Auf die Beschwerde des Antragstellers wird der
Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3.9.2015 1 V
1659/15 A (U) aufgehoben und die Vollziehung der
Umsatzsteuerbescheide für 2011 und 2012 jeweils vom 7.5.2015
in Höhe von ... EUR (2011), in Höhe von ... EUR (2012)
und für 2013 vom 27.4.2015 in Höhe von ... EUR ab
Fälligkeit bis zu einer bestandskräftigen Entscheidung
über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ausgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu
tragen.
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I. Der Antragsteller und
Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb eine Zimmerei. In den
Streitjahren (2011 bis 2013) erbrachte er Bauleistungen für
Grundstücke der HG-GmbH (Bauträger). Diese verwendete die
Leistungen ausschließlich zur Ausführung steuerfreier
Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes
(UStG).
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Der Antragsteller rechnete gegenüber
der HG-GmbH für die in den Streitjahren erbrachten und im
Aussetzungsverfahren streitigen Bauleistungen - unter Hinweis auf
§ 13b UStG - ohne Umsatzsteuerausweis ab. Die auf die
Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer behielt die HG-GmbH nach
§ 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leistungsempfängerin ein und
führte diese - als vermeintliche Steuerschuldnerin und ohne
Recht auf Vorsteuerabzug - an den Antrags- und Beschwerdegegner
(Finanzamt - FA - ) ab.
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Nach Veröffentlichung des Urteils des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.8.2013 V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl
II 2014, 128 = SIS 13 31 06) forderte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleistungen
entfallende Umsatzsteuer für die Streitjahre vom FA
zurück. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft sei nicht
eingetreten. Dem folgte das FA und erließ - zugunsten der
HG-GmbH - geänderte Steuerbescheide.
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Gegenüber
dem Antragsteller änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzungen
für 2011 vom 12.6.2013 und für 2012 vom 27.5.2014 jeweils
durch Änderungsbescheid vom 7.5.2015 gemäß §
164 der Abgabenordnung (AO) und erhöhte die Umsatzsteuer
um ... EUR (2011) und um
... EUR (2012). Zudem setzte es durch
Bescheid vom 27.4.2015 Umsatzsteuer für 2013 von ...
EUR für Bauleistungen des
Antragstellers an die HG-GmbH erstmalig fest.
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Hiergegen legte der Antragsteller Einspruch
ein, über den noch nicht entschieden ist. Die zugleich
beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA
ab.
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Der beim Finanzgericht (FG) gestellte
Antrag auf Vollziehungsaussetzung hatte keinen Erfolg. Der
Antragsteller sei Schuldner der Umsatzsteuer aus den
Leistungsbeziehungen mit der HG-GmbH. Die Umsatzsteuerfestsetzung
für 2011 und 2012 könne durch die verfassungskonforme -
als Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128
= SIS 13 31 06 neu eingefügte - Vorschrift des § 27 Abs.
19 Sätze 1 und 2 UStG (Art. 7 Nr. 9 des Gesetzes zur Anpassung
des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014,
BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) geändert werden. Die
Vorschrift regele Fälle, in denen sich Bauträger auf das
vorgenannte BFH-Urteil berufen und die Erstattung der entrichteten
Umsatzsteuer beantragen. Die erst 2014 in das Gesetz
eingeführte Norm entfalte keine unzulässige
Rückwirkung mit der Folge, dass § 176 AO in
zulässiger Weise durch § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG
eingeschränkt worden sei. Für die erstmalige
Umsatzsteuerfestsetzung für 2013
komme es auf § 176 AO ohnehin nicht an, weil es an
einer - von dieser Norm vorausgesetzten - Änderung
fehle.
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Mit seiner Beschwerde verfolgt der
Antragsteller sein Begehren auf AdV der angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide weiter. Im Wesentlichen macht er geltend, die
Rechnungen an die HG-GmbH seien im Vertrauen auf eine bestehende
Verwaltungsanweisung ohne Umsatzsteuerausweis erfolgt. Es
müsse berücksichtigt werden, dass der
Vertrauenstatbestand des § 176 AO bereits vor Einführung
des § 27 Abs. 19 UStG verwirklicht worden sei.
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Die Antragstellerin beantragt, den
Umsatzsteuerbescheid für 2011 vom 7.5.2015 in Höhe von
... EUR, den Umsatzsteuerbescheid für 2012 vom 7.5.2015 in
Höhe von ... EUR und den Umsatzsteuerbescheid für 2013
vom 27.4.2015 in Höhe von ... EUR ab Fälligkeit in der
Vollziehung auszusetzen.
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Das FA hat sich im Verfahren nicht
geäußert.
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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde des
Antragstellers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des
angefochtenen Beschlusses und zur Vollziehungsaussetzung der
angefochtenen Bescheide im beantragten Umfang. Es bestehen
ernstliche Zweifel, ob der Antragsteller den Steuerbetrag für
die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen im Streitzeitraum
schuldet.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69
Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses
Verwaltungsaktes bestehen.
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2
Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des
angefochtenen Bescheids neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom
10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06, und vom 28.5.2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117 = SIS 15 15 38,
Rz 11, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im
AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des
Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der
Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1117 = SIS 15 15 38, Rz 11, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht
erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit
überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Beschlüsse vom 20.7.2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl
II 2012, 809 = SIS 12 22 11, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117
= SIS 15 15 38, Rz 11, m.w.N.).
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2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass
der Antragsteller Steuerschuldner ist.
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Der Antragsteller ist nach § 13a Abs. 1
Nr. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm im
Streitzeitraum an die HG-GmbH (Leistungsempfänger) erbrachten
Leistungen. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b
Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG
in der für die Streitjahre geltenden Fassung) kommt nach dem
BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06
(Leitsatz 1, Rz 44, 50) nicht in Betracht, wenn - wie im Streitfall
- der Leistungsempfänger keine steuerpflichtigen
bauwerksbezogenen sonstigen Leistungen oder Werklieferungen
erbringt, weil er als Bauträger die empfangenen Leistungen
(ausschließlich) für steuerfreie
Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG)
verwendet (BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 = SIS 13 31 06, Rz 51). Die Finanzverwaltung hat sich dem - unter Aufgabe
ihrer ursprünglichen Auffassung (Abschn. 13b.3. Abs. 8
Sätze 2 und 5 bis 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - 2011/2012/ 2013) - im Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 5.2.2014 IV D 3-S 7279/11/10002 (BStBl I 2014, 233 =
SIS 14 04 70, unter 1. Buchst. f) angeschlossen.
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3. Es bestehen für die Streitjahre 2011
und 2012 aber ernstliche Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs. 19 Satz 2 UStG.
Der beschließende Senat folgt insoweit dem BFH-Beschluss vom
17.12.2015 XI B 84/15 = SIS 16 00 86, auf den er zur Vermeidung von
Wiederholungen verweist.
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4. Darüber hinaus ist für alle
Streitjahre, also auch für das Jahr der erstmaligen
Veranlagung (2013), ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des
Antragstellers begründete Steueranspruch entsprechend §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streitjahren
uneinbringlich geworden sein könnte.
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a) Der Steuerschuldner muss nach den - auch
von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden
(z.B. Urteil des Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH -
Berlington Hungary vom 11.6.2015 C-98/14, EU:C:2015:386 = SIS 15 15 62, Rz 80, 88, m.w.N.) - Grundsätzen der Rechtssicherheit, des
Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar
sein (zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH-Urteile
Tomoiagã vom 9.7.2015 C-144/14, EU:C:2015:452 = SIS 15 15 54, Rz 34 f., m.w.N., und Salomie und Oltean vom 9.7.2015 C-183/14,
EU:C:2015:454 = SIS 15 15 55, Rz 31); er muss den Umfang der ihm
auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des „Abschlusses eines
Rechtsgeschäfts“ rechtssicher erkennen und bestimmen
können (EuGH-Urteil Traum EOOD vom 9.10.2014 C-492/13,
EU:C:2014:2267 = SIS 14 27 89, Rz 29, m.w.N.). Dies gilt auch im
Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG.
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Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den
Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige
Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung
berechtigte Erwartungen begründet hat (EuGH-Urteile
Europäisch-Iranische Handelsbank vom 5.3.2015 C-585/13 P,
EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N., und Tomoiagã in EU:C:2015:452
= SIS 15 15 54, Rz 44, m.w.N.). Die vertrauensauslösende
Handlung kann auf einer allgemeingültigen
(norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen (vgl. dazu
Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.), wenn sie - wie hier -
systematisch angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Tomoiagã in
EU:C:2015:452 = SIS 15 15 54, Rz 46).
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Im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses
ist schließlich auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu
beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen
Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten
Steuerpflichtigen verpflichtet (z.B. BFH-Urteil vom 23.2.2010 VII R
19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729 = SIS 10 09 20, Rz 14,
m.w.N.).
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b) Im Streitfall ist es unter
Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des
Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben ernstlich zweifelhaft,
ob der festgesetzte Steueranspruch besteht, da er aufgrund einer
Berichtigung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
bereits für den gesamten Streitzeitraum (2011 bis 2013)
entfallen sein könnte.
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aa) Die Voraussetzungen für eine
unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
liegen zwar nicht vor. Uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 UStG ist nicht das vereinbarte Entgelt (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 28.5.2009 V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009,
870 = SIS 09 26 34, unter II.3.a und II.4.a), sondern allenfalls
der sich auf die Leistung beziehende Steuerbetrag. Eine
entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
könnte demgegenüber auf der durch die
Verwaltungsanweisung verursachten Uneinbringlichkeit des
materiell-rechtlich geschuldeten Steuerbetrags beruhen.
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Der Antragsteller und die HG-GmbH haben als
Gegenleistung für die von ihm zu erbringenden Leistungen ein
Entgelt ohne Umsatzsteuer vereinbart und damit eine sog.
Nettoabrede getroffen. Ursächlich dafür war die im
Streitzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 2005 (wortlautidentisch
in: Abschn. 13b.1. Abs. 19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs.
10 UStAE 2012/2013) niedergelegte Verwaltungsauffassung. Die
für eine entsprechende Anwendung der Norm erforderliche
Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs. 19
UStG lediglich eine verfahrensrechtliche Vorschrift geschaffen
wurde, die nur im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids -
nicht aber auch bei erstmaligen Steuerfestsetzungen - anwendbar
ist.
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Auch unionsrechtliche Maßstäbe
könnten für eine entsprechende Anwendung des § 17
Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL beruht,
sprechen. Denn „diese Bestimmung ist Ausdruck des
fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem
Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung
ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer
keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag
erheben darf“ (EuGH-Urteil Almos vom 15.5.2014 C-337/13,
EU:C:2014:328 = SIS 14 16 70, Rz 22, m.w.N.).
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bb) Bei entsprechender Anwendung von § 17
Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Antragsteller die an
die HG-GmbH erbrachten Leistungen erst dann zu versteuern, wenn er
den darauf entfallenden Umsatzsteuerbetrag vereinnahmt.
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cc) Zu erheblichen Steuerausfällen
käme es dann nicht. Der Rückforderung der - zu Unrecht an
das FA abgeführten - Umsatzsteuer durch den
Leistungsempfänger könnte eine entsprechend § 17
Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG - zeitgleich auch beim
Leistungsempfänger - vorzunehmende Berichtigung
entgegenstehen. Auch insoweit kann im Steuerschuldverhältnis
der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen sein.
Die vom Bauträger und Bauunternehmer übereinstimmend -
entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung angenommene
Steuerschuld des Bauträgers - entfiele dann entsprechend
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung des
Steuerbetrags durch den Bauträger (Leistungsempfänger) an
den Bauunternehmer (Leistender). Im Fall einer Abtretung kann die
Zahlung auch an den Steuergläubiger als Zessionar
(Abtretungsempfänger) erfolgen (§ 27 Abs. 19 Satz 3 und 4
UStG).
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dd) Angesichts dieser ungeklärten
Rechtslage war die beantragte AdV für alle Streitjahre zu
gewähren. Die Entscheidung dieser schwierigen Rechtsfrage muss
dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.
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c) Dies steht nicht im Widerspruch zur
bisherigen Senatsrechtsprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30.6.2011
V R 37/10 (BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842 = SIS 11 25 84) lag
eine Fallgestaltung zugrunde, bei der sich Leistender und
Leistungsempfänger - anders als im Streitfall - an die
Verwaltungsanweisung in Abschn. 182a Abs. 10 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 halten wollten, der
Leistungsempfänger aber das Vorliegen der dort vorgesehenen
Voraussetzungen in Abrede stellte.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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