Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.3.2017 - 5 K
5040/15 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) machte der Kläger die darin ausgewiesene Differenz
zwischen ausgewiesener und geleisteter Umsatzsteuer in Höhe
von 57,135 % (10.405,28 EUR) als Vorsteuer geltend.
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In einer Mahnung vom 16.11.2010 legte die
D-GmbH ebenfalls eine Netto-Bemessungsgrundlage von 674.812,20 EUR
zugrunde, wies darin aber einen Umsatzsteuersatz von 16 %
aus.
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Mit Schreiben vom 13.3.2012
überreichte der Kläger eine weitere, vom FG als
„berichtigte Schlussrechnung“ bezeichnete, Rechnung der
D-GmbH vom 29.2.2012. Einen Hinweis auf die Schlussrechnung vom
28.12.2007 enthielt die Rechnung vom 29.2.2012, mit der der
Kläger eine Minderung der Umsatzsteuer 2007 von 52.408,56 EUR
um 14.068,04 EUR auf 38.340,52 EUR begehrte, nur insoweit als auf
beiden Rechnungen der Vermerk „Komm. 245“ angebracht
war. Die D-GmbH hatte in der Rechnung vom 29.2.2012 wie folgt
abgerechnet:
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674.812,20 EUR
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Bauleistungen
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26.000,00 EUR 648.812,20 EUR
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Mängel
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123.274,32 EUR
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19 % Umsatzsteuer
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772.086,52 EUR
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brutto
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38.604,33 EUR 733.482,19 EUR
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Gewährleistungseinbehalt
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715.226,00 EUR
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geleistete Abschlagszahlungen
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(98.651,86 EUR)
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hierin enthaltene Umsatzsteuer
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18.256,19 EUR
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Zahlbetrag
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Mit Bescheid vom 21.6.2012 lehnte das FA
die Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 ab. Der dagegen
eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Im Klageverfahren hatte der Kläger
beantragt, die Umsatzsteuer 2007 von bisher 52.408,56 EUR um
14.068,04 EUR auf 38.340,52 EUR herabzusetzen. Der Antrag beruhte
auf der anteiligen (57,135 %-igen) Geltendmachung der in der
Rechnung vom 29.2.2012 ausgewiesenen Umsatzsteuer (123.274,32 EUR)
abzüglich der in den Abschlagszahlungen ausgewiesenen
Umsatzsteuern (98.651,86 EUR) in Höhe von 24.622,46 EUR
(hiervon 57,135 % = 14.068,04 EUR).
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Das FG gab der Klage mit seinem in EFG
2018, 413 = SIS 17 24 09 veröffentlichten Urteil in vollem
Umfang statt, erkannte im Tenor aber nur weitere Vorsteuern in
Höhe von 1.665,40 EUR an. Das FG ging bei der Berechnung der
weiteren anzuerkennenden Vorsteuern davon aus, dass diese sich aus
der in dem Zahlbetrag von 18.256,19 EUR anteilig zu 57,135 %
enthaltenen Umsatzsteuern (18.256,19 EUR x 19/119 = 2.914,85 EUR x
57,135 % = 1.665,40 EUR) ergäben.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, mit der er Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Er rügt, dass das FG zwar in der Sache richtig
entschieden, die Vorsteuern aber unzutreffend berechnet
habe.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und unter
Änderung des Umsatzsteuerbescheides 2007 vom 21.6.2012 und
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 2.2.2015 die Umsatzsteuer
von 52.408,56 EUR um 14.068,04 EUR auf 38.340,52 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen und die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils
abzuweisen.
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Das FA ist nach wie vor der Auffassung,
dass die Schlussrechnung vom 28.12.2007 nicht bereits im Jahr 2007
vorgelegen habe, sondern erst später erstellt worden sei und
deshalb nicht im Streitjahr zum Vorsteuerabzug berechtige.
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Auch aus der Rechnung vom 29.2.2012 ergebe
sich kein Anspruch auf Vorsteuer für den Kläger, denn es
liege keine Rechnungsberichtigung mit Rückwirkung vor, sondern
eine Abrechnung nach Änderung der Bemessungsgrundlage. Die
Berichtigung des Vorsteuerabzugs sei daher nach § 17 Abs. 1
Sätze 2 und 7 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für den
Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der
Bemessungsgrundlage eingetreten sei. Das sei jedenfalls nicht das
Streitjahr gewesen.
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II. Die zulässige (hierzu 1.) Revision
des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§
126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Unrecht einen Anspruch des
Klägers aus der Rechnung vom 29.2.2012 angenommen, weil diese
- im Gegensatz zur Auffassung des FG - keine Rückwirkung
entfaltet (hierzu 2.). Das FG ist zudem unzutreffend davon
ausgegangen, dass sich bei einer Schlussrechnung der anzuerkennende
Vorsteuerbetrag aus dem im Nachforderungsbetrag enthaltenen
Steuerbetrag ergibt (hierzu 3.). Das FG hat schließlich
unzutreffend entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen
mit einem unzutreffend hohen Steuersatz auch hinsichtlich des
erhöhten Teiles besteht (hierzu 4.).
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1. Die Revision des Klägers ist
zulässig, weil der Kläger durch das FG-Urteil formell
beschwert ist. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer
Revision ist u.a., dass der Revisionskläger durch die von ihm
angefochtene Entscheidung formell beschwert ist. Die formelle
Beschwer ist gegeben, soweit das FG dem Klagebegehren nicht voll
entsprochen hat (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.2.2019 - X R 42/16, BFH/NV 2019, 586 = SIS 19 05 15). Das ist
vorliegend der Fall, denn das FG hat der Klage in den Gründen
zwar vollumfänglich stattgegeben, die Umsatzsteuer 2007 aber
nicht, wie vom Kläger beantragt, um 14.068,04 EUR, sondern nur
um 1.665,40 EUR herabgesetzt.
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2. Die Revision ist aus anderen als den
geltend gemachten Gründen begründet, weil das FG zu
Unrecht davon ausgegangen ist, dass die Rechnung vom 29.2.2012 eine
Berichtigung der Rechnung vom 28.12.2007 darstellt und deshalb im
Jahr 2007 zum Vorsteuerabzug führt.
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Zwar können nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH
angeschlossen hat, Rechnungen, die fehlende oder fehlerhafte
Angaben aufweisen, mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der
erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt werden (EuGH-Urteil
Senatex vom 15.09.2016 - C-518/14, EU:C:2016:691; BFH-Urteile vom
1.3.2018 - V R 18/17, BFHE 261, 18 = SIS 18 07 77; vom 20.10.2016 -
V R 26/15, BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03). Das setzt aber nach Art.
219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006 (MwStSystRL) voraus, dass die
berichtigte Rechnung spezifisch und eindeutig auf diese bezogen
ist. Dem entspricht die Regelung in § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG
i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 2 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV), wonach die
fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das
spezifisch und eindeutig auf die berichtigte Rechnung bezogen ist,
übermittelt werden müssen (vgl. auch BFH-Urteil vom
12.10.2016 - XI R 43/14, BFHE 255, 474 = SIS 16 27 90, Rz 24). An
einem spezifischen und eindeutigen Bezug auf die Rechnung vom
28.12.2007 fehlt es vorliegend. Der einzige Hinweis in der Rechnung
vom 29.2.2012 auf die Rechnung vom 28.12.2007 ist der Vermerk
„Komm. 245“, der sich auch auf der Rechnung vom
28.12.2007 befindet. Das aber ist weder spezifisch noch
eindeutig.
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3. Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der
Vorsteuerabzug aber vielmehr aus der ausgewiesenen Umsatzsteuer
abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen
Umsatzsteuer, wobei ggf. ein nur anteilig anzuerkennender Anteil
(hier 57,135 %) zu berücksichtigen ist. Das FG hat, wie der
Kläger zutreffend rügt, des Weiteren unzutreffend
entschieden, dass sich der Vorsteuerabzug aus einer Schlussrechnung
aus der in dem Zahlbetrag von 18.256,19 EUR anteilig zu 57,135 %
enthaltenen Umsatzsteuer (18.256,19 EUR x 19/119 = 2.914,85 EUR x
57,135 % = 1.665,40 EUR) ergibt.
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4. Ob dem Kläger aus der Rechnung der
D-GmbH vom 28.12.2007, die nach den den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen bereits im Jahr 2007
vorgelegen hat, im Streitjahr 2007 ein Vorsteueranspruch zusteht,
kann der Senat auf der Grundlage der Feststellungen des FG nicht
entscheiden.
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a) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht
gemäß Art. 63 und 167 MwStSystRL, wenn der Anspruch auf
die abziehbare Steuer entsteht (z.B. EuGH-Urteil Klub vom 22.3.2012
- C-153/11, EU:C:2012:163, Rz 36). Steuertatbestand und
Steueranspruch treten nach Art. 63 MwStSystRL zu dem Zeitpunkt ein,
zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die
Dienstleistung erbracht wird. Dem entspricht die Regelung in §
13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG. Das ist bei Bau- oder
Montagedienstleistungen gewöhnlich der Zeitpunkt der
physischen Fertigstellung der Arbeiten (EuGH-Urteil Budimex vom
2.5.2019 - C-224/18 = SIS 19 06 00, EU:C:2019:347, Rz 23, 27). Bei
Bau- oder Montagedienstleistungen, bei denen - wie hier durch die
Bezugnahme auf die Vergabe- und Vertragsordnung für
Bauleistungen - die Abnahme der Arbeiten im Vertrag vereinbart
wurde, gehört die Abnahme zur Leistung, die deshalb erst mit
der Abnahme erbracht ist (EuGH-Urteil Budimex, EU:C:2019:347, Rz
35).
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b) Da das FG zum Zeitpunkt der Abnahme keine
Feststellungen getroffen hat, wird es diese in seiner erneuten
Entscheidung nachholen müssen. Dabei wird es Folgendes zu
beachten haben:
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Sollte die Abnahme im Streitjahr 2007 erfolgt
sein, ergäbe sich bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen
ein Vorsteueranspruch in Höhe der in der Rechnung vom
28.12.2007 ausgewiesenen 19 %, obwohl dieser Steuersatz
gemäß § 12 Abs. 1 UStG i.d.F. durch Art. 4 Nr. 1
des Haushaltsbegleitgesetzes 2006 vom 29.6.2006 (BGBl I 2006, 1402)
erst für nach dem 31.12.2006 ausgeführte Lieferungen und
Leistungen gilt.
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Das folgt aber nicht daraus, wie das FG zu
Unrecht entschieden hat, dass in einer Rechnung überhöht
ausgewiesene Umsatzsteuer zu einem Vorsteueranspruch in der
ausgewiesenen Höhe führt. Denn § 15 Abs. 1 UStG
lässt i.d.F. durch Art. 5 Nr. 19 a aa des
Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15.12.2003
(BGBl I 2003, 2645) nur
den Abzug der geschuldeten Steuer zu. Hierzu gehört aber nicht
eine unberechtigt ausgewiesene Steuer (z.B. BFH-Urteil vom
2.4.1998 - V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31, zu § 14 Abs. 3 UStG a.F.; BFH-Urteile vom 11.4.2002 - V R
26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317 = SIS 02 08 69, und vom
1.2.2001 - V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75, zu § 14 Abs. 2 UStG a.F.). Das galt im Übrigen im
Wege richtlinienkonformer Auslegung auch schon vor Inkrafttreten
des StÄndG 2003 (z.B. BFH-Urteile in BFHE 185, 536, BStBl II
1998, 695 = SIS 98 17 31; in BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317 =
SIS 02 08 69, und in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75).
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Der Steuersatz von 19 % folgt daraus, dass
Änderungen des Steuersatzes gemäß § 27 Abs. 1
Satz 2 UStG auch bereits mit Vereinnahmung einer Anzahlung vor
Ausführung der Leistung entstandene Steuer erfassen, wenn die
Leistung nach Inkrafttreten der Änderung ausgeführt wird.
D.h. eine auf Grund einer Vereinnahmung vor dem 1.1.2007
zunächst in Höhe von 16 % entstandene Steuer ist
gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG in dem
Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wird
(bei Abnahme in 2007 also 2007), auf den Steuersatz von 19 % zu
berichtigen, sofern dieser nach dem 31.12.2006 liegt.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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