Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 15.2.2018 - 2 K 1386/17 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine in den Niederlanden ansässige
Gesellschaft, die im Baubereich tätig ist, stellte am
28.5.2013 in elektronischer Form über das hierfür von der
niederländischen Finanzverwaltung bereitgestellte Portal einen
Antrag auf Vorsteuervergütung im Verfahren nach § 18 Abs.
9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 61 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. des Streitjahres
2012 (UStDV) in Höhe von 62.564,30 EUR für den Zeitraum
Januar bis Dezember 2012.
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Gegenstand dieses
Vorsteuervergütungsantrags waren insbesondere zwei
Eingangsrechnungen zu den Antragspositionen 1 und 13.
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Die Antragsposition 1 bezog sich auf eine
Rechnung der A-Beton GmbH & Co. KG vom 15.12.2012 mit einem
Steuerausweis in Höhe von 13.167 EUR. Hierbei handelte es sich
um eine „Nachberechnung der 19% igen Umsatzsteuer zu den
anliegenden Rechnungen: Nr. 92847, 92585, 92475“. Das
Dokument enthielt Angaben zum Namen und zur Anschrift von
Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger, zum
Rechnungsdatum, zur Rechnungsnummer und zum Entgelt. Zum
Leistungsgegenstand wies die Rechnung auf ein Bauvorhaben
X-Straße hin. Dem Vorsteuervergütungsantrag war nur
dieses Dokument in elektronischer Form, nicht aber auch die in
Bezug genommenen Rechnungen beigefügt.
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Die Antragsposition 13 bezog sich auf eine
Rechnung der B-Transportbeton GmbH & Co. KG vom 13.11.2012 mit
einem Steuerausweis in Höhe von 10.623,28 EUR. Dem Antrag war
lediglich die vierte Seite beigefügt, auf der Teile des
Liefergegenstandes nach Baustelle, Liefertag und Menge in cbm sowie
Rechnungsnummer, Rechnungsdatum, Entgelt und Steuerausweis sowie
Angaben zum Namen und zur Anschrift von Rechnungsaussteller und
Rechnungsempfänger aufgeführt waren. Die Seiten 1 bis 3
der Rechnung fehlten.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Bundeszentralamt für Steuern - BZSt - ) entschied über
den Antrag mit Bescheid vom 19.9.2013. Es setzte die Vergütung
auf 37.851,93 EUR fest und lehnte im Übrigen insbesondere eine
Vergütung zu den Antragspositionen 1 und 13 ab. Der Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Nach seinem in EFG 2018, 1840 = SIS 18 17 94
veröffentlichten Urteil kann die Klägerin Vergütung
erlangen. Dass bis zum Ablauf der im
Vorsteuervergütungsverfahren geltenden Antragsfrist lediglich
ein Teil der abgerechneten Leistungen (in Form einzelner Seiten
einer Rechnung) ersichtlich sei, führe nicht dazu, dass der
Antrag auf Vorsteuervergütung in Bezug auf diese Rechnung
unwirksam sei. Die insoweit innerhalb der Antragsfrist
unvollständige Leistungsbeschreibung bezöge sich auf alle
mit der Rechnung abgerechneten Leistungen. Sie sei einer lediglich
nicht vollständigen, ergänzungsbedürftigen
Leistungsbeschreibung gleichzusetzen, wie sie bei jeder anderen,
aus einer Seite bestehenden Rechnung vorkommen könne.
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Hiergegen wendet sich das BZSt mit der
Revision. Die Rechnung zur Antragsposition 1 enthalte keine
ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung, da sie sich auf
eine Nachberechnung von Umsatzsteuer beschränke, ohne die
dieser Nachberechnung zugrunde liegende Leistung zu bezeichnen. Es
handele sich um eine Rechnungsberichtigung. Im
Vergütungsverfahren genüge die Vorlage der
Berichtigungserklärung nicht. Mit der Pflicht zur
Rechnungsvorlage weiche das Vergütungsverfahren vom
allgemeinen Besteuerungsverfahren ab. Die Rechnungsvorlage solle
eine Prüfung ermöglichen. Die vorzulegende Rechnung sei
nicht lediglich eine zusätzliche Information i.S. von Art. 20
der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.2.2008 zur Regelung der
Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie
2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat ansässige
Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG). Dies spreche auch gegen
die Vergütung zur Antragsposition 13. Nur im allgemeinen
Besteuerungsverfahren sei eine Bezugnahme in der Rechnung auf
andere Dokumente möglich. Anders als bei einer
Rechnungsberichtigung entscheide der Antragsteller im
Vergütungsverfahren über die einzureichenden Dokumente.
Die vollständige Rechnungsvorlage sei deshalb erforderlich, da
die vollständige Rechnung z.B. zum Skonto
widersprüchliche Angaben enthalten könne.
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Das BZSt beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des BZSt ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die Klägerin dem Erfordernis der
Rechnungsvorlage in Kopie innerhalb der Antragsfrist entsprochen
hat.
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1. Nach § 18 Abs. 9 Satz 2 UStG i.V.m.
§ 61 Abs. 2 Satz 3 UStDV sind dem Vergütungsantrag
auf elektronischem Weg
die Rechnungen und Einfuhrbelege in Kopie beizufügen, wenn das
Entgelt für den Umsatz oder die Einfuhr mindestens 1.000 EUR,
bei Rechnungen über den Bezug von Kraftstoffen mindestens 250
EUR beträgt.
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Unionsrechtlich beruhte dies auf Art. 10 der
Richtlinie 2008/9/EG. Danach kann der Mitgliedstaat der Erstattung
unbeschadet der Informationsersuchen gemäß Art. 20
verlangen, dass der Antragsteller zusammen mit dem
Erstattungsantrag auf elektronischem Wege eine Kopie der Rechnung
oder des Einfuhrdokuments einreicht, falls sich die
Steuerbemessungsgrundlage auf einer Rechnung oder einem
Einfuhrdokument auf mindestens 1.000 EUR oder den Gegenwert in der
jeweiligen Landeswährung beläuft; bei einer Rechnung
über Kraftstoff beträgt dieser Schwellenwert 250 EUR oder
den Gegenwert in der jeweiligen Landeswährung.
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2. Im Streitfall hat die Klägerin die
danach erforderlichen Rechnungen zu den Antragspositionen 1 und 13
innerhalb der maßgeblichen Antragsfrist eingereicht und diese
dann im Verfahren um weitere Dokumente ergänzt.
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a) § 18 Abs. 9 Satz 2 UStG i.V.m. §
61 Abs. 2 Satz 3 UStDV enthält keine eigenständige
Definition der Rechnung, so dass dieser Begriff i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG zu verstehen ist.
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aa) Das Verfahren nach § 18 Abs. 9 UStG
dient - vorbehaltlich hier nicht einschlägiger
Sonderregelungen wie etwa für den Bezug von Kraftstoffen oder
in Bezug auf Vergütungsmindestbeträgen - lediglich dazu,
die Vergütung von Vorsteuerbeträgen - abweichend vom
Regelbesteuerungsverfahren - einem besonderen Verfahren zu
unterwerfen, ohne aber den Anspruch auf Vorsteuerabzug inhaltlich
auszugestalten. Daher handelt es sich bei der in Kopie auf
elektronischem Weg dem Antrag beizufügenden Rechnung um die
für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
2 UStG erforderlichen Rechnung.
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bb) Wie der erkennende Senat unter
Berücksichtigung unionsrechtlicher Erfordernisse (vgl. hierzu
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Senatex vom 15.9.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691) bereits
ausdrücklich entschieden hat, liegt eine
berichtigungsfähige Rechnung jedenfalls dann vor, wenn sie
Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer enthält, so dass sie bis zum Schluss der letzten
mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden kann
(BFH-Urteil vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03, Leitsätze 1 und 2).
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cc) Im Hinblick auf die lediglich
verfahrensrechtlichen Besonderheiten des Vergütungsverfahrens
(s. oben II.2.a aa) folgt hieraus für das
Vergütungsverfahren, dass der Antragsteller seiner
Verpflichtung zur Rechnungsvorlage in Kopie genügt, wenn er
innerhalb der Antragsfrist seinem Antrag ein Rechnungsdokument in
Kopie beifügt, das den Mindestanforderungen entspricht, die an
eine berichtigungsfähige Rechnung nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats (BFH-Urteil in BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03) zu
stellen sind.
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Denn berechtigt eine Rechnung, die jedenfalls
diesen Mindestanforderungen entspricht, aufgrund einer
nachträglichen Ergänzung oder Berichtigung
rückwirkend auf den Zeitpunkt ihrer Erteilung zum
Vorsteuerabzug, genügt die Vorlage einer derartigen Rechnung
in Kopie mangels weiterer Besonderheiten im
Vergütungsverfahren auch zur Wahrung der Antragsfrist im
Vergütungsverfahren.
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Hierfür spricht zudem, dass die Vorlage
einer nur den Mindestanforderungen entsprechenden Rechnung dem mit
der Vorlagepflicht verfolgten Informations- und Dokumentationszweck
jedenfalls insoweit entspricht, als das BZSt vom Vorliegen des
für Rechnungen erforderlichen Mindestinhalts Kenntnis nehmen
kann und in der Lage ist, zusätzliche Informationen, wie etwa
Berichtigungsdokumente, auf der Grundlage von Art. 20 der
Richtlinie 2008/9/EG (vgl. auch § 61 Abs. 6 UStDV)
anzufordern, wenn es dies für erforderlich hält.
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Schließlich verstößt eine
Auslegung, nach der bereits jegliche Vorlagemängel innerhalb
der Antragsfrist zu einem endgültigen Ausschluss von der
Vorsteuervergütung führen würden, gegen den auch im
Vergütungsverfahren zu beachtenden Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit. Danach müssen sich die
Mitgliedstaaten der Mittel bedienen, die das fundamentale Prinzip
des Rechts auf Vorsteuerabzug möglichst wenig
beeinträchtigen (EuGH-Urteil EMS-Bulgaria Transport vom
12.7.2012 - C-284/11, EU:C:2012:458, Rz 69). Es ist für den
erkennenden Senat nicht ersichtlich, dass sich die auf das
Regelbesteuerungsverfahren beziehende Rechtsprechung bei
Ausübung der für die Mitgliedstaaten nach Art. 10 der
Richtlinie 2008/9/EG bestehende Ermächtigung ohne Bedeutung
sein sollte.
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b) Danach hat das FG der Klage im Ergebnis zu
Recht in Bezug auf die Antragspositionen 1 und 13 stattgegeben.
Denn die dem BZSt vorgelegten Rechnungskopien enthielten unter
Berücksichtigung der Firmenbezeichnungen der Leistenden die
erforderlichen Mindestangaben zum Rechnungsaussteller, zum
Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und
zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer. Danach konnte die
Klägerin die vollständigen Rechnungsdokumente mit
Rückwirkung nachreichen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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