Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.6.2015 7 K
7377/11 = SIS 15 19 64 und die Einspruchsentscheidung des
Finanzamts X vom 15.11.2011 aufgehoben.
Die Umsatzsteuer 2005 wird unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1.9.2011 auf ./.
2.611,21 EUR festgesetzt.
Die Umsatzsteuer 2006 wird unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1.9.2011 auf 5.477,71
EUR festgesetzt.
Die Umsatzsteuer 2007 wird unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids des Finanzamts X vom 1.9.2011 auf ./.
11.365,76 EUR festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Dentallabor.
Aufgrund einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) geänderte
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2007
(Streitjahre). Dabei berücksichtigte es für das Jahr 2005
Vorsteuer aus den Rechnungen eines Rechtsanwalts und für die
Jahre 2006 und 2007 Vorsteuer aus Rechnungen einer
Unternehmensberatung nicht, da in den Rechnungen die Art der
erbrachten Leistungen nicht hinreichend genau bezeichnet
war.
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Die Rechnungen des Rechtsanwalts ergingen
unter dem Briefkopf der Rechtsanwaltskanzlei mit dem Betreff
„Beratervertrag“. Sie enthielten als Kennzeichnung des
Leistungsgegenstands den Satz: „ich erlaube mir, das
vereinbarte Beraterhonorar wie folgt abzurechnen“. Die
Rechnungen der Unternehmensberatung lauteten: „für
allgemeine wirtschaftliche Beratung im (Zeitraum) berechnen wir
Ihnen pauschal wie vereinbart“ und „für
zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung (Zeitraum)
berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart“. Die Rechnungen
nahmen nicht auf weitere Unterlagen Bezug, aus denen sich
Einzelheiten der Vereinbarung entnehmen ließen.
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Auf den Einspruch der Klägerin hin
änderte das FA die geänderten Bescheide aus hier nicht
strittigen Gründen abermals. Im Übrigen wies es den
Einspruch zurück. Die Klägerin erhob daraufhin im
November 2011 Klage und legte dem FA während des
Klageverfahrens im Januar 2013 Rechnungen vor, in denen der
Gegenstand der Leistung ordnungsgemäß bezeichnet war.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 10.6.2015 7 K
7377/11 (EFG 2015, 1650 = SIS 15 19 64) ab. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus, dass die Berichtigung
jedenfalls dann keine Rückwirkung entfalte, wenn die
berichtigten Rechnungen erst nach Ergehen der
Einspruchsentscheidung vorgelegt würden. Mit der Revision
verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.
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Der Senat hat am 14.10.2015 das Ruhen des
Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren Senatex GmbH (Az.
des EuGH C-518/14) beschlossen. Nach Erlass der Entscheidung des
EuGH hat er den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme
gegeben.
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Die Klägerin sieht sich durch die
Entscheidung des EuGH in ihrer Rechtsauffassung
bestätigt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Einspruchsentscheidung und das FG-Urteil
aufzuheben und die Umsatzsteuer 2005 um 7.360 EUR, die Umsatzsteuer
2006 um 432 EUR und die Umsatzsteuer 2007 um 3.230 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Entgegen dem FG-Urteil kann die Klägerin das Recht auf
Vorsteuerabzug im Streitfall bereits für die Jahre 2005 bis
2007 ausüben. Wird eine Rechnung nach § 31 Abs. 5 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt, wirkt
die Berichtigung auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung
ursprünglich ausgestellt wurde.
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1. Das FA ist aufgrund der Verordnung
über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der
Finanzverwaltung im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die
Beteiligtenstellung des Finanzamts X eingetreten (s. dazu
Senatsurteil vom 19.9.2013 V R 25/12, BFH/NV 2014, 322 = SIS 14 03 85, Rz 11 f.).
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2. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die
Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Eine
Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden,
wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a
des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend
sind.
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Unionsrechtliche Grundlage für das
Rechnungserfordernis sind in den Streitjahren 2005 und 2006 Art. 18
Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) i.d.F. der Richtlinie 2003/92/EG des Rates
vom 7.10.2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG. Nach
Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG muss der
Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu
können, für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Lieferung von
Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen eine
gemäß Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG
ausgestellte Rechnung besitzen. In Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG ist geregelt, welche Angaben eine solche
Rechnung unbeschadet der in der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten
Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss.
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Im Streitjahr 2007 beruht das
Rechnungserfordernis unionsrechtlich unverändert auf Art. 178
Buchst. a und Art. 226 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL - ). Nach Art. 178
Buchst. a MwStSystRL muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf
Vorsteuerabzug ausüben zu können, für den
Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwstSystRL in Bezug auf die
Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von
Dienstleistungen eine gemäß Titel XI Kapitel 3
Abschnitte 3 bis 6 MwStSystRL (für 2005 und 2006: Art. 22 Abs.
3 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgestellte Rechnung besitzen. In
Art. 226 MwStSystRL ist geregelt, welche Angaben eine solche
Rechnung unbeschadet der in der MwStSystRL festgelegten
Sonderbestimmungen mindestens enthalten muss. Nach Art. 219
MwStSystRL als unionsrechtlicher Grundlage des § 31 Abs. 5
UStDV sind einer Rechnung jedes Dokument und jede Mitteilung
gleichgestellt, das oder die die ursprüngliche Rechnung
ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.
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3. Wird zunächst eine Rechnung
ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG
nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach §
31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der
berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum
ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich
ausgestellt wurde.
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a) Der EuGH hat mit Urteil Senatex GmbH vom
15.9.2016 C-518/14 (EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 = SIS 16 19 41)
entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art.
226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen,
wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende
Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf
Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für
das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung
ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in
dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer
ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht
materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug (Rz
29, 38).
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b) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist
richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung,
zuletzt Senatsurteil vom 6.4.2016 V R 6/14, BFHE 253, 456 = SIS 16 11 74, Rz 26). Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine
Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt
zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt
wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer
aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der
Berichtigung abgezogen werden konnte (Senatsurteil vom 24.8.2006 V
R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 = SIS 06 47 38, unter
II.3.c), hält der Senat infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht
mehr fest.
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Der Senat weicht dadurch nicht i.S. von §
11 FGO von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. So betraf
das Urteil des XI. Senats vom 8.7.2009 XI R 51/07 (BFH/NV 2010, 256
= SIS 10 01 88, unter II.1.a) keinen Fall einer
Rechnungsberichtigung. Zudem hat der XI. Senat im Urteil vom
19.6.2013 XI R 41/10 (BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738 = SIS 13 28 35, Rz 41) die Rückwirkung einer Berichtigung
ausdrücklich offengelassen.
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c) Wenn der Senat im Übrigen im Besitz
der Rechnung eine materiell-rechtliche Anspruchsvoraussetzung
für den Vorsteuerabzug sieht (Senatsurteil vom 16.1.2014 V R
28/13, BFHE 244, 126, BStBl II 2014, 867 = SIS 14 10 28, Rz 18),
widerspricht er nicht der unionsrechtlichen Systematik, die
zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts auf
Vorsteuerabzug unterscheidet (vgl. Art. 167 MwStSystRL einerseits,
Art. 178 MwStSystRL; EuGH-Urteile Pannon Gep Centrum vom 15.7.2010
C-368/09, EU:C:2010:441, HFR 2010, 994 = SIS 10 22 16, Rz 38 f.;
Petroma Transports SA vom 8.5.2013 C-271/12, EU:C:2013:297, HFR
2013, 656 = SIS 13 17 62, Rz 24 f.). In dieser Weise differenziert
auch der erkennende Senat (Senatsurteil vom 23.10.2014 V R 23/13,
BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313 = SIS 14 33 32, Rz 14 f.). Danach
ist der Besitz der Rechnung materielle Anspruchsvoraussetzung
für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug.
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4. Nach diesen Grundsätzen war das
FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer entsprechend dem Antrag
der Klägerin festzusetzen. Die Voraussetzungen für das
Recht auf Vorsteuerabzug liegen unstreitig vor. Dieses Recht kann
die Klägerin jedenfalls aufgrund der Rechnungsberichtigung
auch für die Streitjahre ausüben.
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a) Die in den Streitjahren ausgestellten
Rechnungen waren nach § 31 Abs. 5 UStDV
berichtigungsfähig. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine
Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum
Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer enthält (Senatsbeschluss vom 20.7.2012 V B 82/11,
BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809 = SIS 12 22 11, Rz 33).
Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben
enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße
unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend
sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es
mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass - wie im Streitfall -
die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird
und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug
nimmt oder dass sie über „allgemeine wirtschaftliche
Beratung“ oder „betriebswirtschaftliche
Beratung“ ausgestellt ist.
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b) Die Rechnungen sind berichtigt worden. Die
berichtigten Rechnungen entsprachen den Anforderungen des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 14, 14a UStG und
ermöglichen daher, das Recht auf Vorsteuerabzug schon für
die Streitjahre auszuüben.
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c) Die Rechnungen wurden im Januar 2013,
mithin vor dem Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG
berichtigt. Sind die übrigen Voraussetzungen des
Vorsteuerabzugs erfüllt, ist es für die Ausübung des
Rechts zum Vorsteuerabzug ausreichend, wenn der Aussteller die
Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung
vor dem FG berichtigt.
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Der EuGH hat in seiner Entscheidung in der
Sache Senatex GmbH (EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211 = SIS 16 19 41)
ausdrücklich offengelassen, wie lange eine Rechnung berichtigt
werden kann. Eine zeitliche Einschränkung nach Unionsrecht
ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil Petroma Transports SA -
EU:C:2013:297, HFR 2013, 656 = SIS 13 17 62 - (a.A. Ismer,
Mehrwertsteuerrecht 2016, 302 und Anm. 795, 796), das eine
derartige Beschränkung nach nationalem (belgischem) Recht
lediglich nicht beanstandet.
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bb) Richtet sich die zeitliche Grenze für
die Rechnungsberichtigung nach nationalem Recht, sieht § 31
Abs. 5 UStDV für die Berichtigung einer Rechnung keine
derartige Grenze vor. Nach allgemeinen Grundsätzen ist eine
Berichtigung daher bis zum Schluss der letzten mündlichen
Verhandlung vor dem FG möglich. Denn das Gericht entscheidet
nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zu
diesem Gesamtergebnis gehören alle rechtserheblichen
Umstände tatsächlicher Art, die Gegenstand der
mündlichen Verhandlung waren (BFH-Urteil vom 12.12.2013 X R
33/11, BFH/NV 2014, 693 = SIS 14 10 85, Rz 26).
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Dem entspricht es, dass auch der Belegnachweis
nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV nach
ständiger Rechtsprechung des Senats bis zum Schluss der
mündlichen Verhandlung vor dem FG erbracht werden kann
(zuletzt Senatsurteil vom 28.8.2014 V R 16/14, BFHE 246, 573, BStBl
II 2015, 46 = SIS 14 28 05, Rz 10, m.w.N.) und die Voraussetzungen
für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgewiesen werden
können (Senatsurteil in BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313 =
SIS 14 33 32, Rz 31 ff.).
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d) Der Senat kann nach alledem offenlassen, ob
schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen
Anforderungen entsprachen (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 vom 15.9.2016
C-516/14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216 = SIS 16 19 40, Rz 28 zu
den Anforderungen an die Beschreibung der Leistung in Rechnungen
eines Rechtsanwalts). Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob
entsprechend den Grundsätzen des EuGH-Urteils Barlis 06
(EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216 = SIS 16 19 40, Rz 35) das
Vorsteuerabzugsrecht auch ohne förmliche Berichtigung
möglicherweise nicht ordnungsgemäßer Rechnungen
ausgeübt werden konnte.
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5. Die Änderung der Steuerbescheide
führt zur Änderung der Zinsbescheide. Der Senat muss im
Streitfall nicht entscheiden, ob die Rechnungsberichtigung ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7
i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein
kann (vgl. dazu Langer/Zugmaier, DStR 2016, 2249 - 2253 f. - ).
Denn nach dem EuGH-Urteil Senatex GmbH (EU:C:2016:691, DStR 2016,
2211 = SIS 16 19 41, Rz 42) steht das Unionsrecht einer nationalen
Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung
Nachzahlungszinsen entstehen. Dies gilt zumindest dann, wenn sich
der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer - wie im Streitfall -
mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs
wendet oder zugunsten des Unternehmers eine andere
Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
eingreift.
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 1 FGO.
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