Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.09.2020 - 11 K
324/19 = SIS 20 19 45
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), die nach ihrer Umsatztätigkeit zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist, wurde am 20.08.1999 als
Kapitalgesellschaft nach luxemburgischen Recht gegründet. Im
Jahre 2016 wurde die Klägerin in die F-GmbH umgewandelt. Dabei
wurde der Gesellschaftssitz in das Inland verlegt und die
ursprünglich im Großherzogtum Luxemburg (Luxemburg)
eingetragene Gesellschaft gelöscht.
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Die Klägerin gehört zur
Unternehmensgruppe der X, ohne dass eine Organschaft nach § 2
Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Jahr 2012
(Streitjahr) geltenden Fassung (UStG) vorliegt. Sie bezog von
anderen Unternehmen dieser Unternehmensgruppe sonstige Leistungen.
Dabei handelte es sich im Einzelnen um Fahrzeugreparaturen,
Fahrzeugvermietungen und sonstige Speditionsleistungen
(Spedition-GmbH), Fahrzeugvermietungen (Transport-GmbH) und um
Fahrzeugreinigung und -wäsche (HT-GmbH).
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Aufgrund des statutarischen
Unternehmenssitzes der Klägerin im Ausland und in der Annahme,
dass sich der Ort der vorstehenden Leistungen nach § 3a Abs. 2
UStG bestimme, wurden die einzelnen Leistungen dieser
Gesellschaften an die Klägerin jeweils ohne Ausweis von
Umsatzsteuer abgerechnet. Dabei enthielten die Rechnungen der
Spedition-GmbH und der Transport-GmbH die Angabe
„Mehrwertsteuer 0 % mit Ausweis 0 EUR“,
während die Abrechnungen der HT-GmbH als
„steuerfrei“ unter Anführung eines
Gesamtbetrags und der Angabe „Steuerschuld verlagert -
reverse charge“ erfolgten.
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Im Anschluss an eine für die Jahre
2008 bis 2011 durch den Beklagten und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) durchgeführte Außenprüfung kam
dieser zu dem Ergebnis, dass sich der Ort der Geschäftsleitung
der Klägerin nicht in Luxemburg, sondern im Inland befunden
habe. Die Klägerin sei daher im Inland ansässig. Auf den
statutarischen Sitz der Gesellschaft in Luxemburg komme es nicht
an. Die an die Klägerin erbrachten Leistungen seien daher
steuerpflichtige Inlandsleistungen. Dem schloss sich die
Klägerin an.
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Die Spedition-GmbH, die Transport-GmbH und
die HT-GmbH erteilten daraufhin am 26.08.2016 berichtigte
Rechnungen mit Steuerausweis. Für die im Streitjahr
steuerpflichtig bezogenen Umsätze wurde nunmehr ein Entgelt
von 284.611 EUR und Umsatzsteuer von 54.076,09 EUR
berechnet.
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Den Vorsteuerabzug aus den berichtigten
Rechnungen machte die Klägerin in der Umsatzsteuervoranmeldung
für den Monat August 2016 geltend. Am 02.09.2016 reichte die
Klägerin eine geänderte Umsatzsteuerjahreserklärung
für das Jahr 2012 ein, in der sie einen um 54.076,09 EUR
erhöhten Vorsteuerabzug geltend machte. Das FA erließ
daraufhin am 09.09.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012, in dem
die Vorsteuerbeträge aus den Rechnungsberichtigungen nicht
berücksichtigt wurden. Hiergegen legte die Klägerin ohne
Erfolg Einspruch ein.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) mit seinem in EFG 2021, 76 = SIS 20 19 45 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Zwar sei
eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem
Steuerausweis Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, so dass
die Klägerin nicht bereits aus den im Streitjahr ohne
Steuerausweis erteilten Rechnungen zum Vorsteuerabzug berechtigt
sei. Den Rechnungsberichtigungen im Jahr 2016 komme aber
Rückwirkung auf das Streitjahr zu. Dem stehe nicht entgegen,
dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seiner bisherigen Rechtsprechung
eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung davon abhängig
gemacht habe, dass bereits die ursprünglich erteilte Rechnung
einen Steuerausweis enthält. Vorliegend sei dies aufgrund der
Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers im Rahmen von
§ 13b UStG entbehrlich. Denn die Klägerin und die
Unternehmen der X-Unternehmensgruppe seien nach dem von ihnen
angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des
Leistungsempfängers nicht befugt gewesen, Umsatzsteuer
gesondert auszuweisen. Soweit in den Ausgangsrechnungen der
Spedition-GmbH und der Transport-GmbH ein Hinweis auf die
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gefehlt habe,
sei auch dies unerheblich, da dort die Angaben 0 % und 0 EUR
aufgeführt worden seien. Diese Angaben seien nicht falsch,
sondern nur unvollständig in Bezug auf die
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Daher
könne der Leistungsempfänger trotzdem die Vorsteuer
geltend machen. Die Klägerin und die jeweiligen Leistenden
hätten eine bestimmte Rechtslage unterstellt und auf der
Grundlage dieser angenommenen Rechtslage entsprechende Rechnungen
erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur erforderlich
geworden sei, habe sich allein aus der Beanstandung der
Außenprüfung ergeben. Es sei vor diesem Hintergrund
systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden
Vorsteuerabzug zu versagen. Im Übrigen sei auch nicht
erkennbar, dass die Klägerin erstmals durch die berichtigte
Rechnung mit Umsatzsteuer belastet worden sei. Denn die
Klägerin habe aufgrund der angenommenen Anwendung von §
13b UStG die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner geschuldet. Es
sei nicht zu rechtfertigen, einen Steuerpflichtigen, der bei
Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage
ordnungsgemäß „abrechnet“,
den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt.
Die Leistenden und die Klägerin seien von einer
Auslandsansässigkeit der Klägerin, einer Anwendbarkeit
von § 3a Abs. 2 UStG und damit von im Inland nichtsteuerbaren
Leistungen ausgegangen. Auf dieser Grundlage könne es nicht
zur Anwendung von § 13b UStG im Inland durch die
Klägerin, sondern nur zu einer Steuerschuldnerschaft der
Klägerin in Luxemburg kommen. Dementsprechend habe die
Klägerin aus den im Streitjahr vorliegenden Rechnungen im
Inland weder einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 UStG noch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG geltend
gemacht. Sie sei nicht mit inländischer Umsatzsteuer belastet
worden, obwohl dies für eine Rückwirkung der
Rechnungsberichtigung erforderlich sei.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die Vorentscheidung, die
lediglich Formulierungsunschärfen, insbesondere im Hinblick
auf die Bedeutung von § 14a Abs. 1 und 5 UStG,
enthalte.
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II. Die Revision ist begründet; das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Unrecht die Rechnungen als mit Rückwirkung
berichtigungsfähig angesehen. Die Entscheidung erweist sich
auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann
ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der
Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte
Rechnung besitzt. Hierzu gehört insbesondere „der auf
das Entgelt entfallende Steuerbetrag“
(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Unionsrechtliche Grundlage
hierfür ist Art. 178 Buchst. a i.V.m. Art. 226 Nr. 10 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).
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2. Danach ist die Klägerin aus den im
Streitjahr erteilten Rechnungen nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt, da mit diesen nach den Vorstellungen der Leistenden und
der Klägerin als Leistungsempfängerin im übrigen
Gemeinschaftsgebiet erbrachte Leistungen abgerechnet werden
sollten, so dass bereits nach dem Willen der Beteiligten kein
inländischer Steuerausweis und keine inländische
Steuerschuldnerschaft der Klägerin vorliegen sollte. Wie die
Klägerin und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem
Senat erklärt haben, ist dies vorliegend auch unstreitig.
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3. Entgegen dem Urteil des FG ist die
Klägerin auch nicht aufgrund der in 2016 durch die Leistenden
vorgenommenen Berichtigungen der im Streitjahr erteilten Rechnungen
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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a) Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5
Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)
berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs.
4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung
unzutreffend sind. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art.
219 MwStSystRL.
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b) Wie der BFH unter Bezugnahme auf das Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Senatex vom
15.09.2016 - C-518/14 (EU:C:2016:691 = SIS 16 19 41) entschieden hat, kann das Recht
auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG aufgrund einer berichtigten Rechnung bereits für den
Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung
ursprünglich ausgestellt wurde, wenn zunächst eine
Rechnung ausgestellt wird, die den Anforderungen der §§
14, 14a UStG nicht entspricht, diese Rechnung aber später nach
§ 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wird. Für die dabei
erforderliche Berichtigungsfähigkeit der ursprünglich
erteilten Rechnung verlangt der BFH, dass diese Angaben zum
Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteile vom 20.10.2016 - V R 26/15,
BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593 = SIS 16 26 03; vom 22.01.2020 -
XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601 = SIS 20 04 99, Rz
17).
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4. Hieran hält der Senat jedenfalls nach
den Verhältnissen des Streitfalls weiter fest, so dass eine
Rechnung, die nicht über eine inländische Leistung
abrechnen sollte und daher keinen inländischen Steuerausweis
enthält, nicht mit Rückwirkung berichtigungsfähig
ist. Der Senat begründet dies ergänzend wie folgt:
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a) Obwohl das Recht auf Vorsteuerabzug
gemäß Art. 167 MwStSystRL gleichzeitig mit dem
Steueranspruch entsteht, ist dessen Ausübung nach Art. 178
Buchst. a dieser Richtlinie erst möglich, sobald der
Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH-Urteil Wilo
Salmson France vom 21.10.2021 - C-80/20, EU:C:2021:870 =
SIS 21 17 26, Rz 72). Dabei geht
der EuGH insbesondere davon aus, dass ein Dokument keine
„Rechnung“ ist und der
Steuerpflichtige nicht im Besitz des erforderlichen Dokuments ist,
wenn es so fehlerhaft ist, dass der nationalen Steuerverwaltung die
erforderlichen Angaben fehlen (EuGH-Urteil Wilo Salmson France,
EU:C:2021:870 = SIS 21 17 26, Rz
81). Es besteht dann auch kein Recht auf Vorsteuerabzug
entsprechend dem EuGH-Urteil Barlis 06 - Investimentos
Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 - C-516/14
(EU:C:2016:690 = SIS 16 19 40).
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Zudem kann ein Steuerpflichtiger nicht
beanspruchen, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in
Rechnung gestellt wurde und den er folglich nicht auf den
Endverbraucher abgewälzt hat (EuGH-Urteil Zipvit vom
13.01.2022 - C-156/20, EU:C:2022:2 = SIS 22 00 25, Rz 31).
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b) Danach kommt im Streitfall eine
Rückwirkung der in 2016 vorgenommenen Berichtigungen auf die
im Streitjahr erteilten Rechnungen für das Inland nicht in
Betracht. Erteilt ein
Unternehmer in der Annahme einer Leistungserbringung im Ausland
eine Ausgangsrechnung ohne inländischen Steuerausweis, kann er
diese nicht in der Weise berichtigen, dass dem späteren
Ausweis inländischer Umsatzsteuer Rückwirkung für
den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zukommt. So ist
es jedenfalls dann, wenn der Leistungsempfänger im Jahr der
Rechnungserteilung nicht im Inland steuerrechtlich registriert
ist.
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aa) Die im Streitjahr erteilten
Ausgangsrechnungen sind derart fehlerhaft, dass der nationalen
Steuerverwaltung, die mit dem Umsatz zunächst nicht befasst
wurde, die erforderlichen Angaben fehlten (vgl. EuGH-Urteil Wilo
Salmson France, EU:C:2021:870 = SIS 21 17 26, Rz 81). Auch wenn die Finanzverwaltung - wie im
Streitfall - die Fehlbeurteilung zum Leistungsort entdeckt, darf
sie die Angabe zum Steuerausweis oder zum (vorliegend
inländischen) Steuerschuldner nicht selbst ersetzen, da es
nicht um die Behebung einer bloßen Unklarheit geht, sondern
ein zentrales Rechnungsmerkmal fehlt. Zudem hat der Leistende als
Rechnungsaussteller zu entscheiden, ob das in der Rechnung
ausgewiesene Entgelt einer Gegenleistung gleichzusetzen ist, so
dass es um die Umsatzsteuer zu mindern ist, oder ob der
Steuerbetrag zu dem in der Rechnung ausgewiesenen Entgelt
hinzutritt. Nach dem übereinstimmenden Willen der an den
entgeltlichen Leistungen Beteiligten sollten weder die
Klägerin noch die leistenden Unternehmer eine inländische
Umsatzsteuer zahlen. Eine Belastung der Klägerin mit
inländischer Umsatzsteuer konnte daher nach dem Willen der
Vertragsparteien erst aufgrund der Rechnungsberichtigungen
eintreten.
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bb) Weiter beinhaltet das Erfordernis, dass
ein Steuerpflichtiger nur beanspruchen kann, einen Steuerbetrag
abzuziehen, der ihm in Rechnung gestellt wurde (EuGH-Urteil Zipvit, EU:C:2022:2
= SIS 22 00 25, Rz 31), auch
eine zeitliche Komponente. Koppelt der EuGH den Abzug des
Steuerbetrags an dessen Inrechnungstellung, kann dieser
Steuerausweis nicht in der Weise mit Rückwirkung erfolgen,
dass er einen Vorsteuerabzug für einen Zeitraum vor dem
Vorliegen dieses Steuerausweises begründet. So ist es
jedenfalls dann, wenn es - wie hier - um einen erstmals in einer
berichtigten Rechnung ausgewiesenen inländischen Steuerbetrag
bei einer zunächst angenommenen Steuerschuldumkehr mit
irrtümlich angenommenem Leistungsort im Ausland geht.
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cc) Der Senat berücksichtigt dabei auch,
dass sich die vom EuGH in seinem Urteil Senatex bejahte
Rückwirkung darauf bezog, dass die Leistungsempfängerin
dieser Rechtssache „zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht
auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte
und die [in den Rechnungen ausgewiesene] Mehrwertsteuer gezahlt
hatte“ (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691
= SIS 16 19 41, Rz 39). Geht es
bei der Ergänzung oder Berichtigung einer Rechnung um Angaben,
denen keine zentrale Bedeutung zukommt (s. oben II.3.b), würde
die Verneinung einer Rückwirkung der Rechnungsberichtigung
über das hinausgehen, was erforderlich ist, um eine genaue
Erhebung der Steuer sicherzustellen sowie um Steuerhinterziehung zu
vermeiden (EuGH-Urteil Senatex, EU:C:2016:691 = SIS 16 19 41, Rz 41 f.), und wäre daher
unverhältnismäßig. Im Gegensatz hierzu
verfügte die Klägerin im Streitjahr aber über keine
Rechnungen mit inländischem Steuerausweis und hatte
dementsprechend auch keine in einer Rechnung ausgewiesene
(inländische) Mehrwertsteuer gezahlt (vgl. EuGH-Urteil Zipvit,
EU:C:2022:2 = SIS 22 00 25, Rz
31). Hinzu kommt, dass die Klägerin, wie von ihr in der
mündlichen Verhandlung vor dem Senat erläutert, im
Streitjahr keine Voranmeldungen abgegeben hatte und in diesem Jahr
im Inland für Zwecke der Umsatzsteuer nicht registriert
war.
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dd) Dass die Klägerin nach ihren Angaben
in Luxemburg für die hier streitigen Leistungsbezüge von
den Leistenden das sog. reverse-charge-Verfahren durchgeführt
hatte, ist schließlich nach dem im Streitjahr bestehenden
Stand der mehrwertsteuerrechtlichen Harmonisierung unbeachtlich.
Denn im Hinblick auf das zwischen den Mitgliedstaaten weiterhin
bestehende Erfordernis gesonderter Verfahren zur Erstattung von
Vorsteuerbeträgen (vgl. insbesondere Art. 171 MwStSystRL und
die Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Regelung der
Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie
2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in
einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige)
besteht keine Möglichkeit eines grenzüberschreitenden
Vorsteuerabzugs. Dies unterscheidet den Streitfall von anderen
Fallgestaltungen, bei denen die Finanzverwaltung für den Fall,
dass der Leistungsempfänger im Inland die Besteuerung nach
§ 13b UStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
durchgeführt hat, eine Rückwirkung eines erstmaligen
Steuerausweises zulässt (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 18.09.2020, BStBl I 2020, 976 = SIS 20 12 44, Rz 23).
Aufgrund dieses Harmonisierungsstands ist es im Rahmen einer
Rechnungsberichtigung nicht gerechtfertigt, die Versteuerung durch
den Leistungsempfänger im Ausland einer Versteuerung im Inland
gleichzustellen.
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5. Die Sache ist spruchreif. Danach ist das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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6. Zweifel an der zutreffenden Auslegung des
Unionsrechts, die ein an den EuGH gerichtetes
Vorabentscheidungsersuchen erforderlich machen könnten,
verneint der Senat.
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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