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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre beiden Brüder
sind Miterben nach ihrem im Februar 2002 verstorbenen Vater.
Erbschaftsteuerbescheide ergingen nicht. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) sah nach Prüfung von
Amts wegen von der Festsetzung von Erbschaftsteuer ab, da die
Steuerfreibeträge nicht überschritten waren. Zu dem
Erbfall sind Anzeigen von Kreditinstituten nach § 33 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) eingereicht
worden.
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Ende 2006 bat die Klägerin das FA, ihr
Kopien der von den Kreditinstituten eingereichten Anzeigen zu
überlassen, die sie im Erbschaftsstreit mit ihren Brüdern
benötige. Das FA lehnte das mehrfach, zuletzt mit Schreiben
vom 16.2.2007, ab und berief sich dabei auf das Steuergeheimnis,
das im Interesse der beiden Brüder zu schützen sei. Die
nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die
Klägerin die Überlassung der Kopien an die drei
Geschwister beantragte, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
hielt die Klage insoweit für unzulässig, als die
Überlassung der Kopien auch an die beiden Brüder
beantragt worden war, und im Übrigen deshalb für
unbegründet, weil es an einem Überlassungsanspruch fehle.
Solch ein Anspruch ergebe sich außerhalb eines
Besteuerungsverfahrens mangels der erforderlichen
„Sonderverbindung“ auch nicht aus Treu und
Glauben.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, sie habe nach Treu und Glauben einen Anspruch auf
Überlassung der erbetenen Kopien der Mitteilungen, die
Kreditinstitute dem FA nach § 33 ErbStG eingereicht
hätten. Da sie Mitglied einer Erbengemeinschaft sei, habe sie
die Überlassung nicht nur an sich selbst, sondern an alle
Mitglieder der Erbengemeinschaft beantragt. Eine Verletzung des
Steuergeheimnisses scheide deshalb entgegen der Ansicht des FA von
vornherein aus. Für das FA sei es ein Leichtes, dem Antrag zu
entsprechen, während es für sie, die Klägerin, ohne
diese Hilfestellung kaum möglich sei, festzustellen, ob ihr
Vater über die ihr bekannten Konten hinaus noch weitere
Bankverbindungen unterhalten habe.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG entspricht dem
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
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1. Soweit die Klägerin mit der Klage den
Antrag auf Überlassung von Kopien an ihre Brüder gestellt
hat, hat das FG die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen.
Die Klägerin ist insoweit nicht klagebefugt i.S. des § 40
Abs. 2 FGO. Auch aus ihrer Stellung als Mitglied der
Erbengemeinschaft ergibt sich die Klagebefugnis nicht.
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Zwar kann gemäß § 2039 Satz 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) jeder Miterbe die Leistung
auf einen zum Nachlass gehörenden Anspruch nur an alle Erben
fordern. Bei der klageweisen Durchsetzung eines solchen Anspruchs
muss der Antrag auf Leistung an alle Erben lauten. Der klagende
Miterbe handelt in gesetzlicher Prozessstandschaft, nicht als
Vertreter der übrigen Erben (Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 5.4.2006 IV ZR 139/05, BGHZ 167, 150).
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Bei dem geltend gemachten Anspruch auf
Überlassung der Kopien der Anzeigen handelt es sich aber nicht
um einen zum Nachlass gehörenden Anspruch. Die Anzeigen sind
dem FA von Kreditinstituten gemäß § 33 ErbStG
eingereicht worden. Danach hat, wer sich
geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung
fremden Vermögens befasst, diejenigen in seinem Gewahrsam
befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen
ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu
dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser
zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, in der
Regel innerhalb eines Monats, seitdem der Todesfall dem Verwahrer
oder Verwalter bekanntgeworden ist, dem für die Verwaltung der
Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen.
Die Anzeigen dienen der vom FA vorzunehmenden Prüfung von Amts
wegen, ob Erbschaftsteuer festzusetzen oder von der Festsetzung
wegen Nichterreichens der Freibeträge abzusehen ist. Da
Schuldner der Erbschaftsteuer nach § 20 Abs. 1 i.V.m. § 1
Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jeder einzelne Erbe
für den auf ihn entfallenden Erbteil ist und die Steuer gegen
jeden Erben gesondert festgesetzt wird, berührt dieses
Besteuerungsverfahren die Rechtsstellung der Erben als
Rechtsnachfolger des Erblassers - anders als bei der
Einkommensteuerfestsetzung für den Verstorbenen - nicht. Einen
Anspruch aus dem Nachlass kann es insoweit nicht geben.
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2. Die Klage ist unbegründet, soweit die
Klägerin die Überlassung der Kopien an sich selbst
verlangt.
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a) Der Anspruch ergibt sich nicht aus §
364 der Abgabenordnung (AO). Danach sind den Beteiligten, soweit es
noch nicht geschehen ist, die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag
oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von
Amts wegen mitzuteilen. Die Anzeigen der Kreditinstitute stellen
zwar zweifellos Unterlagen für die Erbschaftsbesteuerung dar.
Die Klägerin ist aber nicht Beteiligte i.S. von § 364 AO.
Wegen der Stellung der Norm im Abschnitt der Verfahrensvorschriften
des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens ergibt sich
die Begriffsbestimmung des Beteiligten aus § 359 AO.
Beteiligte sind danach der oder die Einspruchsführer und die
Hinzugezogenen. Die dadurch bedingte Beschränkung der
Anspruchsberechtigten gegenüber dem Beteiligtenbegriff des
§ 78 AO rechtfertigt sich aus der besonderen Funktion der
Vorschrift, ein rechtsstaatlich geordnetes Rechtsbehelfsverfahren,
insbesondere unter Beachtung des Anspruchs des
Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör, sicherzustellen
(vgl. Klein/Brockmeyer, AO, 10. Aufl., § 364; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 364 AO
Rz 1). Das heißt, die Mitteilung der Unterlagen der
Besteuerung soll in der jeweiligen Steuerveranlagung
gewährleisten, dass der Verfahrensbeteiligte zu den in den
Unterlagen dokumentierten Tatsachen Stellung nehmen und so seine
Rechte in dem Besteuerungsverfahren uneingeschränkt wahrnehmen
kann. Ist dieses Verfahren abgeschlossen, ohne dass es zu einem
Rechtsbehelf gekommen ist, kann die Mitteilung der
Besteuerungsunterlagen diese Funktion nicht mehr erfüllen.
Für den geltend gemachten Anspruch besteht kein berechtigtes
Interesse mehr. So liegt es im Streitfall. Der Anspruch der
Klägerin kann nicht auf § 364 AO gestützt werden, da
das Besteuerungsverfahren, sofern man gegenüber der
Klägerin überhaupt von einem solchen Verfahren sprechen
kann, bei Antragstellung ohne Steuerfestsetzung abgeschlossen und
die Klägerin nie Beteiligte i.S. des § 364 AO war.
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b) Ein Recht auf Auskünfte aus den
Verwaltungsakten des FA außerhalb eines
Rechtsbehelfsverfahrens kann auch nicht aus einem Anspruch auf
ermessensfehlerfreie Entscheidung des FA hergeleitet werden.
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Die AO enthält - anders als andere
Verfahrensordnungen wie z.B. § 29
des Verwaltungsverfahrensgesetzes und § 147 der
Strafprozessordnung - keine Regelung, nach der ein Anspruch
auf Akteneinsicht besteht. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) in
ständiger Rechtsprechung geklärt hat, ist ein solches
Einsichtsrecht weder aus § 91 Abs. 1
AO und dem hierzu ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung
(AEAO) noch aus § 364 AO und dem dazu ergangenen AEAO
abzuleiten. Allerdings geht der BFH in ständiger
Rechtsprechung - ebenso wie die Finanzverwaltung in Nr. 4 AEAO zu
§ 91 AO - davon aus, dass dem während eines
Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden
Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine
pflichtgemäße Ermessensentscheidung der Behörde
zusteht (vgl. Senatsbeschluss vom 4.6.2003 VII B 138/01, BFHE 202,
231, BStBl II 2003, 790 = SIS 03 38 25, m.w.N.).
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Ein Anspruch auf ermessensfehlerfreie
Entscheidung über die Herausgabe der gewünschten Kopien
scheitert bereits an der Voraussetzung, dass er nicht
während eines Verwaltungsverfahrens geltend gemacht
worden ist. Denn das in der Prüfung einer
Erbschaftsteuerpflicht liegende Verwaltungsverfahren war jedenfalls
mit der Feststellung „steuerfrei“ beendet.
Ebenso wie beim Anspruch nach § 364 AO geht es auch bei dem
hier geprüften Akteneinsichtsrecht um die Gewährleistung
des rechtlichen Gehörs der Verfahrensbeteiligten. Nach
Abschluss des Verfahrens fehlt es auch hier an dem für
dieses Verfahren erforderlichen Interesse an der Kenntnis der
Unterlagen.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
kann sie sich auch nicht auf einen sich aus Treu und Glauben
ergebenden Auskunftsanspruch berufen.
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aa) Die Pflicht, Treu und Glauben zu
genügen (§ 242 BGB), erstreckt sich, weil auf einem
allgemeinen Rechtsgedanken beruhend, auch auf das öffentliche
Recht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.1.1993 8 C
46/91, BVerwGE 92, 8, m.w.N.). Sie ist dementsprechend auch im
Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt
anerkannt (vgl. BFH-Urteile vom 8.2.1996 V R 54/94, BFH/NV 1996,
733; vom 9.8.1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990 =
SIS 89 22 56, unter II.1., und vom 8.2.1995 I R 127/93, BFHE 177,
332, BStBl II 1995, 764 = SIS 95 16 51, unter II.C.4., jeweils
m.w.N.) und verlangt die Rücksichtnahme auf die berechtigten
Interessen des anderen Beteiligten im Steuerrechts-(Steuerpflicht-,
Steuerschuld-)Verhältnis. Der Grundsatz von Treu und Glauben
ist unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee ableitbar und aus sich
heraus Rechtsquelle (BFH-Urteil in BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990
= SIS 89 22 56).
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Ein Steuerrechtsverhältnis zwischen FA
und Erbschaftsteuerpflichtigen besteht aber nach Abschluss des
Besteuerungsverfahrens nicht mehr. Doch selbst wenn man in
Nachwirkung eines abgeschlossenen Verfahrens gewisse
Verpflichtungen des FA aus Treu und Glauben gegenüber den
ehemals Verfahrensbeteiligten anerkennen könnte, ergäbe
sich daraus im Streitfall kein Anspruch der Klägerin. Denn ein
- auf Festsetzung von Erbschaftsteuer gerichtetes -
Steuerrechtsverhältnis mit der Klägerin hat zu keinem
Zeitpunkt bestanden. Das Verwaltungsverfahren befand sich im
Zeitpunkt der mit Stempelaufdruck auf der „Mitteilung
über Sterbefall“ intern getroffenen Feststellung
„steuerfrei“ noch im Stadium der
Vorprüfung, ob überhaupt ein Besteuerungsverfahren
einzuleiten war. Das FA hat dementsprechend auch keine
Steuererklärung von einem der am Erbfall Beteiligten
gemäß § 31 ErbStG verlangt.
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bb) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Ansicht der Klägerin auch nicht aus der Rechtsprechung des
BGH. Danach gebieten es Treu und Glauben, dem Anspruchsberechtigten
einen Auskunftsanspruch zuzubilligen, wenn die zwischen den
Parteien bestehenden Rechtsbeziehungen es mit sich bringen, dass
der Anspruchsberechtigte in entschuldbarer Weise über das
Bestehen oder den Umfang seines Rechts im Ungewissen ist, und wenn
der Verpflichtete in der Lage ist, unschwer die zur Beseitigung
dieser Ungewissheit erforderliche Auskunft zu erteilen (BGH-Urteil
vom 6.2.2007 X ZR 117/04, NJW 2007, 1806, m.w.N.).
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Der BGH hatte, wie schon das Reichsgericht in
der Grundsatzentscheidung vom 4.5.1923 II 310/22 (RGZ 108, 1),
über Auskunftsansprüche gegen einen auf Schadenersatz
Verklagten im Hinblick auf das Bestehen und den Umfang des
Schadenersatzanspruchs zu entscheiden. Die rechtliche
Sonderverbindung zwischen Auskunftsberechtigtem und
-verpflichtetem, aus der dem Auskunftsberechtigten Ansprüche
zustehen könnten, sah der BGH in dem den Schadenersatzanspruch
begründenden Rechtsverhältnis, wenn die Auskunft
Voraussetzung für die schlüssige Darlegung des
Schadenersatzanspruchs ist.
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Übertragen auf den Streitfall setzte ein
auf Treu und Glauben gründender Auskunftsanspruch der
Klägerin gegenüber dem FA eine rechtliche
Sonderverbindung zwischen ihnen voraus, in deren Rahmen die
Klägerin zur Wahrung ihrer Rechte auf die Auskunft angewiesen
ist. Eine solche Sonderverbindung bestand im Zeitpunkt der
Geltendmachung des Auskunftsanspruchs nicht. Wie bereits
erörtert, begründete die Prüfung der
Erbschaftsteuerpflicht durch das FA nach dem Tod des Vaters der
Klägerin keinerlei Rechtsbeziehung zwischen FA und der
Klägerin, die als Sonderverbindung im Sinne der
BGH-Rechtsprechung angesehen werden könnte.
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Außerdem benötigt die Klägerin
die gewünschten Unterlagen nicht zur Wahrung von Rechten
gegenüber dem FA, sondern im Erbschaftsstreit mit ihren
Brüdern. Es liegt auf der Hand, dass selbst aus einer
bestehenden abgabenrechtlichen
„Sonderverbindung“ keine Treuepflicht zur
Unterstützung verfahrensfremder Zwecke abzuleiten ist.
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cc) Nach alledem kommt es nicht darauf an,
dass sich die Klägerin die erforderlichen Informationen
möglicherweise nicht selbst auf zumutbare Weise beschaffen
kann (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 68.
Aufl., § 261 Rz 12, MünchKommBGB/Krüger, 5. Aufl.,
§ 260 Rz 18 f.) und dass die Auskunft vom FA
„unschwer“ erteilt werden könnte
(BGH-Urteil in NJW 2007, 1806, m.w.N.).
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Auch die Frage, ob das FA der Klägerin
möglicherweise ein schützenswertes
Geheimhaltungsinteresse, etwa das Steuergeheimnis gemäß
§ 30 AO bezüglich der steuerlichen Verhältnisse des
Erblassers auch über dessen Tod hinaus entgegenhalten
könnte, bedarf hiernach keiner Erörterung.
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