Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 1.2.2017 - 2 K 1209/16
wegen Umsatzsteuer 2007 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) den
Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Leistungen gegenüber
ihrer Organgesellschaft in Anspruch nehmen kann.
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Die Klägerin war im Streitjahr
Organträgerin der ... GmbH (GmbH). Diese ließ als
Generalunternehmerin der ... GmbH & Co. KG in X einen
Bioenergiepark errichten. Dabei war sie nach dem
Generalunternehmervertrag vom 06.07.2006 unter darin näher
bezeichneten Voraussetzungen berechtigt, Subunternehmer
einzuschalten.
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Die GmbH beauftragte die A, zum
Pauschalfestpreis von ... EUR zuzüglich Umsatzsteuer
Leistungen zur starkstromtechnischen Erschließung des Parks
zu erbringen. Geschuldet waren Planung, Lieferung und Montage der
Eigenbedarfsversorgung sowie der Energieabführung.
Außerdem beauftragte sie die B damit, die Netzwerkverkabelung
vorzunehmen sowie Leistungen zum Überspannungsschutz der
Trafostationen und der Module zu erbringen.
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Die A rechnete gegenüber der GmbH am
29.10.2007 ... EUR einschließlich ... EUR Umsatzsteuer ab.
Sie entrichtete die Umsatzsteuer an das zuständige Finanzamt.
Die Klägerin machte im Jahr 2007 jenen Betrag als Vorsteuer
geltend. Die B rechnete gegenüber der GmbH am 30.10.2007 ...
EUR einschließlich ... EUR Umsatzsteuer für die
Netzwerkverkabelung und am 31.10.2007 ... EUR einschließlich
... EUR an Umsatzsteuer für den Überspannungsschutz ab.
Sie entrichtete die Umsatzsteuer an das zuständige Finanzamt;
die Klägerin machte insoweit ... EUR als Vorsteuer geltend.
Die Umsatzsteuererklärung der Klägerin für 2007
(Streitjahr) datiert vom 09.03.2009.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den
Leistungen der A und der B um Bauleistungen handele, auf die §
13b Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden sei, so dass
der Klägerin ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der
Subunternehmer der GmbH nicht zustehe.
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Am 07.11.2012 erteilte die A der GmbH eine
Gutschrift zur Rechnung vom 29.10.2007 über ... EUR brutto und
berechnete ihr am gleichen Tag ... EUR (... EUR nebst sieben
Nachträgen) ohne Umsatzsteuer unter Hinweis auf § 13b
UStG. Die B berichtigte die Rechnungen ebenfalls und rechnete am
31.10.2012 jeweils mit Hinweis auf § 13b UStG ... EUR ohne
Umsatzsteuer für den Überspannungsschutz sowie weitere
... EUR ohne Umsatzsteuer für die Netzwerkverkabelung ab.
Außerdem verpflichtete sie sich, der GmbH die vom FA
zurückzuzahlende Umsatzsteuer zu erstatten. Auf dieser
Grundlage erhielt die Klägerin die in den ursprünglichen
Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer der Subunternehmer der GmbH
zurück.
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Das FA setzte mit Bescheid vom 26.03.2013
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Umsatzsteuer auf ...
EUR fest. Mit Bescheid vom 31.01.2014 hob es den Vorbehalt auf.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 02.08.2016 zurückwies.
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Das Sächsische Finanzgericht (FG) gab
der Klage zum Streitgegenstand Umsatzsteuer 2007 mit seinem in EFG
2017, 1308 veröffentlichten Urteil vom 01.02.2017 - 2 K
1209/16 statt. Soweit die Klage wegen des Erlasses von Zinsen zur
Umsatzsteuer 2007 erhoben war, wies das FG sie als unzulässig
ab.
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Das FG vertrat die Ansicht, dass es sich
bei den Leistungen der A und der B nicht um Leistungen mit
Bauwerksbezug i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG
a.F. handele. Die ursprünglichen Rechnungen seien richtig
gewesen; sie seien nicht rückwirkend durch die berichtigenden
Rechnungen ersetzt worden.
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Mit seiner Revision wegen Umsatzsteuer 2007
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht
geltend, dass der Bauwerksbezug der Leistungen auch dann bestehe,
wenn Betriebsvorrichtungen vorliegen würden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben worden ist, und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen
Gründen als geltend gemacht begründet. Sie führt im
Umfang der Anfechtung zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ); die Klage ist abzuweisen. Dem
Abzugsbegehren der Klägerin stehen die berichtigenden
Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A vom 07.11.2012
entgegen.
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1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, die ihm von
einem anderen Unternehmer für Lieferungen oder sonstige
Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden
sind, gesondert in Rechnung gestellt worden ist.
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a) Die ursprünglichen Rechnungen der A
und der B vom 29.10.2007 bzw. vom 30./31.10.2007 weisen
Umsatzsteuer offen aus. Die Klägerin ist nach Ansicht der
Vorinstanz auch zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil die
Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet sei.
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b) Der Senat lässt offen, ob er dem
folgen könnte, denn die Rechnungen der B vom 31.10.2012 und
der A vom 07.11.2012, die als berichtigende Rechnungen i.S. von
Art. 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)
anzusehen sind, entfalten Rückwirkung auf das Streitjahr
2007.
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aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH), der sich der V. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) bereits angeschlossen hat und der sich der
erkennende Senat nun ebenfalls anschließt, können
Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit
Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen
Rechnungserteilung berichtigt werden (EuGH-Urteil Senatex vom
15.09.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800 = SIS 16 19 41;
BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15, BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03, Leitsatz 1; vom 01.03.2018 - V R 18/17, BFHE 261, 187 = SIS 18 07 77, Rz 22). Diese Rückwirkung gilt unabhängig davon,
ob die Berichtigung zum Vorteil oder Nachteil des Steuerpflichtigen
wirkt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Rechnung Angaben zum
Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteile in BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03, Leitsatz 2; in BFHE 261, 187 = SIS 18 07 77, Rz 22).
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Überdies hat der EuGH entschieden, dass
eine Berichtigung dadurch erfolgen kann, dass der
Rechnungsaussteller die ursprüngliche Rechnung storniert und
eine Neuausstellung der Rechnung vornimmt (s. EuGH-Urteil Pannon
Gep Centrum vom 15.07.2010 - C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693
= SIS 10 22 16; s.a. Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 14 Rz 813; Bunjes/Korn, UStG, 18. Aufl., § 14 Rz 106).
Voraussetzung für eine Berichtigung von Rechnungen ist des
Weiteren, dass sich aus dem Berichtigungsdokument ein Bezug auf die
zu berichtigende Rechnung ergibt. Dies geschieht
regelmäßig durch die Angabe der fortlaufenden Nummer
dieser ursprünglichen Rechnung (s.a. Abschn. 14.11 Abs. 1 Satz
4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Zumindest muss sich aus dem
Berichtigungsdokument ein konkreter und eindeutiger Bezug zu der
berichtigten Rechnung ergeben (s. Art. 219 MwStSystRL). Dieser kann
auch aus einem Begleitdokument zur berichtigenden Rechnung folgen,
so dass dieses Begleitdokument mit der anliegenden neuen Rechnung
als Berichtigungsdokument angesehen werden kann.
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bb) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) kann eine
Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach §
14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der
Rechnung unzutreffend sind.
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Diese Bestimmung ist aufgrund des Zweiten
Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz 2003) vom 15.12.2003 (BGBl I 2003,
2645) eingefügt worden. Nach der Entwurfsbegründung wurde
damit der Zweck verfolgt, die Regelung an das Gemeinschaftsrecht
anzupassen (hier: an die Vorgängerregelung des Art. 219
MwStSystRL, d.h. an Art. 22 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 5 Satz 1 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern), wonach jedes Dokument, das zu einer
Änderung der ursprünglichen Rechnung führt und
eindeutig und spezifisch auf diese bezogen ist, einer Rechnung
gleichgestellt ist (BRDrucks 630/03, 94).
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cc) Der Senat hat mit Urteil vom 19.06.2013 -
XI R 41/10 (BFHE 242, 258, BStBl II 2014, 738 = SIS 13 28 35)
entschieden, dass - wie auch die Vorinstanz angenommen hat - die
Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung voraussetzt, dass die
zu berichtigende Rechnung falsche oder unvollständige Angaben
enthält, die einer Berichtigung zugänglich wären
(a.A. Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 825). Der
Senat kann nach erneuter Überprüfung im Lichte des Art.
219 MwStSystRL im Streitfall offenlassen, ob an dieser Sichtweise
in vollem Umfang festzuhalten ist. Jedenfalls dann, wenn der offene
Steuerausweis in der Rechnung später vom leistenden
Unternehmer im Einvernehmen mit dem Leistungsempfänger
geändert wird und der leistende Unternehmer im Rahmen der
Änderung der Rechnung die vom Leistungsempfänger
gezahlte, in der Rechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer an ihn
zurückzahlt, liegt eine mit der Berichtigung eines
„unzutreffend“ angegebenen Steuerbetrags (§
31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV) vergleichbare Lage vor, die eine
Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der
ursprünglichen Rechnung rechtfertigt (vgl. ähnlich Stadie
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14 Rz 564;
s. nunmehr auch § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG). Überdies wird
man § 31 UStDV mit seinem Regelungszweck, Art und Weise der
Rechnungsberichtigung als Folgefrage zum Regelungskomplex der
Rechnungsausstellung auszugestalten (vgl. Zitzl, Rechtsfolgen
irrtümlicher Rechtsanwendungsfehler von
Mehrwertsteuerpflichtigen, 2019, 266), jedenfalls keine dem Gebot
der Neutralität widersprechende Wirkung im Zusammenhang mit
der vorsteuerabzugsbezogenen Rückwirkungsfrage zusprechen
können.
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dd) Den streitfallbezogenen klägerischen
Bedenken gegen eine unionsrechtskonforme Ausdeutung der
Rechnungsberichtigungsregelungen ist nicht zu folgen.
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(1) Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4
Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union) folgt die
Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen
Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom
EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 08.04.1987 - 2 BvR 687/85,
BVerfGE 75, 223 = SIS 87 23 29, unter B.2.c cc, Rz 45; BFH-Urteil
vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 =
SIS 16 04 58, Rz 81). Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das
nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich
auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind
daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden
i.S. eines Optimierungsgebotes (BVerfG-Beschluss vom 26.09.2011 - 2
BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II.1.b, Rz
46).
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(2) Die hiernach gebotene richtlinienkonforme
Auslegung kommt nur in Betracht, wenn es im konkreten Fall
verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 22.01.2004 - V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II
2004, 757 = SIS 04 16 94, unter II.1.; vom 02.07.2014 - XI R 4/13,
BFH/NV 2014, 1913 = SIS 14 30 14, Rz 31, jeweils m.w.N.).
Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu, so ist der
Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als
unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
08.09.2010 - XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661 = SIS 11 01 97, unter II.4.; vom 29.06.2011 - XI R 15/10, BFHE 233, 470,
BStBl II 2011, 839 = SIS 11 27 08, unter II.2.; vom 15.02.2012 - XI
R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 18,
jeweils m.w.N.).
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ee) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall sind die Rechnungen der B vom 31.10.2012 und der A
vom 07.11.2012, die allesamt keine Umsatzsteuer ausweisen, als
berichtigende Rechnungen i.S. von Art. 219 MwStSystRL anzusehen,
die Rückwirkung auf das Streitjahr 2007 entfalten.
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(1) Der Senat kann im Streitfall offenlassen,
ob die ursprünglichen Rechnungen i.S. des § 31 Abs. 5
UStDV objektiv unzutreffend sind, denn alle am Vertrag Beteiligten
wollten an den ursprünglich erteilten Rechnungen nicht mehr
festhalten, was intern gebliebene Vorbehalte als unbeachtlich
erscheinen lässt. Die ursprünglichen Rechnungen wurden
mit allen Konsequenzen rückabgewickelt und die Klägerin
bekam die gezahlte Vorsteuer vom Leistenden erstattet. Alle
Beteiligten wollten die sich aus den Ursprungsrechnungen ergebenden
Folgen rückwirkend beseitigen.
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(2) Aus den Rechnungen der B vom 31.10.2012
und der A vom 07.11.2012 ergibt sich auch der konkrete Bezug zu den
Ursprungsrechnungen. So ist in der Rechnung der A vom 07.11.2012
aufgenommen worden, dass diese Rechnung die Rechnung vom 29.10.2007
unter Nennung der Belegnummer ersetzt. Zwar enthalten die
Rechnungen der B vom 31.10.2012 diesen Hinweis nicht; jedoch sind
auch sie berichtigende Rechnungen, weil sich aus dem
Begleitschreiben und der E-Mail-Korrespondenz mit der Klägerin
unter Nennung der Rechnungsnummern ergibt, dass die berichtigenden
Rechnungen vom 31.10.2012 die Rechnungen vom 30. und 31.10.2007
ersetzen.
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(3) Auch die übrigen Voraussetzungen
einer wirksamen Rechnungsberichtigung liegen vor. Die neu erteilten
Rechnungen aus 2012 sind zeitlich vor dem Erlass des
Steuerbescheids ausgestellt worden. Aufgrund der Rückwirkung
fehlt es somit an der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
erforderlichen Voraussetzung einer gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer, da die neu erteilten Rechnungen keine Umsatzsteuer
ausweisen.
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(4) Die Berufung der Klägerin, § 31
Abs. 5 UStDV sei für sie günstiger, geht daher ins
Leere.
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2. Es kann dahingestellt bleiben, in welchem
Verfahren die Klägerin einen Anspruch auf Erstattung der
gezahlten Umsatzsteuer gegen das FA geltend machen könnte
(sog. Reemtsma-Anspruch, s. EuGH Urteile Reemtsma
Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 - C-35/05, EU:C:2007:167, HFR
2007, 515 = SIS 07 10 88, Rz 41; Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15,
EU:C:2017:302, UR 2017, 438 = SIS 17 08 36; zur Frage der
Berücksichtigung eines solchen Erstattungsanspruchs im
Festsetzungsverfahren s. Klenk, HFR 2017, 555; s.a.
BFH-Urteil vom 30.06.2015 - VII R
30/14, BFHE 250, 34 = SIS 15 21 21).
Jedenfalls setzt ein solcher Anspruch voraus, dass die Vorsteuer
nicht vom Leistenden erstattet worden ist. Im Streitfall ist es
aber zur Erstattung der Vorsteuer durch die Leistenden gekommen, so
dass eine Erstattung der Umsatzsteuer durch das FA im
Festsetzungsverfahren nicht in Betracht kommt.
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3. Soweit die Klägerin eine rechtliche
Überprüfung der Richtigkeit der Ursprungsrechnungen
begehrt, bleibt dies ohne Erfolg. Ein finanzprozessuales
Feststellungsbegehren würde jedenfalls voraussetzen, dass
bereits im (ersten) Festsetzungsbescheid vom 26.03.2013 die
Ursprungsrechnungen Gegenstand waren. Daran fehlt es aber.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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