Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5.9.2013 12 K
1800/12 = SIS 14 05 74 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, erbrachte im
Streitjahr (2011) Leistungen im Zusammenhang mit der Entwicklung
und dem Vertrieb von Bibliotheken in digitalisierter Form
(virtuelle Bibliotheken). Ihr Ziel war es, Bibliotheksnutzern
Medien einer Bibliothek (z.B. Bücher) in digitalisierter Form
räumlich und zeitlich unabhängig über das Internet
zur Verfügung zu stellen. Dazu ließ sich die
Klägerin Nutzungsrechte an geistig geschützten Werken
einräumen. Diese berechtigten sie, die Werke zu
digitalisieren, sie auf ihrer technischen Plattform (Servern) in
handelsüblichen Formaten zu speichern und über das
Internet zu verbreiten.
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Zum Kundenkreis der Klägerin
gehörten im Streitjahr u.a. inländische Bibliotheken, die
ihr traditionelles Angebot um digitalisierte Inhalte erweitern
wollten. Zu diesem Zweck stellte die Klägerin den Bibliotheken
die technische Einrichtung einer virtuellen Bibliothek auf den von
ihr betriebenen Servern entgeltlich zur Verfügung.
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Der Umfang der den Bibliotheken
bereitgestellten urheberrechtlich geschützten digitalisierten
(Sprach-)Werke richtete sich nach der konkreten - entgeltlichen -
Bestellung durch die jeweilige Bibliothek. Die Klägerin
schaltete die bestellten digitalisierten Inhalte im vereinbarten
Umfang für die jeweilige Bibliothek frei (Erwerb einer
Lizenz). Der Lizenzerwerb berechtigte diese, die von ihr konkret
bestellten digitalisierten Werke ihren Nutzern zur digitalen
(Online-)“Ausleihe“ über das Internet anzubieten.
Auf der Grundlage allgemeiner Benutzungsbedingungen stellten die
Bibliotheken ihren Nutzern sodann die digitalisierten Inhalte
über die virtuelle Bibliothek zur Verfügung. Die
Bedingungen wiesen darauf hin, dass die virtuelle Bibliothek ein
Service der jeweiligen Bibliothek gegenüber ihren Mitgliedern
sei, die „digitale Ausleihe“ technisch und
administrativ jedoch durch die Klägerin abgewickelt werde. Die
Bibliotheken erhoben für diesen Service gegenüber ihren
Nutzern keine - über etwaige allgemeine Nutzungsbeiträge
hinausgehende - Entgelte.
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Die digitalisierten Werke befanden sich
physisch auf den von der Klägerin betriebenen Servern.
Über diese wurde den Bibliotheksnutzern der Zugriff auf die
für ihre Bibliothek lizensierten digitalisierten Inhalte u.a.
über das Internet ermöglicht. Die Klägerin stellte
die „ausgeliehenen“ digitalisierten Werke technisch
unmittelbar dem jeweiligen Nutzer zur Verfügung (Download der
digitalisierten Inhalte auf ein entsprechend geeignetes
Endgerät - z.B. E-Book-Reader, Computer - ).
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In den monatlichen
Umsatzsteuervoranmeldungen für 2011 unterwarf die
Klägerin die Umsätze aus der Bereitstellung der
digitalisierten Inhalte aufgrund der Bestellungen durch die
Bibliotheken dem ermäßigten Steuersatz (7 %).
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Prüfungszeitraum
Januar bis Juli 2011 ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) davon aus, dass diese Umsätze dem
Regelsteuersatz unterlägen und erließ entsprechend
geänderte Vorauszahlungsbescheide. Der gegen den
geänderten Vorauszahlungsbescheid für Juli 2011
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Nach Klageerhebung und Abgabe der
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2011 erging am 21.12.2012 der -
die Prüfungsfeststellungen berücksichtigende -
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2011, der gemäß
§ 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Klageverfahrens wurde.
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Die Klage blieb erfolglos. In seinem in
Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 1188
veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die
Auffassung, die Voraussetzungen für die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) lägen nicht vor. Den
Bibliotheksnutzern werde letztlich nur das Recht der
bestimmungsgemäßen Benutzung der digitalisierten Inhalte
gestattet und kein Nutzungsrecht eingeräumt. Eine solche
Leistung unterläge dem Regelsteuersatz. Die Rolle der
Bibliotheken beschränke sich auf die Zurverfügungstellung
einer Ausleihplattform (Benutzeroberfläche) im Rahmen ihres
Bibliotheksauftritts, die letztlich nur den Kontakt ihrer Nutzer an
die Klägerin vermittle.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Auffassung des FG habe die
Klägerin den Bibliotheken entgeltliche Nutzungsrechte i.S. des
Urheberrechtsgesetzes (UrhG) an bestimmten Sprachwerken
eingeräumt. Das unterliege dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom
5.9.2013 12 K 1800/12 sowie die Einspruchsentscheidung vom
23.4.2012 aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung für 2011
dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der
Bereitstellung der digitalisierten Inhalte aufgrund der
Bestellungen durch die Bibliotheken mit dem ermäßigten
Steuersatz besteuert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Mit Beschluss vom 22.1.2015 hat der
erkennende Senat das Ruhen des Verfahrens bis zu den Entscheidungen
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in den
Rechtssachen C-479/13 und C-502/13 angeordnet. Dieser hat mit
Urteilen vom 5.3.2015 über die Sachen entschieden (s.
EuGH-Urteile Europäische Kommission gegen die
Französische Republik vom 5.3.2015 C-479/13, EU:C:2015:141 =
SIS 15 06 01, und Europäische Kommission gegen das
Großherzogtum Luxemburg C-502/13, EU:C:2015:143 = SIS 15 06 02).
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 FGO). Das
FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Leistungen der
Klägerin nicht dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen.
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1. Die Leistungen der Klägerin
unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach §
12 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 Buchst. a UStG. Danach
ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung
der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Nach Nr. 49
dieser Anlage gehören hierzu auch
„Bücher“. Digitale (elektronische)
Sprachwerke (E-Books) sind aber keine Bücher.
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a) Die Steuerermäßigung für
die Vermietung von Büchern beruht unionsrechtlich auf Art. 98
der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Danach können
die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte
Steuersätze anwenden (Abs. 1), allerdings nur auf die
Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in
Anhang III genannten Kategorien (Abs. 2). Nach Anhang III Nr. 6
MwStSystRL können die ermäßigten Steuersätze
i.S. des Art. 98 MwStSystRL auf die Lieferung von Büchern auf
jeglichen physischen Trägern, einschließlich des
Verleihs durch Büchereien, angewandt werden. Die
ermäßigten Steuersätze sind nicht anwendbar auf
elektronisch erbrachte Dienstleistungen (Abs. 2). Das
Überlassen elektronischer Bücher ist eine elektronisch
erbrachte Dienstleistung i.S. des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2
MwStSystRL. Zudem fehlt es an dem von Anhang III Nr. 6 MwStSystRL
vorausgesetzten physischen Träger. Die Mitgliedstaaten sind
deshalb nicht ermächtigt, einen ermäßigten
Steuersatz auf die Lieferung von digitalen oder elektronischen
Büchern anzuwenden (EuGH-Urteile Europäische Kommission
gegen die Französische Republik, EU:C:2015:141 = SIS 15 06 01,
1. Leitsatz, Rz 27 ff., 33, 34, und Europäische Kommission
gegen das Großherzogtum Luxemburg, EU:C:2015:143 = SIS 15 06 02, 1. Leitsatz, Rz 35 ff., 40, 41).
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b) Dementsprechend ist § 12 Abs. 2 Nr. 2
UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49 Buchst. a UStG richtlinienkonform
einschränkend auszulegen. Das Tatbestandsmerkmal
„Bücher“ setzt einen physischen Träger
voraus, auf dem das Buch materialisiert ist; digitale oder
elektronische Sprachwerke fallen nicht unter die
Steuerermäßigung. Die Einschränkung des Begriffes
„Bücher“ auf Schriftwerke, die auf einem
physischen Träger materialisiert sind, ist mit dem Wortlaut
der Norm vereinbar (vgl. zu den Grenzen der richtlinienkonformen
Auslegung EuGH-Urteil Association de médiation sociale vom
15.1.2014 C-176/12, EU:C:2014:2, Rz 39, m.w.N.; Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.3.2012 V R 14/11, BFHE 237, 279,
BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 20). Bei der Einführung
der Steuerermäßigung für
„Bücher“ waren nur Bücher in
Papierform, also solche auf einem physischen Träger, im
Handel. Der Wortlaut der Norm zwingt deshalb nicht dazu, aufgrund
einer technischen Entwicklung neue Erscheinungsformen von
Schriftwerken unter diesen Begriff zu fassen.
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2. Die Leistungen der Klägerin
unterliegen als elektronische Dienstleistungen auch nicht der
Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c
UStG. Wenn sich danach die Steuer auf 7 % ermäßigt
für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von
Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, so gilt dies nicht für
elektronisch erbrachte Dienstleistungen.
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a) Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf
Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 9 MwStSystRL. Danach
können die Mitgliedstaaten eine
Steuersatzermäßigung auf Dienstleistungen von
Schriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern
sowie diesen geschuldete urheberrechtliche Vergütungen
anwenden. Nach Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSysRL sind die
ermäßigten Steuersätze wiederum nicht auf
elektronisch erbrachte Dienstleistungen anwendbar, wie sie von der
Klägerin erbracht wurden (vgl. EuGH-Urteile Europäische
Kommission gegen die Französische Republik, EU:C:2015:141 =
SIS 15 06 01, Rz 33, und Europäische Kommission gegen das
Großherzogtum Luxemburg, EU:C:2015:143 = SIS 15 06 02, 1.
Leitsatz, Rz 40, 61 f.). Dementsprechend ist § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. c UStG einschränkend auszulegen. Für den
erkennenden Senat bestehen keine Zweifel an der zutreffenden
Auslegung des Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 1 i.V.m. Anhang III Nr. 9
und Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL. Daher bedarf es nicht
der Entscheidung des EuGH, ob Anhang III Nr. 9 MwStSystRL
dahingehend auszulegen ist, dass diese Bestimmung
Nutzungsrechtseinräumungen in urheberrechtlichen Lizenzketten
umfasst oder ob sie der nationalen Steuerermäßigung nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG für eine
urheberrechtliche Lizenzkette entgegensteht.
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b) Eine in diesem Sinn einschränkende
Auslegung ist im Rahmen des Wortlauts des § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. c UStG möglich (zu den Grenzen richtlinienkonformer
Auslegung vgl. die Ausführungen zu II.1.b). Im Gegensatz zu
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der auf im Einzelnen
genannte Vorschriften der Abgabenordnung verweist und die
Rechtsfolge der Steuersatzermäßigung mit deren
Voraussetzungen verknüpft (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 237,
279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, Rz 20), nimmt § 12
Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG allgemein Bezug auf Rechte, die sich
aus dem UrhG ergeben. Diese Norm lässt die Auslegung zu, dass
sie nur solche Rechte des UrhG umfasst, die im Rahmen des
harmonisierten Unionsrechts umsatzsteuerrechtlich überhaupt
unter eine Ermäßigungsvorschrift fallen können. Das
ist aus den dargelegten Gründen bei den hier vorliegenden
elektronisch erbrachten Dienstleistungen nicht der Fall.
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c) Der Senat weicht nicht von seiner
bisherigen Rechtsprechung ab, in der er offengelassen hat, ob
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG unionsrechtskonform
auszulegen ist (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 16.8.2001 V R 42/99,
BFHE 196, 335 = SIS 02 02 62, unter II.1.b ee; vom 27.9.2001 V R
14/01, BFHE 196, 357, BStBl II 2002, 114 = SIS 02 02 61, unter
II.2.c; vom 17.1.2002 V R 13/01, BFH/NV 2002, 821 = SIS 02 67 75,
unter II.2.c; vom 25.11.2004 V R 25, 26/04, BFHE 208, 479, BStBl II
2005, 419 = SIS 05 17 01, unter II.5.c; vom 25.11.2004 V R 33/04,
BFH/NV 2005, 1152, unter II.6.; vom 25.11.2004 V R 4/04, BFHE 208,
470, BStBl II 2005, 415 = SIS 05 17 02, unter II.A.4., und vom
18.8.2005 V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44 = SIS 05 49 03, unter II.4.). Diese Urteile bezogen sich auf die Rechtslage vor
Inkrafttreten von Art. 98 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL und der
Vorgängervorschrift in Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie
2002/38/EG des Rates vom 7.5.2002 zur Änderung der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern.
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3. Auch für die von der Klägerin
angeregte Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
besteht keine Veranlassung (vgl. zu den Voraussetzungen
EuGH-Urteile Cilfit u.a. vom 6.10.1982 283/81, EU:C:1982:335 = SIS 06 10 97, Rz 21; Gaston Schul vom 6.12.2005 C-461/03,
EU:C:2005:742, Rz 16, und Intermodal Transports vom 15.9.2005
C-495/03, EU:C:2005:552 = SIS 05 46 18, Rz 33). Für den Senat
bestehen keine Zweifel daran, dass die Klägerin durch die
Einräumung von Nutzungsrechten elektronische Dienstleistungen
erbracht hat.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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