werden, wenn nach Ergehen eines Gerichtsbescheids
Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt worden ist
(Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.5.2004 - IX R 8/02,
BFH/NV 2004, 1290 = SIS 04 33 12; BFH-Urteil vom 30.3.2006 - V R
12/04, BFHE 212, 411, BStBl II 2006, 542 = SIS 06 24 57). Das
angefochtene Urteil einschließlich der darin enthaltenen
Kostenentscheidung ist deshalb gegenstandslos geworden
(BFH-Beschluss vom 19.11.2008 - VI R 80/06, BFHE 223, 410, BStBl II
2009, 547 = SIS 08 44 56). Der beschließende Senat hat nur
noch über die Kosten des Rechtsstreits zu entscheiden (§
138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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2. Erledigt sich die Hauptsache durch
Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts in vollem Umfang
des Klagebegehrens, so sind die Kosten grundsätzlich der
Finanzbehörde aufzuerlegen, wenn sie - wie hier - den Bescheid
ändert, weil sie an ihrer Rechtsauffassung nicht mehr
festhält (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH-Beschlüsse in
BFH/NV 2004, 1290 = SIS 04 33 12; vom 07.11.2007 - III R 7/07,
BFH/NV 2008, 403 = SIS 08 11 55, m.w.N.).
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III. Diese unter II. aus grundsätzlichen
Erwägungen begründete Kostenentscheidung ergibt sich hier
insbesondere dadurch, dass der Senat das der Klage stattgebende
Urteil des FG durch seinen gegenstandslos gewordenen
Gerichtsbescheid aus folgenden Gründen bestätigt hat:
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1. Wird die Steuerfestsetzung geändert,
ist gemäß §
233a Abs. 5 Satz 1 AO die bisherige Zinsfestsetzung zu
ändern. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach
§ 233a Abs. 5 Satz 2 AO
der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der
vorher festgesetzten Steuer. Dieser beläuft sich nach dem
Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2009 vom 17.12.2015 auf
23.408,19 EUR.
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2. Wie das FG entgegen der Auffassung des FA
im Ergebnis zutreffend entschieden hat, begann die Verzinsung des
Erstattungsbetrags zur Umsatzsteuer 2009 am 1.4.2011.
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a) Bei einer geänderten Steuerfestsetzung
i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 1 AO beginnt der Zinslauf
gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO im Regelfall 15
Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden
ist und endet nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO mit Ablauf des
Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird. Danach begann im
Streitfall der Zinslauf am 1.4.2011 und endete, wie zwischen den
Beteiligten insoweit unstreitig ist, am 21.12.2015.
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b) Die Voraussetzungen für einen hiervon
abweichenden Beginn des Zinslaufs gemäß § 233a Abs. 5 Satz 4 AO
liegen nicht vor.
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aa) Nach § 233a Abs. 5 Satz 4 AO i.V.m.
Abs. 3 Satz 3 AO ist ein Unterschiedsbetrag zugunsten des
Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags
- von im Streitfall 23.408,19 EUR (s. oben III.1.) - zu verzinsen,
wobei die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung
beginnt.
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bb) Entgegen der Auffassung des FA ist
für den Tag der Zahlung nicht auf den 26.10.2015
abzustellen.
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(1) Besteht der zu erstattende Betrag aus
mehreren Einzahlungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum im
Allgemeinen nach der Einzahlung des jeweiligen Teilbetrags, wobei
unterstellt wird, dass die Erstattung zuerst aus dem zuletzt
gezahlten Betrag erfolgt (für den Regelfall zutreffend
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 53). Hat
der Steuerpflichtige die nach einem Ausgangsbescheid geschuldete
Steuer z.B. zu unterschiedlichen Zeitpunkten getilgt, bestimmt sich
der nach § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO
maßgebliche Tag der Zahlung vorrangig nach der zuletzt
erfolgten Zahlung. Damit wird dem sich aus § 233a Abs. 5 Satz
4 und Abs. 3 Satz 3 AO ergebenden Ist-Prinzip (vgl. hierzu z.B.
Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 233a AO
Rz 56) Rechnung getragen.
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(2) Für § 233a Abs. 5 Satz 4 und
Abs. 3 Satz 3 AO ist die letzte Zahlung auf den Steuerbescheid
maßgeblich, in dem die Besteuerungsgrundlage enthalten war,
die aufgrund des Änderungsbescheids entfällt. Hatte der
Steuerpflichtige z.B. Zahlungen auf einen Ausgangsbescheid
geleistet und kommt es später zu einem ersten
Änderungsbescheid, durch den sich aus der insoweit erstmaligen
Erfassung zusätzlicher Besteuerungsgrundlagen eine Mehrsteuer
ergibt, die der Steuerpflichtige tilgt, während ein zweiter
Änderungsbescheid zu einer Mindersteuer durch Entfallen von im
Ausgangsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen führt, ist
im Rahmen von § 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO auf
die letzte Zahlung auf den Ausgangsbescheid, nicht aber auf die
letzte Zahlung auf den ersten Änderungsbescheid abzustellen.
Damit ist das Ist-Prinzip auf den jeweils maßgeblichen
Steuerbetrag i.S. von
„Teil-Unterschiedsbeträgen“ anzuwenden. Aus
§ 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO folgt somit entgegen
der Auffassung des FA nicht, dass auch bei mehrfachen
Änderungen von Steuerfestsetzungen stets auf die jeweils
letzte Zahlung als Verzinsungsbeginn abzustellen ist.
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(3) Danach ergibt sich im Streitfall nach
§ 233a Abs. 5 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 AO kein von § 233a
Abs. 2 Satz 1 AO abweichender Beginn des Zinslaufs. Denn der die
Erstattung begründende Änderungsbescheid vom 17.12.2015
beruhte auf dem Entfallen von Besteuerungsgrundlagen, die bereits
in den Voranmeldungen für das Streitjahr enthalten waren und
für die die Klägerin die insoweit geschuldeten Zahlungen
nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
bereits vor dem nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO
maßgeblichen 1.4.2011 geleistet hatte.
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c) Ein abweichender Beginn des Zinslaufs
ergibt sich auch nicht aus § 233a Abs. 2a AO.
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aa) Bei einem rückwirkenden Ereignis
beginnt der Zinslauf nach § 233a Abs. 2a AO erst 15 Monate
nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende
Ereignis eingetreten ist.
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bb) Ob ein rückwirkendes Ereignis i.S.
von § 233a Abs. 2a AO vorliegt, bestimmt sich ebenso wie bei
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem materiellen Recht
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 - GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33) und damit im
Streitfall nach dem materiellen Umsatzsteuerrecht. Ein Ereignis
wirkt dabei nur dann in die Vergangenheit, wenn anstelle des zuvor
verwirklichten Sachverhalts nunmehr der veränderte Sachverhalt
der Besteuerung zu unterwerfen ist (BFH-Urteil vom 12.7.2017 - I R
86/15, BFHE 259, 200, BStBl II 2018, 138 = SIS 17 20 62).
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cc) Bei einer Beurteilung nach dem materiellen
Recht kommt es für die Bestimmung des Steuerschuldners bei
Bauleistungen ausschließlich auf die Voraussetzungen von
§ 13b UStG, nicht aber auch darauf an, ob der
Leistungsempfänger geltend macht, dass er nicht
Steuerschuldner nach dieser Vorschrift sei, dass er einen
Steuerbetrag an den leistenden Bauunternehmer nachzahlt oder dass
das FA gegen einen Erstattungsanspruch, der sich aus einer
unzutreffenden Anwendung von § 13b UStG ergibt, aufrechnen
kann (BFH-Urteil vom 27.9.2018 - V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II
2019, 109 = SIS 18 17 19), so dass hierin kein rückwirkendes
Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO liegt.
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Aus dem Erstattungsantrag der Klägerin
vom 11.4.2014, mit dem sie geltend machte, dass sie auf die von ihr
bezogenen Bauleistungen § 13b UStG zu Unrecht angewendet hat,
folgt daher keine Verschiebung des Beginns des Zinslaufs auf den
1.4.2016. Ebenso ist entgegen dem Urteil des FG der
Erstattungsantrag der A-GmbH, für deren
Bauträgertätigkeit die Klägerin Bauleistungen
erbracht hatte, für die Verzinsung bei der Klägerin ohne
Bedeutung. Gleiches gilt im Übrigen auch für die
Abtretung und Verrechnung zur Tilgung der Steuerschuld, die sich
für die Klägerin aus den von ihr an die A-GmbH erbrachten
Leistungen ergab.
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3. Dem vom FG bejahten Zinsanspruch der
Klägerin steht keine Hinzurechnung nach § 233a Abs. 5
Satz 3 AO entgegen.
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a) Dem Zinsbetrag sind gemäß §
233a Abs. 5 Satz 3 AO bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen.
Zudem entfallen bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des
Steuerpflichtigen darauf festgesetzte Zinsen. Hieraus folgt, dass
eine derartige Hinzurechnung zu einer Minderung von
Erstattungszinsen führen kann.
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b) Festzusetzende Zinsen i.S. von § 233a
Abs. 5 Satz 3 AO sind die Zinsen, die unbeschadet ihrer
tatsächlichen Festsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften
hätten festgesetzt werden müssen. Einzubeziehen sind
daher Zinsen, deren Festsetzung trotz entsprechender
Steuerfestsetzung bislang versäumt wurde (Heuermann in HHSp,
a.a.O., Rz 71).
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c) Für den Fall einer bei einer
früheren Steuerfestsetzung getroffenen
Billigkeitsentscheidung, die z.B. durch eine abweichende
Zinsfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß §
239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO erfolgen kann (vgl. z.B. FG
Köln, Urteil vom 18.6.2014 - 14 K 1714/10, EFG 2014, 1925 =
SIS 14 26 53; zum Zinserlass nach § 227 AO vgl. BFH-Urteil vom
5.6.1996 - X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 = SIS 96 21 49) ist dabei wie folgt zu unterscheiden.
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aa) Bei einer gemäß § 233a
Abs. 5 AO zu ändernden Zinsberechnung ist es
grundsätzlich unerheblich, ob die Finanzbehörde
ursprünglich festgesetzte Nachzahlungszinsen nach § 227
AO erlassen oder aus Billigkeitsgründen abweichend mit 0 EUR
festgesetzt hat, da dem neu berechneten Zinsbetrag nach § 233a
Abs. 5 Satz 3 AO die bisher festzusetzenden Zinsen hinzuzurechnen
sind. Selbst wenn § 163 AO nicht - wie § 227 AO - das
Erhebungsverfahren betrifft, kann es in diesem Zusammenhang
ersichtlich nur auf die nach der Vorschrift des § 233a AO
festzusetzenden Zinsen, nicht jedoch auf eine im Ermessen des FA
liegende abweichende Billigkeitsfestsetzung gemäß §
163 AO ankommen (BFH-Beschluss vom 11.12.2012 - III B 91/12, BFH/NV
2013, 509 = SIS 13 06 79, zu einem Erlass nach § 227 AO).
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bb) Anders ist es, wenn ein Zinserlass
gemäß § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO in der
Weise geboten ist, dass jede andere Entscheidung
ermessensfehlerhaft ist. Bei einer derartigen Ermessensreduktion
auf null (vgl. hierzu z.B. Oellerich in Gosch, AO § 163 Rz
185) handelt es sich bei den in dieser Weise erlassenen Zinsen
nicht um festzusetzende Zinsen i.S. von § 233a Abs. 5 Satz 3
AO. Denn festzusetzende Zinsen sind nur rechtmäßige
Zinsen, nicht aber auch Zinsen, die zwingend zu erlassen sind, so
dass ihre Erhebung von vornherein rechtswidrig ist.
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So ist es im Streitfall. Wie der erkennende
Senat bereits ausdrücklich entschieden hat, steht
Bauunternehmern im Anwendungsbereich von § 27 Abs. 19 Satz 1
UStG Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 2 AO zu, so
dass Änderungsbescheide gegen Bauunternehmer nur auf der
Grundlage von § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, nicht aber auch nach
§ 164 AO ergehen können (BFH-Urteil vom 23.2.2017 - V R
16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53, Rz
29).
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Ergeht der Änderungsbescheid gegen einen
Bauunternehmer bei einer Leistungserbringung an einen
Bauträger daher nicht nach § 164 AO, sondern nur
gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG, steht der dem
Bauunternehmer zu gewährende Vertrauensschutz bei einer
Änderung nach dieser Korrekturvorschrift der Zinspflicht
gemäß § 233a AO entgegen. Denn eine Zinspflicht
nach dieser Vorschrift ist sachlich unbillig, „wenn der
Leistende bei der Ausführung seines Umsatzes in
Übereinstimmung mit den zu diesem Zeitpunkt geltenden
Verwaltungsanweisungen davon ausgehen konnte und musste, dass nicht
er, sondern der Leistungsempfänger Steuerschuldner
sei“ (Senatsurteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 =
SIS 17 04 53, Rz 37). Hiervon geht im Ergebnis im Übrigen auch
die Finanzverwaltung aus (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 31.7.2014, BStBl I 2014, 1073 = SIS 14 21 60, Rz
16).
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39
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Dementsprechend erfolgte das vom FA
ausgesprochene Unterbleiben einer Zinsfestsetzung in den
Änderungsbescheiden vom 30.10.2015 und 8.12.2015 auf der
Grundlage von § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 Satz 2 AO im
Rahmen einer Ermessensreduktion auf null, für die neben dem
materiell-rechtlich zu gewährenden Vertrauensschutz für
den Streitfall auch eine Selbstbindung der Verwaltung spricht.
Soweit es für eine derartige Selbstbindung darauf ankommt,
dass eine Billigkeitsrichtlinie der Verwaltung Recht und Billigkeit
entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2009 - V R 48/07, BFHE 225,
215, BStBl II 2010, 92 = SIS 09 16 48), ist dies für den
Streitfall zu bejahen. Da insoweit eine abweichende Zinsfestsetzung
aus zwingenden Billigkeitsgründen vorliegt, wirkte der
Billigkeitserlass entgegen dem Vorbringen des FA unmittelbar auf
die Zinsfestsetzung.
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Auf die Überlegungen des FG zu einer erst
am 1.4.2016 beginnenden Zinspflicht kommt es daher nicht an.
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4. Im Übrigen ist die das FA treffende
Verzinsungspflicht entgegen der Auffassung des FA unter
Berücksichtigung der für den Bauunternehmer bestehenden
Unmöglichkeit, eine Gegenleistung einschließlich
Umsatzsteuer vom Bauträger zu vereinnahmen (vgl. hierzu
Senatsurteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 = SIS 17 04 53)
weder sinnwidrig noch wirtschaftlich ungerechtfertigt.
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42
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Schließlich hätte das FA, wenn es
die Änderungen durch die Steuerfestsetzungen vom 30.10.2015
sowie vom 8. und 17.12.2015 in einem Änderungsbescheid
zusammengefasst hätte, eine dem Ergebnis des tatsächlich
verwirklichten Streitfalls entsprechende Billigkeitsentscheidung
nach § 239 Abs. 1 AO i.V.m. § 163 AO zugunsten der
Klägerin treffen müssen.
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43
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5. Auf die Frage, ob der der Vollverzinsung
zugrunde zu legende Zinssatz verfassungswidrig ist (vgl. hierzu
z.B. BFH-Beschluss vom 25.4.2018 - IX B 21/18, BFHE 260, 431, BStBl
II 2018, 415 = SIS 18 06 23), kommt es bei einer Verzinsung
zugunsten des Steuerpflichtigen nicht an.
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6. Damit erweist sich die vom FG vorgenommene
Zinsberechnung im Ergebnis als zutreffend.
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